I SA/Go 87/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do lutego, od maja do czerwca oraz za sierpień 2009 r. oddala skargę. P.Ż. (zw. dalej stroną, skarżącym) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej Dyrektorem IC, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej Naczelnikiem UC, organem I instancji, organem celnym) z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych na potrzeby działalności gospodarczej na terytorium kraju za miesiące od stycznia do lutego, od maja do czerwca oraz za sierpień 2009 roku w łącznej kwocie 14.991 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2009r. ustalono, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej PH Ż dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zaklasyfikowanych do kodów CN: 27101981, 27101983, 27101987 w łącznej ilości 12.705 litrów bez dokonania formalności wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności w zakresie deklarowania, obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo ww. wyrobów, tj. w okresie od [...] stycznia do [...] lutego 2009r. - 9.497 litrów oraz w okresie od [...] marca do [...] grudnia 2009r. - w ilości 3.208 litrów. Skarżący pomimo wezwań z dnia [...] listopada 2010r. do przedstawienia dokumentu od dostawcy z Francji ze wskazanymi kodami CN i do udokumentowania daty dokonania przemieszczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium RP oraz z dnia [...] stycznia 2011r. do przedstawienia dokumentów mających znaczenie w sprawie, nie udzielił żadnych odpowiedzi. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2011r., w której Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju w okresie od stycznia do lutego, od maja do czerwca i w sierpniu 2009 r. w ogólnej kwocie 14.991 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odwołanie. Wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i uznanie braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów: 1. art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L Nr 283, ze zm.), 2. art. 3 Dyrektywy Rady 95/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L76 ze zm.), polegające na uznaniu, że oleje smarowe oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 2710198100, CN 27101983, 27101987, 34031999 i 34039910 objęte są wspólnotowym system zharmonizowanego podatku akcyzowego. Dyrektor IC, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2011r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe (olej smarowy), zaklasyfikowane do kodów CN 27101981, 27101983 i 27101987 w łącznej ilości 12.705 litrów, bez zapłaconej akcyzy. Wskazał przy tym, że zgodnie z obowiązującym w Polsce stanem prawnym w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. w styczniu i lutym 2009 r., zasady opodatkowania akcyzą m.in. olejów smarowych regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), która obowiązywała od dnia 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009r., a więc również w okresie w jakim skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo wyroby zaklasyfikowane do ww. kodów CN. Stosownie do treści poz. 4 Załącznika nr 2 do ww. ustawy przedmiotowe oleje należały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) podlegały stawce akcyzy w wysokości 1180,00 zł za 1000 litrów. Tak więc skarżący jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, stosownie do art. 55 cyt. ustawy, nabywając wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, był zobowiązany przed wprowadzeniem tych wyrobów dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego oraz potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym, a następnie złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, jak również prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Tymczasem skarżący, jak ustalono, nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków, tj. nie złożył do Naczelnika UC stosownej deklaracji uproszczonej AKC-U, nie wykazując tym samym kwoty podatku akcyzowego należnej z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych, jak również nie wpłacił na konto Izby Celnej należnego podatku akcyzowego z tego tytułu. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik UC do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz prawnego (obowiązującego w okresie od [...] stycznia 2009r. do [...] lutego 2009r.) do nabytego przez stronę wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego w ilości 9.497 litrów zaklasyfikowanego do kodów CN 27101981, 27101983 i 27101987, właściwie wskazał moment powstania obowiązku podatkowego, jak również zastosował właściwą stawkę podatku akcyzowego i dokonał obliczenia należnego podatku akcyzowego z tego tytułu. Z kolei, jak wyjaśnił organ odwoławczy, w okresie od dnia [...] marca 2009r. do chwili obecnej obowiązuje nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11), a więc akt prawny obowiązujący również w miesiącach od marca 2009r. do grudnia 2009r., tj. w okresie nabycia przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych w ilości 3.208 litrów zaklasyfikowanych do kodów CN 27101981 i 27101983. Stosownie do art. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy, w którym pod poz. 27 widnieją wyroby o kodzie CN 2710. Zatem wyroby te są wyrobami akcyzowymi, a zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 zaliczamy w myśl ustawy do wyrobów energetycznych. Zgodnie z normą prawną zawartą w art. 8 ust. 1 pkt 4 przywołanej powyżej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 1 ww. ustawy podstawa opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). A stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 11 tej ustawy stawka akcyzy od olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180,00 zł/1.000 litrów. Wobec dokonywanych przez skarżącego nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych w procedurze zapłaconej akcyzy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na terenie kraju, stosownie do art. 10 ust. 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. I również w tym okresie, tj. od [...] marca 2009r. do [...] grudnia 2009r., wbrew obowiązkom wynikającym z art. 78 tej samej ustawy, skarżący nie złożył do Naczelnika UC stosownej deklaracji uproszczonej AKC-U, nie wykazał tym samym kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych, jak również nie wpłacił na konto Izby Celnej należnego podatku akcyzowego z tego tytułu. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, zasadnym było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego zarówno w okresie od stycznia do lutego, jak i od maja do czerwca i w sierpniu 2009 r. oleju smarowego zaklasyfikowanego do kodów CN 27101981, 27101983 i 27101987. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia prawodawstwa wspólnotowego, organ odwoławczy przywołując przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) zwanej Dyrektywą Horyzontalną oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.) zwanej Dyrektywą Energetyczną wyjaśnił, że chociaż oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez stronę objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy energetycznej, to w sytuacji wykorzystywania ich w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze, są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy. Wskazał jednak przy tym, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Możliwym więc i zgodnym z prawodawstwem unijnym jest wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710, które przeznaczone są do celów innych niż napędowe lub grzewcze (potwierdzeniem jest wyrok ETS z 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 oraz wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05). Dyrektor IC podzielił stanowisko skarżącego, że zgodnie z art. 20 Dyrektywy Energetycznej sporny olej klasyfikowany do kodu CN 2710 nie podlega zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, tj. nie może być obejmowany procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podkreślił przy tym jednak to, że wszystkie nabycia wewnątrzwspólnotowe realizowane były przez skarżącego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym brak jest podstaw do twierdzenia, że w niniejszej sprawie mogło dojść do kolizji przepisów krajowych i unijnych w tym zakresie. Skoro w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy, jak wcześniej zostało wywiedzione, materii, która została wyłączona spod zakresu regulacji Dyrektywy Energetycznej, brak jest podstaw do bezpośredniego odwoływania się do przepisów Dyrektywy Energetycznej (art. 2 ust 4 lit. b, art. 20 ust. 1 i ust. 2). Wyrokiem z 4 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Go 1030/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił ww. decyzję Dyrektora IC. W uzasadnieniu Sąd potwierdził, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, chociaż są produktami energetycznymi, to w myśl art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej są wyłączone spod działania tej Dyrektywy, jak również Dyrektywy Horyzontalnej i nie są objęte systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Przepisy powołanych Dyrektyw nie stoją jednak na przeszkodzie, aby polski ustawodawca opodatkował ww. produkty podatkiem akcyzowym lub innym podatkiem konsumpcyjnym, z zachowaniem warunków niezwiększenia formalności w obrocie między Państwami Członkowskimi Wspólnoty. I tak, zarówno w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11) obowiązującej w miesiącach od marca 2009r., jak i poprzedzającej ją ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) obowiązującej w okresie do [...] lutego 2009r. wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych (w ustawie z 23 stycznia 2004r. - wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) o kodzie CN 2710 objęte zostało podatkiem akcyzowym. Sąd zauważył, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze zostały w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane akcyzą zharmonizowaną, tak jak wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Oznacza to stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a takie rozwiązanie należało uznać za sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zwrócił uwagę, że celem prawodawcy wspólnotowego było wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mają być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym. Podkreślił, że przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości rozszerzenia systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w stosownych dyrektywach. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Dalej Sąd podkreślił, że następstwem zaliczenia olejów smarowych nie przeznaczonych do celów napędowych i grzewczych, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych było stosowanie wobec tych olejów, wspólnotowych instytucji dotyczących akcyzy zharmonizowanej. Wyroby, które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski, co nakładało obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy, co wynikało z traktowaniem ich jako wyrobów z zapłaconą akcyzą. Natomiast w przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili dokonania jego sprzedaży poza procedurą poboru akcyzy. Przyjęte w prawie polskim rozwiązania, w ocenie Sądu, spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i naruszyły wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Podniósł przy tym, że zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 90 TWE zostaje naruszony między innymi wtedy, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Powyższej oceny nie zmienia wprowadzony w prawie krajowym system zwolnień od podatku akcyzowego (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie obejmuje on wszystkich towarów o kodzie CN 2710 (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień). W § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolniono od akcyzy sprzedaż olejów smarowych (Dz. U. Nr 97, poz. 966), oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, z tym, że zwolnienie to znajduje zastosowanie pod warunkiem dokonania sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotowi zużywającemu do własnych celów (§ 13 ust. 2a) lub wyroby oznaczone kodem 2710 19 83 - 93 nabyte wewnątrzwspólnotowo przez uprawnionego nabywcę (ust. 2d), pod określonymi warunkami. Z § 13 ust. 2a i 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika zatem, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71 - 2710 19 99), podczas gdy dla wewnątrzwspólnotowego nabycia znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym brak jest zatem zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów oznaczonych kodem CN 27101981 (wyroby o takim kodzie również nabyte zostały przez skarżącego w badanym okresie). Tak określony katalog zwolnień z akcyzy, w ocenie Sądu, stanowi naruszenie zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich, wyrażonej w art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zgodnie, z którym państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Odnosząc się z kolei do uregulowań obowiązujących od 1 marca 2009r., Sąd wyjaśnił, że ustawodawca odstąpił od podziału wyrobów na: wyroby akcyzowe i wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zwrócił uwagę, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, na podstawie art. 78 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym czy art. 55 obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, ustawodawca polski nałożył na podatnika szereg obowiązków. Rozważenia zatem wymaga kwestia, czy uregulowania krajowe dotyczące obowiązków administracyjnych wynikających ze wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym dodatkowo nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (import towarów) w porównaniu do krajowej produkcji olejów smarowych. Organ odwoławczy, powołując się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, wskazał, że wprowadzenie obowiązku składania deklaracji AKC-U po przywozie wyrobów akcyzowych do Polski nie narusza zakazu zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Sąd zgadzając się z tym stanowiskiem jednocześnie stanowczo podkreślił, że złożenie deklaracji podatkowej i zapłata należnego podatku akcyzowego nie są jedynymi obowiązkami, jak to wskazał organ odwoławczy, nałożonymi przez ustawodawcę na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych o kodach CN 27101981, 27101983 i 27101987. Podatnik przed wprowadzeniem na terytorium Polski takich olejów musi bowiem, stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowych tj. art. 78 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. czy art. 55 obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe, potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju, a następnie złożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty w ciągu 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz ma obowiązek prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (wcześniej wyrobów zharmonizowanych). Zatem, jak już wykazano wyżej, uregulowania krajowe dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym na oleje smarowe, przeznaczone do celów innych niż napędowe lub grzewcze, powodują zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, jak również naruszają zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie rozważył i nie ocenił znaczenia w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz zasad i zakresu zwolnienia od tego podatku wprowadzenia odmiennego uregulowania zwolnień od podatku akcyzowego wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do ich sprzedaży krajowej, jak również nałożenia na nabywcę dodatkowych obowiązków powodujących zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w stosunku do obrotu krajowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IC, decyzją z [...] lutego 2013r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] lutego 2011r. W motywach rozstrzygnięcia, wskazując na związanie organu oceną prawną i wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania przedstawionymi w wyroku z 4 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Go 1030/11, organ odwoławczy podniósł, że związany jest również oceną prawną wyrażona w wyroku składu poszerzonego NSA, na zasadach art. 153 w związku z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazał, że uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2012r. sygn. akt I GPS 1/12 uznano, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)". Dyrektor, powołując się na powyższą uchwałę, podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie będą sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Dyrektor IC podkreślił, że formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. W związku z powyższym, wskazał też, że przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W tym stanie rzeczy, odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych stwierdził, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, że określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, że nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Mając zatem na uwadze wykładnię dokonaną w uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt IGPS 2/12, Dyrektor IC ponownie stwierdził, że Naczelnik UC do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz prawnego (obowiązującego w zarówno w okresie od [...] stycznia 2009r. do [...] lutego 2009r. i od [...] marca 2009r. do [...] grudnia 2009r.) do nabytego przez Stronę wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego w łącznej ilości 12.705 litrów zaklasyfikowanego do kodów CN 27101981, 27101983 i 27101987, właściwie wskazał moment powstania obowiązku podatkowego, jak również zastosował właściwą stawkę podatku akcyzowego i dokonał obliczenia należnego podatku akcyzowego z tego tytułu. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji powtarzając zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że prawodawstwo wspólnotowe (art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej) wyłącza z zakresu opodatkowania produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo napędowe lub opałowe. Zatem przepisy krajowe przewidujące opodatkowanie transakcji tymi olejami, przy jednoczesnym wprowadzeniu wysokich wymagań, których spełnienie determinuje uzyskanie prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, należy uznać za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 22 maja 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 780/11 dotyczącego problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż napędowe i grzewcze w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów wspólnotowych. W dniu 12 lutego 2015r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-349/13, w którym orzekł, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W związku z powyższym, postanowieniem z 4 marca 2015r., tutejszy Sąd podjął z urzędu postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zw. dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (vide: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 586/11 oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2010r., sygn. akt II FSK 1141/09, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 4 str. 776-777). W niniejszej sprawie, z zasadą związania mocą uchwał nie stoi w sprzeczności dyspozycja płynąca z treści art. 153 P.p.s.a., tj. związania oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku z dnia 4 stycznia 2012r. (I SA/Go 1030/11), którym to uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora IC. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 179/13, ocena ta wiąże tylko o tyle o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Zdaniem składu orzekającego obecnie, również w kwestiach prawnych, co do których w uchwale się nie wypowiedziano. Traci więc ona moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (vide: uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSA i WSA 2008, nr 5, poz. 75 oraz wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1097/12). Mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi należy stwierdzić, że Sąd rozpatrując wniesioną w niniejszej sprawie skargę, związany jest przede wszystkim poglądem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 29 października 2012r., sygn. akt I GPS 2/12, w której stwierdzono, że: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)". Stanowisko wyrażone w ww. uchwale pozostaje aktualne również po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13. Orzeczeniem tym TSUE odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Trybunał stwierdził w nim, że wspomniane oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Koniecznym jest podkreślenie, że wyroki TSUE wiążą sądy krajowe w zakresie dokonanej wykładni przepisu prawa, zwłaszcza stanowiącego transpozycję regulacji wspólnotowej takiego aktu jak dyrektywa Rady UE. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że sądy państw członkowskich Unii Europejskiej nie powinny przyjmować innej, odmiennej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż zawarta w orzeczeniach Trybunału wydanych w trybie prejudycjalnym, które to orzeczenia wydawane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 267 (uprzednio 234 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U.UE.C.306.1, Wersje skonsolidowane Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz. U.UE 2010/C 83/01) z dniem 1 grudnia 2009 r. Z uwzględnieniem zatem powyższych okoliczności, mając jednocześnie na uwadze przedmiot sporu jaki zarysował się pomiędzy stronami, stwierdzić należy, że w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych, do których zaliczyć należy także oleje smarowe o kodzie CN: 27101981, 27101983, 27101987, będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, zasadnicze znaczenie miała Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 poz. 1 ze zm.) zw. dalej Dyrektywą Horyzontalną oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, poz. 51 ze zm.) zw. dalej Dyrektywą Energetyczną. Przepis art. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest Dyrektywa Energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie, zatem do art. 2 ust. 1 lit. b omawianej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Należy również wskazać, że Dyrektywa Horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG. (Dz.U.2009, L 9, s.12), przy czym art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE o brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12. Jak zostało to powyżej zaznaczone, kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11, o treści: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy (92/12/EWG) oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi) dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?". Trybunał w odpowiedzi na powyższe, w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE. Odnosząc się z kolei do powołanej powyżej uchwały z 29 października 2012 r. należy zauważyć, że skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)". W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Tezy i rozważania zawarte w wymienionej uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy. Słusznie zatem WSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2012r., stwierdził, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118), "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi". TSUE w pkt 37 wskazanego powyżej wyroku, wyjaśnił, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. W konsekwencji uznać należy, że obowiązek zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego urzędu celnego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawienia i dołączenia do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju, złożenia do właściwego naczelnika urzędu celnego deklaracji uproszczonej, według ustalonego wzoru, obliczenia akcyzy i dokonanie jej zapłaty w ciągu 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, wcześniej - wyrobów zharmonizowanych czyli formalności określone w art. 78 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. czy art. 55 obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., są formalnościami będącymi następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna i w żadnej mierze nie powodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, o których mowa w art. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Z uwagi na tło tej sprawy koniecznym jest wskazanie, że przepis art. 24 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) przewiduje zwolnienie od akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Załącznik nr 1 do ustawy stanowi wykaz wyrobów akcyzowych. W poz. 5 załącznika nr 1 wymienione są wyroby m.in. o kodzie CN 2710. Z kolei w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), zwolniono od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, z tym, że zwolnienie to znajduje zastosowanie pod warunkiem dokonania sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotowi zużywającemu do własnych celów (§ 13 ust. 2a) lub wyroby oznaczone kodem 2710 19 83 - 93 nabyte wewnątrzwspólnotowo przez uprawnionego nabywcę (ust. 2d), pod określonymi warunkami. Przy czym, w uchwale I GPS 1/12 wskazano w tej mierze wyraźnie, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Należy więc przyjąć, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Uzupełniając tę argumentację, należy w tym miejscu także podkreślić, że w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej jest mowa nie o "powstaniu formalności" czy też o "spowodowaniu formalności", ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, iż pewien poziom formalności jest dopuszczalny. Stwierdzono, że w związku z powyższym należy przyjąć, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Niezbędnym jest również zaznaczenie, że z § 13 ust. 2a i 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71 - 2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 czyli z pominięciem wyrobów objętych kodem CN 27 10 19 81. Słusznie zatem podkreślił Sąd poprzednio orzekający, że przejawem dyskryminacyjnego traktowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo było odmienne określenie katalogu produktów objętych, pod pewnymi warunkami, zwolnieniem od podatku akcyzowego. W sytuacji skarżącego oznaczało to nic innego niż to, że część wyrobów nabytych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo w badanym okresie nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, w tym miejscu należy jednak zauważyć, że analiza akt administracyjnych dowodzi, że w rozpoznawanej sprawie zwolnienie określone w § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie miało zastosowania; skarżący nie wywodził bowiem prawa do skorzystania z takiego uprawnienia. Na marginesie zatem dodać jedynie wypada, że o ile organy podatkowe związane są zapisem zarówno art. 24 ustawy o podatku akcyzowym oraz jego załącznika nr 1, jak i zapisem § 13 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. wydanego na podstawie właśnie art. 24 ww. ustawy, o tyle sąd administracyjny, przy ewentualnym (skonkretyzowanym sporze) może pominąć rozporządzenie i ocenić przedmiot, a przede wszystkim zakres zwolnienia z punktu widzenia ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 178 ust 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji gdy przed sądem orzekającym w konkretnej sprawie, wyłoni się kwestia niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z konstytucją to w konsekwencji może on w tej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy. Reasumując Sąd stwierdza, że po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonej kognicji nie dopatrzył się, aby w zaskarżonym rozstrzygnięciu zostało naruszone prawo materialne, zarówno krajowe, jak i wspólnotowe, oraz przepisy postępowania administracyjnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego. Zdaniem składu orzekającego, zarówno bowiem ustalenia faktyczne jak i rozważania prawne organu II instancji w obecnym stanie rzeczy są słuszne i zasługują na aprobatę. W konsekwencji stwierdzić należy, że oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skargę w niniejszej sprawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało oddalić.