I SA/Go 88/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] listopada 2024 r. ustalającą M.N. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Postanowieniem z [...] czerwca 2024 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po U. J.F., zmarłej [...] sierpnia 2018 r. w [...] ([...]), której ostatnie stałe miejsce zwykłego pobytu znajdowało się w [...], na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabył skarżący, w całości. Ww. postanowienie stało się prawomocne [...] czerwca 2024 roku. W dniu 17 października 2024 r. skarżący złożył do organu pierwszej instancji zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej U.F. W złożonym zeznaniu jako przedmiot masy spadkowej wskazał nabycie: • zabudowanej nieruchomości o powierzchni 966 m2 - położonej w [...] przy ul. [...], nr KW [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy 94 m2; wartość nieruchomości 250 000,00 zł w tym budynek 150 000,00 zł; • lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 61,35 m2, położonego w [...] przy ul. [...], nr KW [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych nr KW [...], wartość nieruchomości 120 000,00 złotych. W części G.2. ww. zeznania SD-3 "Długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe" wskazał: "zaległość mieszkania [...] [...] wobec [...] w wysokości 7 861,07 zł, oraz zaległość podatku nieruchomości [...] odsetki i koszty upomnień w wysokości 734,34 złotych". Do zeznania załączył następujące dokumenty: • postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z [...] czerwca 2024 r., sygn. akt [...] stwierdzające nabycie spadku po U.F., • pismo [...] nr [...] informujące o zaległości za lokal mieszkalny przy ul. [...], • oświadczenie o stanie technicznym lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] , • wypis z rejestru lokali i kartoteki budynków i rejestru gruntów dotyczący dziedziczonych nieruchomości, • fotografie przedstawiające stan techniczny lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] oraz nieruchomości położonej w [...] tj. działki nr [...], • wypisy z ksiąg wieczystych, • decyzję Wójta Gminy [...] z [...] października 2024 r. nr [...] określającą zaległości w podatku od nieruchomości działki nr [...] położonej w [...], • oświadczenie o stanie technicznym nieruchomości położonej w [...]. Po analizie sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z [...] listopada 2024 r., nr [...] ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 69.715,00 zł z tytułu dziedziczenia po zmarłej. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ wskazał, że na podstawie analizy danych będących w jego posiadaniu (odpisów aktów notarialnych dotyczących dokonywanych czynności z tytułu umów sprzedaży, darowizn, informacji zawartych w składanych deklaracjach) oraz po uwzględnieniu oświadczenia skarżącego oraz dokumentacji fotograficznej, przyjął podane w zeznaniu wartości nieruchomości, jako odpowiadające wartości rynkowej. Stanowiły one podstawę do wyliczenia należnego podatku od spadku i darowizn.(...). Jak podał, wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczany jest nabywca. W przypadku nabycia spadku po zmarłej U.F., zaliczył skarżącego do III grupy podatkowej, do której należy osoba obca. W odwołaniu strona zakwestionowała zaliczenie jej do III grupy podatkowej, uważając, że powinna zostać zakwalifikowana do II grupy podatkowej z uwzględnieniem ulgi mieszkaniowej. Decyzją z [...] stycznia 2025 r. nr [...] , organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, w kontekście statusu podatnika – zaliczenia do grupy podatkowej, zauważył, że skarżący nie wyjaśnił konkretnie, do której grupy osób ujętych w II grupie podatkowej miałby zostać zaliczony. Z całokształtu okoliczności sprawy organ odwoławczy wywiódł, że wskazując na stosunek rodzinny "kuzynostwo", skarżący prawdopodobnie wskazuje na II grupę i "zstępnych rodzeństwa". Zdaniem organu odwoławczego taki sposób rozumienia ww. wyrażenia jest nieprawidłowy. U.F. czyli córka siostry ojca skarżącego nie jest zstępnym rodzeństwa dla skarżącego ale jest zstępnym rodzeństwa dla ojca skarżącego. Dla skarżącego zstępnym rodzeństwa są siostrzeńcy i bratankowie, tj. dzieci sióstr skarżącego lub braci, i nabycie po nich byłoby nabyciem od osoby zaliczonej do II grupy podatkowej. Organ dodał także, że słownikowa definicja terminu "kuzyn" nie pozwala na zakwalifikowanie danej osoby do innej, niż III grupy podatkowej w myśl ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r., poz. 596 ze zm.; dalej: u.p.s.d.). Organ odwoławczy podkreślił, że sama okoliczność związku rodzinnego, utrzymywania kontaktów z U.F. czy wzajemnej pomocy, na co wskazuje się w odwołaniu, nie może automatycznie skutkować zakwalifikowaniem do innej grupy podatkowej niż to wynika z przepisów ustawy. Organy podatkowe nie mają uprawnień do oceny słuszności wyżej opisanego rozwiązania prawnego przyjętego przez ustawodawcę, mają jedynie obowiązek stosowania przepisów u.p.s.d. w obowiązującym brzmieniu, a w jej świetle brak jest podstaw do zaliczenia kuzyna do innej - niż trzecia - grupy podatkowej. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie posiada również uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn określonego w art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., jako osoba zaliczona do II grupy podatkowej. Skarżący – jak podkreślono - mógłby skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednak pod warunkiem spełnienia wymogów określonych art. 16 ust. 2 i także warunku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 3, tj. sprawowania opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata, od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Skarżący nie wskazał jednak, by U.F. była osobą wymagającą opieki, nie wskazał na posiadanie takiej umowy o opiekę zawartej ze swoją kuzynką. Z treści oświadczeń wynika, że U.F. mieszkała za granicą, w [...] oraz [...] gdzie zmarła. Końcowo zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo skorzystał z art. 200 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. poz. 2383 z poźn. zm., dalej O.p.), bowiem decyzja z [...] listopada 2024 r. została wydana wyłącznie w oparciu o dane wynikające ze złożonego zeznania podatkowego SD-3 oraz załączone do zeznania dokumenty i oświadczenia. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że poza postawieniem ww. zarzutu, w złożonym odwołaniu skarżący nie wykazał zaistnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisu art. 200 § 1 ww. ustawy dotyczącego umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału a wydanym rozstrzygnięciem. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, strona zarzuciła: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie zezwala na zaliczenie skarżącego do II grupy podatkowej, chociaż ze spadkodawczynią byli zstępnymi rodzeństwa (ich wspólni przodkowie byli rodzeństwem) co oznacza, iż należy ich zaliczyć do II grupy podatkowej. Ponadto podatnik utrzymywał kontakty z kuzynką i wspierał ją jako jedyny członek rodziny, więc nie można traktować go jako osobę obcą. 2) w zakresie interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 2) i pkt 3) u.p.s.d. poprzez zakwalifikowanie Skarżącego do III grupy podatkowej, zamiast do II grupy podatkowej i ustalenie w związku z tym kwoty podatku od spadków i darowizn na 69 715 zł; 3) art. 16 ust. 1 pkt 2) u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie i nie uwzględnienie ulgi mieszkaniowej przewidzianej dla II grupy podatkowej, co miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie, poprzez obciążenie strony podatkiem od spadków i darowizn w kwocie 69 715 zł, podczas, gdy należało zastosować ulgę mieszkaniową należną osobom zakwalifikowanym do II grupy podatkowej. 4) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 124 Op. w zw. z art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, opartej o ocenę dowodów mającą charakter oceny dowolnej, a nie oceny swobodnej, powielającej częściowo błędy popełnione przez organ I instancji, a w konsekwencji również wadliwe skonstruowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w szczególności ustalenie, że Skarżący winien zostać zaliczony do III grupy podatkowej, chociaż ze spadkodawczynią byli zstępnymi rodzeństwa (ich wspólni przodkowie byli rodzeństwem) co oznacza, iż należy ich zaliczyć do II grupy podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej P.p.s.a.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawa – zgodnie z art. 119 § 2 P.p.s.a. – została rozpoznana w trybie uproszczonym. Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół oceny, do jakiej grupy podatkowej skarżący winien zostać zakwalifikowany na gruncie ustawy od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej U.F., a w konsekwencji, czy przysługiwało mu prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Kreśląc ramy prawne sprawy wpierw należy przypomnieć, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1. dziedziczenia (...). Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek ten natomiast – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast art. 14 ust. 1 i 2 u.p.s.d. stanowi, że wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. W myśl art. 14 ust. 3 cyt. ustawy, do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: 1) do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; 2) do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych; 3) do grupy III - innych nabywców. Jak wynika z treści przywołanego przepisu - w dwóch pierwszych grupach podatkowych wyczerpująco wymieniono osoby do nich zaliczone, natomiast konstruując trzecią grupę podatkową zrezygnowano z wyliczenia osób do niej przynależnych. Do grupy tej należą "inni nabywcy", tzn. nie tylko osoby niespokrewnione ze sobą, ale także krewni, którzy nie zostali zaliczeni do I i II grupy (vide: K. Chusteczka, I. Krawczyk, M. Kurasz. Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2007, str. 198). Zaliczenie do określonej grupy podatników ma znaczenie przy ustalaniu wysokości podatku. Przynależność spadkodawcy i spadkobiercy do jednej z trzech grup podatkowych determinuje bowiem wysokość kwoty wolnej od podatku i stawkę podatkową oraz wpływa na zakres warunków koniecznych do zastosowania ulgi mieszkaniowej z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Skarżący uważa, że organy błędnie zakwalifikowały go do III grupy podatkowej jako osobę obcą, mimo, że ze spadkodawczynią (kuzynka) byli zstępnymi rodzeństwa (ich wspólni przodkowie byli rodzeństwem), a co winno skutkować zaliczeniem go do II grupy podatkowej. Skład orzekający tego stanowiska nie podziela, a co wynika z tego, że Sąd odmiennie od skarżącego interpretuje wyrażenie "zstępni rodzeństwa". Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że matka zmarłej U.F. i ojciec skarżącego byli rodzeństwem. A zatem nabycie nastąpiło od córki siostry ojca skarżącego. Ta natomiast nie była zstępnym rodzeństwa dla skarżącego, ale zstępnym rodzeństwa dla ojca skarżącego. Dla skarżącego natomiast – co słusznie organ zauważył, zstępnym rodzeństwa byliby siostrzeńcy i bratankowie, tj. dzieci jego sióstr lub braci i nabycie od nich lub po nich byłoby nabyciem od osoby zaliczonej do II grupy podatkowej. Także w doktrynie utrwalony jest pogląd, że "do grupy II ustawodawca zalicza zstępnych rodzeństwa: siostrzeńców, bratanków oraz ich zstępnych" (tak S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel w Komentarzu do art. 14 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn). Analogicznie wskazują m.in. K. Chustecka, M. Kurasz, I. Krawczyk, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. I, w którym wprost wskazano, że kuzyni należą do III grupy podatkowej. Co do prawidłowego rozumienia zwrotu "zstępnych rodzeństwa" wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2015 r. sygn. akt II SK 1815/13, wskazując, że jeżeli zatem w grupie II wymieniono zstępnych rodzeństwa, to zwrotu tego użyto w znaczeniu zstępnych rodzeństwa osoby, po której nabyto lub od której podatnik nabył rzeczy lub prawa. Nie oznacza to sytuacji, gdy nabywca i zbywca mają wspólnego przodka i każde z nich jest zstępnym rodzeństwa, pochodzącego od tego wspólnego przodka. W związku z powyższym, prawidłowa była wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. dokonana przez organy w sprawie, kwalifikująca stosunek pokrewieństwa w linii bocznej, bo takim też jest kuzynostwo, do III grupy podatkowej, a samego skarżącego jako "innego nabywcę". Tym samym skarżący, jako osoba z III grupy podatkowej, nie posiadał również uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., zgodnie z którym, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Co prawda, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., możliwe jest skorzystanie z ulgi mieszkaniowej przez osoby z III grupy podatkowej, w przypadku nabycia własności (...) przez osoby zaliczane do tej grupy, jednak pod warunkiem, że osoby te, prócz spełnienia łącznie wymogów z art. 16 ust. 2 ustawy, sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Przy czym, w orzecznictwie konsekwentnie podkreśla się, że samo faktyczne sprawowanie opieki bez umowy o jej sprawowanie lub na podstawie umowy zawartej bez wymaganej formy, nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2000 r., III SA 2475/99; wyrok NSA z dnia 6 maja 1999 r., I SA/Kr 1356/97; wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Gd 1910/97; wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 1989 r., SA/Gd 631/89, ONSA 1989, Nr 2, poz. 80; wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 1619/20). W niniejszej sprawie, skarżący nie wskazał by spadkodawczyni była osobą wymagającą opieki, nie podnosił również, aby posiadał podpisaną z nią umowę o sprawowanie opieki. Wskazywał natomiast, że spadkodawczyni mieszkała za granicą, w [...] oraz [...] gdzie zmarła. Twierdzenie w skardze – czego zresztą Sąd nie kwestionuje - że utrzymywał kontakt z kuzynką, pomagali sobie i kontaktowali się, jest natomiast niewystarczające dla uzyskania uprawnienia do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Kwestia ścisłego emocjonalnego związku rodzinnego ze zmarłą, nie ma przy ustalaniu podatku znaczenia. W związku z powyższym, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 2 i 3 a także art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Końcowo, Sąd nie zgadza się z poglądem o dokonaniu przez organ oceny dowodów w sposób dowolny. To, że ocena ta odbiega od tej, której życzyłby sobie skarżący, nie oznacza, że nosi znamiona dowolności. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121§ 1 O.p.). Decyzja – wbrew twierdzeniu skarżącego – zarówno od strony faktycznej jak i prawnej, została prawidłowo skonstruowana. Konkludując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.