I SA/Go 880/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu płatności i rozłożenia na raty podatku od towarów i usług za III 2008 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 10 października 2008 r. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia do dnia [...] czerwca 2008 r. terminu płatności podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w kwocie 56.451 zł i rozłożenia go na 11 rat płatnych do końca każdego miesiąca począwszy od czerwca 2008 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] marca 2008 r. skarżąca Spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o odroczenie terminu płatności do [...] czerwca 2008 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 156.451 zł z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2008 r. i rozłożenia go na raty (I rata w wysokości 16.451 zł płatna do [...] czerwca 2008 r., następne po 14.000 zł płatne na koniec każdego miesiąca). Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, iż kierując się ważnym interesem podatnika i interesem publicznym przedmiotowa decyzja jest uzasadniona i celowa, gdyż daje gwarancje, że należność podatkowa będzie uiszczona. Podniosła, iż od III kwartału 2007 r. obsługuje układ sądowy, a działalność prowadzi bez kredytu obrotowego. W dniu złożenia wniosku Spółka uiściła z zobowiązania podatkowego za luty 2008 r. kwotę 4.800 zł. Na żądanie organu I instancji skarżąca przedłożyła: zeznanie CIT-8 za 2007 r., protokół Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] maja 2007 r. wraz z podjętymi uchwałami, bilans oraz rachunek zysków i strat sporządzone na dzień [...] grudnia 2006 r. i na dzień [...] grudnia 2007 r., wprowadzenie do sprawozdania finansowego za rok 2006, dodatkowe informacje i objaśnienia za rok 2006, oświadczenie o zatrudnianiu na dzień [...] kwietnia 2008 r. 47 osób, zestawienie obrotów kont aktywnych za maj 2008 r., oświadczenie o otrzymaniu w 2007 r. od Wójta Gminy pomocy de minimis o wartości 43.450 zł. Nie udzieliła natomiast informacji o jaki rodzaj pomocy się ubiega. Na dzień [...] marca 2008 r. zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług wynosiły łącznie (kwoty główne wraz z odsetkami na ten dzień) 289.504,80 zł. Zaległości te dotyczyły podatku za marzec, maj i czerwiec 2007 r. oraz za luty i marzec 2008 r., przy czym od zaległości za luty 2008 r. nie należały się jeszcze odsetki. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej przyznania wnioskowanej ulgi. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał art. 67a § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 i art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 lit. h, art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. WE L 379/5 z 28 grudnia 2006 r.), art. 3, art. 5 ust. 1 i 3, art. 11, art. 37 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404, § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż w dacie złożenia wniosku zobowiązanie nim objęte nie było jeszcze zaległością podatkową, a na dzień wydania decyzji odsetki od tej zaległości wynoszą 4.215 zł. Nadto została ogłoszono upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu i został zatwierdzony układ zawarty na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli. Organ I instancji, opierając się na dokumentach przedłożonych przez skarżącą dokonał analizy sytuacji finansowej podatnika i analiza ta doprowadziła do wniosku, iż sytuacja Spółki jest trudna. Spółka mimo poprawy w poszczególnych wymiarach działalności, nadal uzyskuje wyniki potwierdzające, iż środki zainwestowane w działalność produkcyjną nadal przynoszą straty i w związku z tym występuje wysokie ryzyko pogorszenia płynności finansowej podatnika. Zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Udzielanie ulg w spłacie zaległości podatkowych, w tym rozkładanie na raty spłaty tych zaległości na wniosek podmiotu gospodarczego następuje z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2008. Zgodnie z jego art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenie to stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji. Przez przedsiębiorstwo znajdujące się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. UE C244 z 1 października 2004 r.) należy rozumieć podmiot spełniający kryteria określone w pkt 9-11 Wytycznych. Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani przy pomocy środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli / akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymywać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko- lub średnioterminowej. Biorąc pod uwagę sytuację finansową przedsiębiorstwa, organ I instancji uznał, iż Spółka nie jest w stanie ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłaby otrzymać od właścicieli lub wierzycieli powstrzymać strat, które bez interwencji władz publicznych doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko- lub średnioterminowej. Występujące w Spółce trudności nie mają charakteru przejściowego, podatnik we własnym zakresie lub przy pomocy innych wierzycieli – bez udzielenia pomocy publicznej – nie rozwiąże występujących problemów. Prawdopodobieństwo zniknięcia podmiotu z rynku w przypadku nieudzielania pomocy publicznej jest duże. Zatem Spółka jest przedsiębiorstwem zagrożonym w rozumieniu przepisów w/w rozporządzenia Komisji, a udzielenie jej pomocy jest niedopuszczalne. Decyzję doręczono skarżącej w dniu 5 czerwca 2008 r., a [...] czerwca 2008 r. złożyła ona od niej odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 lit. h Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 oraz Wytycznych wspólnotowych przez błędne przyjęcie, że Spółka jest przedsiębiorstwem zagrożonym, art. 67b Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie wobec skarżącej wnioskowanej ulgi, naruszenie art. 120, 121 § 1 i 2, 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uniemożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu odwołania skarżąca przyznała, iż znajdowała się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, ale miała ona miejsce przed złożeniem wniosku do Sądu o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Układ ten został zatwierdzony przez Sąd Okręgowy i na jego podstawie Spółka jest zobowiązana realizować swoje wszelkie zobowiązania powstałe do dnia ogłoszenia upadłości na warunkach określonych układem (zmniejszenie sumy długów o 40 % oraz rozłożenie pozostałych 60 % na 5 lat, a zobowiązania do 5.000 zł winny zostać spłacone w całości do [...] czerwca 2007r.). Skoro na wniosek skarżącej Sąd wydał postanowienie o zatwierdzeniu układu i układ ten jest obecnie realizowany, to nie można przyjąć, że podatnik jest w tak złej sytuacji ekonomicznej, że bez otrzymania pomocy od władz publicznych jako przedsiębiorca zostanie doprowadzony do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko- lub średnioterminowej. Typowe symptomy trudnej sytuacji określa pkt 11 Wytycznych, a przykładami takiej sytuacji są sprawy, w których toczy się postępowanie upadłościowe wobec przedsiębiorstwa bądź znajduje się ono w stanie niewypłacalności. Stan zadłużenia skarżącej z dnia na dzień maleje, straty utrzymują się na tym samym poziomie z niewielką tendencją malejącą, nieruchomości i maszyny Spółki nie są zajęte, a Spółka nie utraciła zdolności finansowej i powoli wychodzi z zadłużenia. Nadto skarżąca podniosła, iż organ podatkowy zobowiązany jest ustalić jakie dowody są konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zobowiązany jest do ich przeprowadzenia z urzędu. Nie może zatem zajmować do biernej postawy, ograniczając się do oceny czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Nie może ograniczyć się także do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając fakty i okoliczności dla niej korzystne. Na wezwanie organu odwoławczego, w sierpniu 2008 r. skarżąca oświadczyła, iż jej sytuacja finansowa od momentu wydania zaskarżonej decyzji nie uległa zmianie, zobowiązania i należności kształtują się na podobnym poziomie. Wzrosły zobowiązania wobec ZUS i nie został uiszczony podatek od nieruchomości za 2008 r. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. WE L 379/5 z 28 grudnia 2006 r.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż brzmienie przepisów art. 67§ 1 pkt 2 i art. 67a Ordynacji podatkowej uzasadnia wniosek, że przed przystąpieniem do oceny przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" organ działając na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej winien w pierwszej kolejności dokonać analizy dopuszczalności zastosowania określonego we wniosku rodzaju pomocy. Dopiero po stwierdzeniu, że pomoc, o którą ubiega się podatnik mieści się w ramach pomocy de minimis, której zakres i zasady udzielania zostały określone bezpośrednio w określonych aktach prawa wspólnotowego, organ może przystąpić do oceny istnienia przesłanek udzielenia ulgi wynikającej z prawa krajowego. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza granic uznania administracyjnego i zostało poprzedzone wnikliwą i wyczerpującą oceną zebranych w trakcie postępowania dokumentów. Organ I instancji podjął wszelkie kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrał wszelkie dowody w celu ustalenia wystąpienia ustawowych przesłanek zasadności udzielania wnioskowanej ulgi. Zdaniem organu odwoławczego analiza sytuacji finansowej Spółki metodą dyskryminacyjną wykazała, że jest ona podatnikiem zagrożonym upadłością. Stanowisko organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe, gdyż samo stwierdzenie, że przedsiębiorca znajduje się w trudnej sytuacji obliguje organ podatkowy do odmowy jej udzielenia. Art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej odsyła bezpośrednio do treści art. 67a w zakresie określenia rodzaju ulgi oraz przesłanek jej udzielenia. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o udzielenie ulgi, organ podatkowy musi dokonać oceny wskazanych przez stronę bądź ustalonych z urzędu okoliczności – czy wypełniają przesłanki ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, a także – w razie odmowy – należycie umotywować swoje stanowisko. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu bezspornym jest fakt, iż sytuacja w jakiej znalazła się skarżąca jest wynikiem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zaległość wynika z nie uiszczenia podatku VAT uzyskanego z tytułu jej prowadzenia. Jednakże organ podzielił stanowisko skarżącej, iż w związku z trudnościami finansowymi wystąpiła niewątpliwie przesłanka ważnego interesu podatnika, ale z uwagi na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa wspólnotowego uniemożliwiające udzielenie pomocy de minimis podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej, zasadna był odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi. Skarżąca nie dowiodła faktu posiadania stałych wpływów zabezpieczających systematyczną, comiesięczną spłatę powiększoną o należną opłatę prolongacyjną. Zastąpienie obowiązku jednorazowej zapłaty całości zobowiązania rozciągniętymi w czasie płatnościami tego zobowiązania w częściach winno nastąpić tylko w warunkach stwierdzenia możliwości zrealizowania nowego zmienionego obowiązku. O trudnej sytuacji finansowej skarżącej świadczy również fakt, iż wystąpiła ona z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami, jak i dalszy wzrost zobowiązań m. in. wobec ZUS. Powyższą decyzję skarżąca otrzymała w dniu 10 września 2008 r., a [...] października 2008 r. zaskarżyła ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze Spółka powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu, przy czym zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych wskazała jedynie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi także powieliła argumenty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując iż nie istnieje definicja wspólnotowa "przedsiębiorstwa zagrożonego", a stanowisko organu odwoławczego jest kierunkowe i wewnętrznie sprzeczne. Zmierza bowiem ono do wykazania, że skarżąca jest w tak trudnej sytuacji ekonomicznej, iż nie spełnia kryteriów umożliwiających ubieganie się przez nią o uzyskanie pomocy de minimis (co jest sprzeczne z prawdą), a pomija zupełnie, że o pomoc tę ubiegają się podmioty w trudnej sytuacji finansowej i takiej pomocy im należy udzielić. Skarżąca, wykonując układ z wierzycielami, nie jest w stanie podołać obowiązkom podatkowym w sytuacji zwiększonego obrotu i jednorazowo uiścić za miesiąc podatku, w którym obrót ten nastąpił. Skoro na wniosek skarżącej Sąd wydał postanowienie o zatwierdzeniu układu i układ ten jest realizowany, to nie można przyjąć, iż Spółka jest w tak złej sytuacji ekonomicznej, że bez otrzymania pomocy od władz publicznych jako przedsiębiorca zostanie doprowadzona do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko– bądź średnioterminowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wskazując iż podjęta decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotowa sprawa dotyczy odroczenia terminu płatności i rozłożenia na raty zaległości podatkowej skarżącej w podatku od towarów i usług za okres luty 2008 r., zatem do jej rozpoznania należy stosować przepisy obowiązujące w momencie złożenia wniosku przez Spółkę. Art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Należy zaznaczyć, iż skarżąca złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności podatku VAT za luty 2008 r. i rozłożenia go na raty w chwili, gdy podatek za ten miesiąc nie był jeszcze zaległością podatkową, natomiast w momencie rozpoznawania wniosku tą zaległością już był, stąd wniosek winien być rozpoznany w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i ten przepis został zasadnie powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Ponieważ omawiany wniosek o odroczenie i rozłożenie na raty złożył podatnik prowadzący działalność gospodarczą w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 67b Ordynacji podatkowej, który odsyła również do regulacji wspólnotowych dotyczących udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom. Wynika to z konieczności respektowania zasady równej konkurencji, ponieważ w sytuacji, w której pomoc kierowana jest do przedsiębiorców, stosowanie preferencji wobec jednych kosztem drugich narusza wolną konkurencję. Zgodnie z treścią art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1), stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2), które stanowią pomoc publiczną udzielaną na cele wskazane w pkt 3. Interpretując powołane wyżej przepisy art. 67a i art. 67b organ odwoławczy przyjął, iż przed przystąpieniem do oceny przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" w pierwszej kolejności winien, w oparciu o art. 67b § 1 pkt 2, dokonać analizy dopuszczalności zastosowania określonego we wniosku rodzaju pomocy, która to analiza wykazała, iż stosowanie pomocy de minimis wobec skarżącej nie jest dopuszczalne. Taka interpretacja powołanych przepisów jest, zdaniem Sądu, wadliwa i narusza oba te przepisy. Zarówno art. 67a, jak i art. 67b Ordynacji podatkowej nie regulują całkowicie odmiennych stanów faktycznych, ponieważ art. 67a reguluje podstawowe kwestie w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wskazując podstawowe przesłanki udzielenia ulgi, formy w jakiej możliwe jest udzielenie ulgi i rodzaje należności, które mogą być tą ulgą objęte. Natomiast art. 67b adresowany jest do węższego kręgu podatników – prowadzących działalność gospodarczą. Skoro udzielenie ulgi w spłacie m. in. zaległości podatkowej jest odstępstwem od zasady płacenia podatków, to również dla podatników będących przedsiębiorcami podstawy odstąpienia od tej zasady określone są w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem przedsiębiorcom organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zaległości podatkowej tylko wówczas jeżeli – zgodnie z art. 67b § 1 - nie stanowią one pomocy publicznej, stanowią pomoc de minimis, stanowią pomoc publiczną na wyszczególnione w tym przepisie cele, co nie zwalnia jednak organu podatkowego od rozpatrzenia podstawowych przesłanek udzielania tych ulg, jakimi w myśl art. 67a § 1 jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. A zatem podstawowym warunkiem udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi jest w pierwszej kolejności stwierdzenie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wadliwie stwierdził, iż ulga o którą ubiega się skarżąca stanowi pomoc de minimis i wykazywał, że w świetle przepisów wspólnotowych nie może być wobec skarżącej zastosowana. Następnie uznał, iż w każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o udzielenie ulgi, organ podatkowy musi dokonać oceny wskazanych przez skarżącą bądź ustalonych z urzędu okoliczności – czy wypełniają przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a w razie odmowy należycie umotywować swoje stanowisko. Takie rozumowanie trudno uznać za logiczne. Skoro organ przyjął, iż skarżącej nie może być udzielona ulga stanowiąca pomoc de minimis z uwagi na regulacje zawarte w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę jej udzielenia, to zupełnie mija się z celem późniejsze badanie czy wystąpiły przesłanki z art. 67a, które przy takiej interpretacji powołanych przepisów nie powinny mieć już żadnego znaczenia. Podzielenie poglądu organu odwoławczego, iż najpierw trzeba dokonać analizy dopuszczalności określonej we wniosku pomocy, musiałoby doprowadzić do uznania, iż badanie wystąpienia przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej w stosunku do przedsiębiorców jest zbędne. Należy zauważyć, iż w lakoniczny sposób organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącej, że w związku z jej trudnościami finansowymi wystąpiła niewątpliwie przesłanka ważnego interesu podatnika, nie rozwijając w uzasadnieniu decyzji powodów takiego stwierdzenia. Trudności finansowe nie stanowią automatycznej przesłanki wystąpienia ważnego interesu podatnika. Nie można zatem uznać, iż wadliwa kolejność stosowania obowiązujących w niniejszej sprawie przepisów pozostaje bez wpływu na jej rozstrzygnięcie. Dopiero właściwe wykazanie, iż za udzieleniem ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny (którego w niniejszej sprawie w ogóle nie rozważono) pozwala organowi na zastosowanie przepisów art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Nawet jednak w przypadku przyjęcia, iż organ odwoławczy zasadnie (choć w dalszej kolejności) stwierdził wystąpienie ważnego interesu podatnika, zastosowanie przepisu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać także za wadliwe. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w trzech formach – takich, które nie stanowią pomocy publicznej, stanowią pomoc de minimis albo stanowią pomoc publiczną na określone cele. Zatem po stwierdzeniu wystąpienia jednej bądź obydwu przesłanek wskazanych w powołanym wyżej art. 67a § 1 organ podatkowy winien rozważyć czy ulga, o którą ubiega się podatnik nie stanowi pomocy publicznej, stanowi pomoc de minimis albo stanowi pomoc publiczną na określone w ustawie cele. Ustawa nie definiuje pojęcia ulg, które nie stanowią pomocy publicznej, więc należy się posiłkować a contrario definicją pomocy publicznej. I tak art. 87 Traktatu Wspólnot Europejskich wskazuje warunki, których jednoczesne spełnienie powoduje, iż wsparcie dla przedsiębiorców uznawane jest za pomoc publiczną. Przepis ten nie zawiera definicji legalnej pomocy publiczne, podobnie jak i inne przepisy prawa wspólnotowego. Jednakże z ust. 1 tegoż przepisu wynika, iż stosowanie ulg w spłacie podatków jest pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej z państwami Unii Europejskiej. Stanowi to duże zawężenie zakresu przedmiotowego pomocy publicznej. Nie każda ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje w/w negatywne następstwa. Ta okoliczność winna być każdorazowo ustalana przez organ podatkowy podejmujące decyzję w sprawie ulgi uznaniowej, której adresatem jest przedsiębiorca. W rozumieniu art. 87 TWE nie stanowią pomocy publicznej takie ulgi w spłacie podatków, które nie prowadzą bezpośrednio do zwolnienia podatnika z obowiązku uiszczenia podatku, ale ułatwiają mu jego zapłacenie – odroczenie terminu płatności i rozłożenie na raty. Podatnik nie uzyskuje w przypadku ich udzielenia korzyści finansowej prowadzącej do uprzywilejowania go w stosunku do innych przedsiębiorców działających na rynku, co jest jedną z podstawowych przesłanek pomocy publicznej. Przesłanką traktowania takich ulg jako optymalizacji ściągania podatków jest pozytywna ocena podatnika dokonana przez organ podatkowy w zakresie możliwości regulowania przez niego zobowiązań podatkowych w dłuższym okresie czasu (patrz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy jednoznacznie stwierdzić, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie dokonał ustaleń czy wnioskowana ulga jest optymalizacją ściągania podatków czy stanowi już pomoc publiczną. Takie natomiast ustalenie, po stwierdzeniu wystąpienia którejkolwiek z podstawowych przesłanek zawartych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne do przyjęcia właściwej podstawy prawnej przy rozpatrywaniu wniosku o przyznanie ulgi przedsiębiorcy. Inne bowiem przesłanki, wynikające z innej podstawy prawnej, występują w sytuacji gdy wnioskowana ulga nie stanowi pomocy publicznej i w sytuacji gdy pomoc tę stanowi. W zaskarżonej decyzji organ bez jakiegokolwiek uzasadnienia stwierdził, iż wnioskowana ulga dotycząca odroczenia terminu spłaty i rozłożenia na raty stanowi wnioskowaną przez skarżącą pomoc publiczną de minimis. Na marginesie należy dodać, iż skarżąca, mimo wezwania organu, nie określiła jakiego rodzaju pomocy żąda. Nawet gdyby jednak wezwaniu temu uczyniła zadość, to organ nie byłby związany jej oświadczeniem, gdyż jest zobowiązany do samodzielnego ustalania czy wnioskowana ulga może być traktowana jako pomoc publiczna. Dokonując kontroli przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania przez organy obu instancji Sąd stwierdził, iż ustalając stan faktyczny organy obu instancji, mimo powoływania się na postanowienie Sądu Okręgowego z dnia [...] czerwca 2007 r. zatwierdzające układ skarżącej zawarty z wierzycielami, dokumentu tego od skarżącej nie zażądały, choć winien on (w szczególności jego uzasadnienie) zostać poddany wnikliwej analizie w kontekście przesłanek, do badania których w niniejszej sprawie organ podatkowy jest zobowiązany. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza art. 67a § 1 i art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy obu instancji oba te przepisy zastosowały wadliwie, co wyjaśniono powyżej. Organ odwoławczy obowiązany będzie ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, uwzględniając wskazane wyżej przesłanki. W ponownie wydanej decyzji organ podatkowy winien najpierw wykazać czy wystąpiła którakolwiek z podstawowych przesłanek stosowania ulgi wskazana w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia ustalić czy wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną i dopiero w przypadku ustalenia tej okoliczności zastosować właściwy punkt § 1 art. 67b Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 z późn. zm.). ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Niedzielski