I SA/Go 861/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant referent Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. sprawy ze skargi E.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty spłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. I SA/Go 861/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2008 r. odmawiającą skarżącemu E.G. rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2008 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na 6 rat należności z tytułu podatku dochodowego w kwocie 638,00 zł. wynikającej z zeznania PIT-38 za 2007 r. wskazując, że opodatkowany przychód był wynikiem sprzedaży 68 szt. akcji pracowniczych [...] SA i był jedynym dochodem osiągniętym w tym roku. Skarżący wskazał, że ostatnio boryka się z problemami materialnymi (oboje z żoną są bez pracy), jest to jedyny powód uniemożliwiający mu jednorazową zapłatę należności z tytułu podatku. Podkreślił, że sytuacja ta wkrótce ulegnie poprawie, ponieważ jest w trakcie załatwiania formalności związanych z wyjazdem na prace sezonowe do Holandii (począwszy od [...] maja 2008 r.). We wniosku zawarto również prośbę o nie podejmowanie działań egzekucyjnych. Wniosek w tej części został objęty odrębnym postępowaniem. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący od [...] lutego 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego (od 2004 roku działalność zawieszona). Obecnie nie uzyskuje dochodów. Żona skarżącego jest osobą bezrobotną zarejestrowaną w Powiatowym Biurze Pracy od dnia [...] sierpnia 2007 r. bez prawa do zasiłku. Na utrzymaniu pozostaje studiująca córka (lat 19), otrzymująca stypendium w wysokości 230.00 zł. Państwo G. mieszkają w domku jednorodzinnym, który jest własnością teściów. Zajmują dwa pokoje i kuchnię. Miesięczne wydatki gospodarstwa domowego wynoszą ogółem 880.00 zł, z tym: żywność - 500.00 zł, opał - 100.00 zł, energia elektryczna - 130.00 zł, transport - 150,00 zł. Na podstawie informacji o czynnościach majątkowych organ ustalił, że skarżący otrzymał spadek w postaci 4/6 lokalu mieszkalnego o powierzchni 52,32 m2, samochodu osobowego marki [...]. Według organu wartość masy spadkowej wynosi 57.770.00 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że rozłożenie na raty należności podatkowej jest instytucją wyjątkową, stosowaną w okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach jest niemożliwa, a trudna sytuacja podatnika nie może być rozwiązana w inny sposób. Podkreślono, że każdy podatnik winien być świadomy obowiązku płacenia podatków, stąd udzielenie ulgi traktowane być musi jako przywilej podatnika, nie zaś jako jego prawo. Podatki są najistotniejszym elementem dochodów Państwa a ulga w postaci rozłożenia na raty stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania a zatem stosowanie jej z istoty rzeczy jest ograniczone. Organ uznał, że w przypadku skarżącego brak jest dostatecznych podstaw do zastosowania ulgi w postaci rozłożenia na raty spłaty podatku dochodowego. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonego zeznania podatkowego PIT-38. Z kwoty uzyskanego w 2007 roku przychodu - 3.357.50 zł , skarżący powinien w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki na zapłatę podatku a pozostałość przeznaczyć na inne potrzeby. W oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonano analizy pod kątem zdolności płatniczych skarżącego. Na podstawie tej oceny stwierdzono, że skarżący nie uzyskuje dochodów, jest w trakcie załatwiania pracy sezonowej w Holandii. Od 2004 roku ma zawieszoną działalność gospodarczą. Żona jest osobą bezrobotną, podejmuje prace dorywcze. Na utrzymaniu pozostaje studiująca córka w wieku 19 lat. Wykazane wydatki wynoszą ogółem 880.00 zł przy niewykazanym dochodzie. Strona pomimo wezwania z dnia [...] maja 2008 r. nie wskazała środków płatniczych na spłatę ewentualnych rat ( wg. wniosku rata stanowiłaby około 107 zł miesięcznie). Organ odmawiając udzielenia ulgi powołał się na wyrok NSA w Poznaniu z dnia 05.02.1998 r., zgodnie z którym zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań. W ocenie organu skarżący takiej możliwości nie posiada. W związku z tym wskazane we wniosku okoliczności zdaniem organu podatkowego nie stanowią wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku. Skarżący wniósł odwołanie w którym stwierdził, że zaskarżona decyzja jest dla niego krzywdząca i odbiera mu jedyny sposób uregulowania należności podatkowych. Uważa, że organ skoncentrował się jedynie na przesłance interesu społecznego pomijając zupełnie ważny interes podatnika. Wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży akacji był jego jedynym dochodem uzyskanym w 2007 r. Kwota była niska, iż praktycznie nie było innej możliwości, jak tylko przeznaczyć ją na zakup jedzenia dla siebie i rodziny. Podkreślił, że uzyskana kwota nieznacznie przekroczyła kwotę wolną od opodatkowania, czyli należny podatek należałoby naliczyć od różnicy kwot uzyskanych ze sprzedaży akcji a kwotą wolną od podatku. Skarżący wskazał również, że w jego obecnej sytuacji materialnej i rodzinnej, gdy nie ma żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomości, jedynym sposobem zapłaty jest rozłożenie podatku na raty zgodnie z wnioskiem, gdyż taką kwotę miesięcznie jest go w stanie wesprzeć rodzina. Po zapoznaniu się w dniu [...] sierpniu 2008 r. z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania skarżący, złożył pismo z dnia [...] września 2008 r., w którym poinformował, że w dalszym ciągu podtrzymuje swoją prośbę zawartą we wniosku z dnia [...] kwietnia 2008 r. i odwołaniu. Uważa, że w sposób wyczerpujący przedstawił swoją sytuację materialną i rodzinną i jedynym rozsądnym rozwiązaniem korzystnym dla obu stron, jest rozłożenie płatności na raty. Podkreślił, że nie jest jego intencją uszczuplenie dochodów budżetu Państwa, prosi jedynie o rozłożenie jej na raty. Wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2008 r. przedłożył w Izbie Skarbowej dowód wpłaty na kwotę 78.20 zł na poczet należnych zobowiązań, chcąc w ten sposób uwiarygodnić fakt. że będzie w stanie regulować swoje ratalne zobowiązania, w przypadku uwzględnienia prośby o raty, pomimo nie osiągania żadnych dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przyznanie przez organ podatkowy ulgi podatkowej, traktowane jest jako wyjątek, gdyż zasadą jest zapłata całej należności podatkowej w terminie. Decyzja organu co do modyfikacji terminu płatności zobowiązania nie jest determinowana konkretnymi wskazaniami ustawy, gdyż jest pozostawiona uznaniu administracyjnemu. Organ podatkowy po zebraniu materiału dowodowo—wyjaśniającego, na jego podstawie uznaje, czy w danej sprawie można zastosować ulgę podatkowa w spłacie zobowiązania. Charakter uznaniowy decyzji administracyjnej wskazuje na to, iż przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązania nie jest obowiązkiem organu podatkowego, lecz podstawą w sprawie jest zebrany materiał dowodowy, po ocenie którego organ ten wydaje stosowną decyzję. Zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych tak jak wskazał organ I instancji, dopuszczalne jest jednak tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań na warunkach określonych w decyzji o zastosowaniu ulgi ( wyrok NSA w Poznaniu z dnia 05-02-1998r. - sygn. akt I S.A./Po 1111/97). Rozstrzygnięcie wniosku o rozłożenie zapłaty podatku organ powinien poprzedzić dokładną analizą sytuacji finansowej wnioskodawcy, by móc w pełni rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego. Na podstawie dokonanej analizy materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iz w toku prowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, który ocenił i przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do ustalonego stanu faktycznego, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji skarżący nie wniósł żadnych uwag. Z danych tych bezsprzecznie wynika, że skarżący nie posiada środków - możliwości płatniczych do terminowego regulowania rat, przy ewentualnym uwzględnieniu wniosku. Skarżący od wielu lat nie uzyskiwał dochodów podlegających opodatkowaniu ( dotyczy lat: 2007. 2006. 2005. 2003. 2002, 2001), jedynie w 2004 roku wykazano dochód z tytułu wynagrodzenia. Ponieważ również żona nie wykazuje dochodów, które wystarczyłyby na utrzymanie i zapewnienie podstawowych potrzeb rodziny, organ nie może dać wiary składanym oświadczeniom, że skarżący będzie miał możliwość dokonywania wpłat na poczet ustalonych rat. We wniosku i piśmie z dnia [...] maja 2008 r. skarżący wskazał, że zamierza podjąć pracę w Holandii - prace sezonowe. Tę okoliczność, organ uznał za mało wiarygodną, nie zasługującą na uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy, gdyż pracę skarżący miał podjąć w maju 2008 r., jednak jak wynika z oświadczenia złożonego w organie w dniu [...] sierpnia 2008 r., podczas zapoznania z materiałem dowodowym, pracy tej nie podjął. Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo wezwania z dnia [...] maja 2008 r. skarżący nie wskazała środków finansowych na spłatę rat, również oświadczenie jakoby w spłacaniu rat miałaby pomóc rodzina nie zostało poparte żadnymi dowodami. W świetle ustalonego stanu, sytuacja materialna i finansowa rodziny od wielu lat nie ulega zmianie - Skarżący od trzech lat nie osiąga żadnych dochodów, nie odprowadza żadnych podatków, co oznacza, że nie podejmuje pracy. Dokonana w toku prowadzonego postępowania odwoławczego tj. w dniu [...] sierpnia 2008 r. wpłata na kwotę 78.20 zł w żaden sposób nie potwierdza i nie świadczy o tym. że skarżący będzie dysponowała miesięcznie kwotą ok. 70 zł na uiszczenie raty. Ponadto zgodnie z deklaracją złożoną w przedmiotowym wniosku i w piśmie z dnia [...] maja 2008 r. ( ,.10 rat płatnych co miesiąc"), takich wpłat w chwili obecnej powinno być więcej. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny oraz brak dokonywania wpłat na poczet należnego podatku dochodowego świadczy, że w chwili obecnej skarżący nie posiada zdolności płatniczej, która pozwoliłaby realizować ewentualny układ ratalny. Artykuł 67a ustawy Ordynacja podatkowa upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Katalog ulg podatkowych określony w tym artykule jest bardzo różnorodny, w związku z powyższym przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkująca zastosowanie ulgi powinna być rozważana z punktu widzenia charakteru przyznawanych ulg. Pomimo tego, że w świetle zebranych danych można uznać istnienie ważnego interes podatnika - z uwagi na brak w chwili obecnej dochodów na jednorazową zapłatę podatku, osiągania dochodów - to jednak z uwagi na charakter żądanej ulgi, w chwili obecnej nie jest możliwe rozłożenie na raty spłaty podatku. Najistotniejszą i pierwszoplanową okolicznością i przesłanką przemawiającą za udzieleniem podatnikowi żądanej ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty podatku, jest jego kondycja finansowo-ekonomiczna w chwili podejmowania decyzji oraz uprawdopodobniona wypłacalność w przyszłości, czego skarżący nie uczynił. Wysokość wydatków miesięcznych przy braku wskazania przeciętnego dochodu oznacza, że nie dotrzymałaby wyznaczonych terminów rat spłaty podatku. Organ podkreślił, że co do zasady, ulga podatkowa w postaci rozłożenia na raty zapłaty podatku winna zapewnić Skarbowi Państwa realny wpływ należności, tj. podatku i opłaty prolongacyjnej, w ustalonych w porozumieniu z podatnikiem terminach i wysokościach, co obliguje organ podatkowy do uwzględnienia realnych możliwości płatniczych podatnika w chwili podejmowania decyzji - niedopuszczalne jest bowiem ustalanie rat w wysokości niemożliwej do spłacenia, bo stwarza to tylko iluzję uwzględnienia wniosku podatnika i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 § 1 i art. 191 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów. Stwierdzenie Strony skarżącej, że rozłożenie przedmiotowego podatku na raty jest jedynym rozsądnym rozwiązaniem korzystnym dla obu stron jest bezpodstawne. Organ odwoławczy podkreślił, że Urząd Skarbowy rozpatrujący przedmiotowy wniosek, reprezentuje Skarb Państwa i jego zadaniem jest egzekwowanie należnych zobowiązań podatkowych w ustalonych prawem terminach. W przypadku braku wpłaty podatku, to podatnik zobowiązany jest do zapłaty odsetek za zwłokę oraz wszelkich kosztów postępowania egzekucyjnego. W związku z tym Skarb Państwa nie traci, a jedynie otrzymuje należne zobowiązanie w późniejszym terminie. Należy podkreślić, że wielu podatników boryka się z trudnościami życia codziennego, problemami dot. prowadzonej działalności gospodarczej (nierzetelni kontrahenci), jednak terminowo regulują należne zobowiązania podatkowe. W związku z tym, przy braku podejmowania działań w zakresie poprawy sytuacji finansowej, w chwili obecnej braku możliwości płatniczych, wskazane okoliczności nie zasługują na uwzględnienie. Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została przez skarżącego do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. Skarżący zaskarżył decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie. Uzasadniając skargę wskazał, że decyzja narusza art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Uważa, że organy podatkowe opierały się jedynie na przesłance ważnego interesu społecznego, ignorując zupełnie ważny interes podatnika. Wskazał, że nigdy nie żądał od organów podatkowych umorzenia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego a jedynie, ze względu na brak możliwości jednorazowej spłaty należności, chciał je uiścić w ratach. Zdaniem skarżącego w jego obecnej sytuacji materialnej i rodzinnej, jedynym sposobem spełnienia zobowiązania jest rozłożenie jego na raty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwarzył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 67 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może m. in. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustalając przesłanki umorzenia prawodawca użył w przepisach Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Należy zatem przyjąć, iż klauzula ta określa dyrektywy wyboru organu podatkowego, co wymaga każdorazowego dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowanych wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika ( wyrok NSA z 26 września 2002 r. , III SA 659/01; Orzecznictwo Sądów Polskich 2003, Nr 9, poz. 112 ). Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia (rozłożenia na rat) zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy do organu podatkowego. Ocena dokonywana przez organ podatkowy, co do tego, czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o rozłożeniu na raty, oparta jest w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, które wymykają się spod kontroli sądu – co oznacza, iż kontroli tej podlega w rzeczywistości jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić więc można, że rolą Sądu dokonującego oceny zaskarżonej decyzji jest badanie poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również ocena wypływających z tego postępowania konkluzji. Sąd ocenia zatem czy postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone zgodnie z kryteriami określonymi w Ordynacji podatkowej oraz czy wnioski wyprowadzone z zebranych w jego tok dowodów są spójne i logiczne. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania, ma bowiem kapitalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określona sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Według art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany: - podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, - rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez materiał dowodowy rozumieć należy ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ podatkowy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Pominięcie ustalenia faktu mającego znaczenie dla sprawy stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zgodny ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W prawidłowy sposób ustalona została sytuacja materialna skarżącego i jego rodziny. Organy podatkowe rozważyły sprawę w aspekcie istnienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Co prawda w zakresie istnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek skupiły się na przesłance interesu publicznego, jednak treść rozważań organów odnosi się również do przesłanki ważnego interesu podatnika. Podkreślić należy, zważywszy na przedstawione powyżej uwagi w zakresie uznaniowego charakteru tego typu decyzji, iż wskazane uchybienie nie miało w ocenie Sądu wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie. Organy podatkowe uzasadniając swoje decyzje podkreśliły, że podstawą odmowy rozłożenia zaległości na raty była sytuacja ekonomiczna skarżącego, w szczególności brak wskazania rzeczywistych możliwości spłaty rat we wnioskowanych wysokościach. Wniosek taki został w prawidłowy sposób wyprowadzony ze zgromadzonego materiału dowodowego, a skarżący nie wykazał , aby posiadał środki na spłatę rat w zaproponowanej wysokości. Tym samym nie podważył w tym względzie ustaleń u wniosków organów. W tym kontekście za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych, wsparte wyrokiem NSA w Poznaniu z dnia 05.02.1998 r. sygn. akt I S.A./Po 1111/97, zgodnie z którym zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań. Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Sąd oddalił skargę. /-/ B. Rennert /-/ J. Niedzielski /-/ S. Kowalczyk