I SA/Go 881/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "DP" Sp. z o.o. na postanowienie Burmistrza Miasta z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Spółka z o.o. DP, zwana skarżącą lub Spółką, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na postanowienie Burmistrza Miasta z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...] lutego 2008 r. dotyczącym "wątpliwości w sprawie obowiązku podatkowego od środków transportowych", powołując się na art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka wystąpiła do Ministerstwa Finansów z zapytaniem w sprawie obowiązku podatkowego z tytułu wymienionego podatku od środków transportowych. Wskazała, że jest firmą zorganizowaną w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z udziałem kapitału zagranicznego, świadczącą międzynarodowe usługi transportowe , która nie posiada własnego taboru samochodowego. Wszystkie samochody ciężarowe wykorzystywane w jej działalności są najmowane od firmy mającej siedzibę w Holandii, w Polsce natomiast jest dokonywana rejestracja tych pojazdów i wystawiane są nowe czasowe dowody rejestracyjne (właścicielem pojazdów dalej pozostaje firma holenderska, a skarżąca jest tylko najemcą). Skarżąca Spółka oświadczyła przy tym, że wykonuje transport kombinowany , jednakże nie na terenie Polski, a na obszarze Unii Europejskiej. Nawiązując do intencji ustawodawcy dotyczącej transportu kombinowanego , gdzie z jednej strony występują dodatkowe obciążenia finansowe podmiotu korzystającego z tego rodzaju przewozów, a z drugiej strony idea ta ma służyć wzrostowi bezpieczeństwa na drogach krajowych, jak też zmniejszeniu ich nadmiernej eksploatacji , pozwalającej w efekcie lepiej te drogi utrzymać – skarżąca Spółka sformułowała pytanie następującej treści: "Czy w świetle obowiązujących przepisów Spółka , w oparciu o zapisy art. 11a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844), zgodnie z którym podatnikom wykorzystującym środki transportu, o których mowa w art. 8 pkt 1-6, dla wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje zwrot zapłaconego podatku od tych środków, może ubiegać się o zwrot podatku od środków transportu, jeśli wykaże, że realizuje przewozy na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem transportu kombinowanego, ponosząc z tego tytułu w innych krajach członkowskich obciążenia związane z korzystaniem z dróg, autostrad, tuneli, promów, itp." Spółka wyraziła przy tym pogląd, że kierując się wolą ustawodawcy, który wyraźnie przyznał przedsiębiorcom transportowym ulgę w postaci zwrotu podatku lub jego części w sytuacji ograniczenia eksploatowania dróg w wyniku zastosowania transportu kombinowanego oraz biorąc pod uwagę członkostwo RP w Unii Europejskiej – w opisanym przez nią przypadku przysługiwałby Spółce zwrot podatku lub jego części. Według skarżącej Spółki przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do konkluzji, że przedsiębiorstwa transportowe, które wykonują transport kombinowany poza terenem RP, nie są traktowane na równi z przedsiębiorstwami wykonującymi taki transport na terenie RP. Powyższe wystąpienie Spółki Ministerstwo Finansów zakwalifikowało jako dotyczące udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie i celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością oraz stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770), za pismem z dnia [...] marca 2008 r. , nr [...] przekazało je Izbie Skarbowej Biuru Krajowej Informacji Podatkowej. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej Ordynacja podatkowa) , w załączeniu do pisma z dnia [...] marca 2008 r. , nr [...] wniosek skarżącej Spółki przekazał według właściwości Burmistrzowi Miasta. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. , nr [...], wydanym na podstawie art. 14j § 1 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. – zwanej u.p.o.l.) Burmistrz Miasta ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez skarżącą Spółkę, iż wykonywanie transportu kombinowanego na terenie Unii Europejskiej w kontekście członkostwa RP w Unii skutkuje przyjęciem, że przysługuje Spółce zwrot podatku lub jego części. Jednocześnie Burmistrz jako prawidłowe w tej kwestii wskazał stanowisko, że zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych odnosi się tylko i wyłącznie do transportu kombinowanego wykonywanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem podatnik, który wykorzystuje środki transportowe w międzynarodowym transporcie drogowym , o którym mowa w art.4 pkt 14 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym ( Dz.U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874) nie może ubiegać się o zwrot podatku. W uzasadnieniu organ przytoczył i omówił unormowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczące obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych. Wskazał, że zakres przedmiotowy tego podatku został określony w art. 8 pkt 1-6 u.p.o.l., natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Organ wskazał , że w myśl omawianych przepisów jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadajace osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Na skarżącej Spółce obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży z tej racji, iż jest ona posiadaczem środków transportowych powierzonych jej przez zagraniczną osobę prawną. Dodatkowo organ podniósł , że wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku o interpretację, posiadane przez Spółkę środki transportowe nie są zarejestrowane czasowo w rozumieniu art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 622 ze zm.) i nie mają wystawionych dokumentów w postaci czasowych dowodów rejestracyjnych. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał się na przepis art. 11a u.p.o.l. regulujący kwestę zwrotu całości lub części podatku od środków transportowych z tytułu wykonywania transportu kombinowanego. Podał, że zgodnie z tym przepisem podatnikom wykorzystującym środki transportu , o których mowa w art. 8 pkt 1-6 tej ustawy, do wykonywania przewozu w transporcie kombinowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , przysługuje zwrot zapłaconego podatku od tych środków , a zasady zwrotu zapłaconego podatku określają przepisy art. 11 ust. 2,3 i 4 u.p.o.l. Burmistrz Miasta podniósł , iż z treści wniosku Spółki o interpretację podatkową wynika, że nie wykonuje ona transportu kombinowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , a jej obszarem działania jest teren Unii Europejskiej, zatem w świetle uregulowania prawnego z art. 11a u.p.o.l. transport kombinowany wykonywany poza terenem Polski nie daje podstaw do zwrotu zapłaconego podatku od środków transportowych. Według organu, z brzmienia przytoczonego przepisu art. 11a u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że zwrot zapłaconego podatku przysługuje wyłącznie podatnikom wykonującym transport na terenie Polski i nie można dokonywać rozszerzającej wykładni tego przepisu, jak też przypisywać ustawodawcy taką intencję, że przywilej ten rozciąga się także na podatników wykonujących transport kombinowany poza terytorium RP, w szczególności na obszarze Unii Europejskiej. Organ stwierdził , że gdyby intencją ustawodawcy było rozciągnięcie tego przepisu na podatników wykonujących transport kombinowany na obszarze Unii Europejskiej , zostałby on wprowadzony z momentem wejścia Polski do UE. Burmistrz Miasta uczynił także zastrzeżenie, iż przedmiotowej interpretacji udzielił w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania postanowienia oraz w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu Spółki. Podał też, iż dokonana interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy. Powyższe postanowienie z dnia [...] kwietnia 2008 r. zawierało ponadto pouczenie o służącym skarżącej prawie zażalenia do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Na skutek tego błędnego pouczenia i czynności podjętych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze doszło do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. , którą Sąd odrzucił postanowieniem z dnia 30 września 2008 r. ( Sygn. akt I SA/Go 618/08) stwierdzając jej niedopuszczalność z powodu niewyczerpania środków zaskarżenia, co polegało na braku uprzedniego wezwania na piśmie organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa. Równocześnie Sąd zajął stanowisko, że skarżącej nie może szkodzić błędne pouczenie co do trybu zaskarżenia interpretacji przepisów prawa podatkowego i w zaistniałej sytuacji przyjął , iż nie mógł upłynąć (bo nie rozpoczął się jego bieg), przewidziany w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej P.p.s.a), 14-dniowy termin do skierowania do organu pisemnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca wezwanie takie skierowała do Burmistrza Miasta w piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r. Domagała się uchylenia postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego , ewentualnie zmiany wyżej wymienionego postanowienia "na zgodne z interpretacją przepisów prawa podatkowego dokonaną w piśmie podatnika z dnia [...] lutego 2008 r." oraz w samym wezwaniu. Burmistrz Miasta nie udzielił skarżącej Spółce odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze z dnia [...] października 2008 r. zostały sformułowane następujące zarzuty odnośnie postanowienia Burmistrza Miasta z dnia [...] kwietnia 2008 r.: 1) naruszenie przepisów art. 14c § 2 w zw. z art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP przez zupełne pominięcie w uzasadnieniu prawnym zbadania relacji przepisów prawa krajowego w stosunku do korzystających z przywileju pierwszeństwa wspólnotowych regulacji prawnych, obowiązujących w Unii Europejskiej, m.in. w zakresie podatku od środków transportu i zasad jego zwrotu z poszanowaniem zasady równouprawnienia przedsiębiorców; 2) naruszenie przepisów art. 11a w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.o.l. przez błędną interpretację i przyjęcie, że przedsiębiorcy transportowi, którzy posiadanym taborem nie wykonują w ogóle transportów na terenie RP ( w tym transportów kombinowanych), tj. tacy, którzy wykonują transporty wyłącznie poza terytorium RP ( w tym transporty kombinowane) i nie korzystają z polskich dróg i autostrad , nie mogą ubiegać się o zwrot podatku od środków transportu, co jest sprzeczne z celem i zasadami zwrotu takiego podatku, a także stanowi nierówne traktowanie przedsiębiorców transportowych. Reprezentujący Spółkę pełnomocnik na tej podstawie wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Burmistrzowi Miasta do ponownego rozpatrzenia ewentualnie zmianę postanowienia na zgodne z interpretacją przepisów prawa podatkowego dokonaną w piśmie podatnika z dnia [...] lutego 2008 r. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła , że w zaskarżonym postanowieniu Burmistrz Miasta dokonał interpretacji wskazanych w zarzutach skargi przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pomijając zupełnie, że przepisy prawa krajowego powinny być weryfikowane także w odniesieniu do prawa wspólnotowego, w tym obowiązujących Dyrektyw i Rozporządzeń (WE) oraz obowiązującego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie nie można było nie uwzględnić prawa Unii Europejskiej , korzystającego z pierwszeństwa w stosunku do prawa krajowego. Według Spółki, organ podatkowy tej kwestii nie poddał w ogóle analizie i nie odniósł się do niej w uzasadnieniu prawnym negatywnej interpretacji. Skarżąca utrzymywała, że organ podatkowy powinien odstąpić całkowicie od literalnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i dokonać wykładni celowościowej . W przeciwnym bowiem razie dojdzie do nierównego traktowania przedsiębiorców , gdyż te firmy transportowe, które wykonują transport, w tym transport kombinowany, poza terenem RP, są w gorszej sytuacji niż te, które zajmują się transportem krajowym, a w dodatku bardziej eksploatują polskie drogi. Takie traktowanie jest niezgodne m.in. z zasadą konkurencyjności oraz równego traktowania przedsiębiorców. Jednym przedsiębiorcom zwraca się podatek, a innym , którzy w ogóle nie eksploatują dróg w kraju nakłada się go w pełnej wysokości , bez możliwości zwrotu. W konkluzji Spółka stwierdziła, że z uwagi na tylko powierzchowne przeanalizowanie stanu faktycznego i ograniczenie się organu podatkowego do literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego , konieczna jest zmiana zaskarżonego postanowienia lub jego uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy w celu zbadania przepisów prawa wspólnotowego , w tym orzecznictwa ETS, dokonanie interpretacji celowościowej oraz uzupełnienie w istotnym zakresie uzasadnienia prawnego dokonanej interpretacji, przede wszystkim w świetle konstytucyjnej zasady równości, z uwzględnieniem zasady słuszności i konkurencyjności przedsiębiorstw. Burmistrz Miasta w piśmie z dnia [...] listopada 2008 r. będącym odpowiedzią na skargę podtrzymał swoje stanowisko określone w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] i wniósł o oddalenie skargi. Organ odnosząc się do zarzutów skargi wskazał , że wprowadzenie przepisu art. 11a u.p.o.l. stanowi wdrożenie przepisów Dyrektywy Rady nr 92/106/EWG z dnia 7 grudnia 1992 r. w sprawie stworzenia wspólnych zasad dla poszczególnych typów kombinowanego transportu towarów między Państwami Członkowskimi (Dz.U. WE L 368 z 17 grudnia 1992 r.), która obliguje państwa członkowskie do obniżenia lub zwrotu podatku w przypadku przewozów kombinowanych. Podał też , że w myśl art. 6 pkt 1 wyżej wymienionej Dyrektywy państwa członkowskie powinny przedsięwziąć środki niezbędne do zapewnienia , aby podatki, które stosuje się do pojazdów drogowych, takich jak samochody ciężarowe, ciągniki, przyczepy lub naczepy, biorących udział w transporcie kombinowanym , były zmniejszone lub zwracane albo na podstawie ilości standardowych, albo proporcjonalnie do przejazdów takich pojazdów koleją , w obrębie limitów oraz zgodnie z warunkami i zasadami ustalonymi po konsultacjach z Komisją. Burmistrz Miasta podniósł, że zgodnie z cyt. art. 6 Dyrektywy zasadą jest zwrot podatku dla przejazdów wykonywanych w obrębie danego państwa członkowskiego , jakkolwiek państwo członkowskie może także udzielać redukcji i zwrotów na podstawie przejazdów kolejowych , które miały miejsce częściowo lub całkowicie poza państwem członkowskim , w którym zarejestrowane są pojazdy. Organ podkreślając, że podatek od środków transportowych jest podatkiem typu majątkowego (związanym z samym posiadaniem środka transportowego) wskazał też, że podatki tego typu nie podlegają harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, bowiem harmonizacja ustawodawstwa krajów członkowskich może odnosić się tylko do podatków obrotowych , akcyzy i innych podatków pośrednich. Regulacje umożliwiające zwrot podatku od środków transportowych przewidują, że zwrot tego podatku przysługuje tylko w związku z wykonywaniem transportu kombinowanego w Polsce. Podatkiem od środków transportowych są obciążone tylko podmioty mające w Polsce zarejestrowane środki transportu i w ocenie organu przepis ten nie dyskryminuje przedsiębiorców ze względu na siedzibę przedsiębiorstwa. Burmistrz Miasta podał jeszcze, iż państwa członkowskie UE mają całkowitą swobodę w kształtowaniu własnego systemu podatków bezpośrednich oraz podatków majątkowych. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę instytucji zwrotu podatku od środków transportowych dla przedsiębiorców prowadzących transport kombinowany na terytorium RP jest działaniem pozostającym w gestii ustawodawstwa krajowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), w której w art. 1 § 2 jest mowa, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Takiej kontroli sądowej podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, co wynika z art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a. Powyższe oznacza, że akt administracyjny będący interpretacją podatkową może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w wyżej powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W myśl art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit.c P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tak określonym zakresie kognicji Sąd rozpoznający skargę DP Spółki z o.o. uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że interpretacja podatkowa jest specyficznym aktem prawa podatkowego w sprawie indywidualnej , wydawanym w szczególnym trybie postępowania administracyjnego, którego ramy zakreśla stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika. Burmistrz Miasta w swoim postanowieniu zawarł wyraźne wskazanie w tym zakresie w brzmieniu: "Niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania postanowienia oraz w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu". W myśl art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast zgodnie z art. 14c cyt. ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( § 2). Z powyższych przepisów wynika dla organów podatkowych obowiązek oceny stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak też uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ocena z istoty swej musi zawierać także wyjaśnienie, uzasadnienie prawne, którego wymaga omawiany przepis, musi obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy zawierać także wyjaśnienie z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko to i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub nie są prawidłowe. Niemniej jednak ramy oceny dokonywanej przez organ zostają zakreślone przez podmiot występujący o interpretację, bowiem to jego podstawowym obowiązkiem jest po pierwsze wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego , a po drugie przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Podanie we wniosku własnego stanowiska zainteresowanego dotyczy więc jego oceny pod względem prawnopodatkowym "zaistniałego stanu faktycznego". W pojęciu "własnego stanowiska" należy widzieć przede wszystkim podanie przepisów prawnych, na podstawie których wnioskodawca takie stanowisko zajął. Ponadto wnioskodawca powinien wskazać, jak ocenia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w świetle wskazanych przepisów. Z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, niż stanowi samą interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Oznacza to, że organ podatkowy podzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w zakresie pozostającym w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Nie można więc przyjąć, że ogólne wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś oceniać jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Przechodząc od powyższych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Burmistrz Miasta nie był zobligowany do tego , by w uzasadnieniu prawnym postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008 r. " zbadać relacje przepisów prawa krajowego w stosunku do korzystających z przywileju pierwszeństwa wspólnotowych regulacji prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej , m.in. w zakresie podatku od środków transportu i zasad jego zwrotu z poszanowaniem zasady równouprawnienia przedsiębiorców" , czego – jak wynika ze skargi – domagała się skarżąca. Skarżąca Spółka w swoim wniosku z dnia [...] lutego 2008 r. przedstawiła własne stanowisko , jakie zajęła w świetle art. 11a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , zatem słusznie ocena organu podatkowego dokonującego interpretacji dotyczyła tych właśnie przepisów. Nie może więc być uznany za trafny zarzut skargi o naruszeniu art. 14c § 2 w zw. z art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej , należy bowiem przyjąć , że organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym interpretacji podatkowej nie mógł przecież pominąć oceny co do stanowiska , którego nie zajął sam zainteresowany. Jak wyżej wykazano Burmistrz Miasta zasadnie więc swoją interpretację skoncentrował na wykładni art. 11a u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatnikom wykorzystującym środki transportu do wykonywania przewozów w transporcie kombinowanym na terytorium Polski przysługuje zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych. Pojęcie "transport kombinowany" zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874). Zgodnie z tą definicją (art. 4 pkt 13) jest to przewóz rzeczy, podczas którego samochód ciężarowy, przyczepa, naczepa z jednostką ciągnącą lub bez jednostki ciągnącej, nadwozie wymienne lub kontener 20-stopowy lub większy korzysta z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu, a na innym odcinku z usługi kolei, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego. Organ podatkowy wskazał , iż z przedstawionego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego wynika bezspornie , że nie wykonuje ona transportu kombinowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , natomiast art. 11a u.p.o.l. jednoznacznie określa , że zwrot zapłaconego podatku od środków transportowych przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym, wymienione w art. 8 pkt 1-6 tej ustawy, środki transportowe do wykonywania przewozów kombinowanych na terytorium RP. Organ przyjął zatem, że w świetle uregulowania prawnego w art. 11a u.p.o.l. transport kombinowany wykonywany poza terenem Polski nie daje podstaw do zwrotu zapłaconego podatku od środków transportowych. Powyższa ocena jest prawidłowa i nie ma podstaw do stwierdzenia, że wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej postanowienie Burmistrza Miasta z dnia [...] kwietnia 2008 r. narusza prawo materialne w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. Dodatkowo można wskazać, że unormowanie dotyczące zwrotu podatku od środków transportowych zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, którym ustawodawca zamierzał zapewne motywować podatników podatku od środków transportowych do wykonywania usług przewozowych w ramach transportu kombinowanego, zmniejszającego towarowy ruch kołowy w obrębie Rzeczypospolitej Polskiej , jakkolwiek wprowadzone do polskiego systemu prawnego od dnia 1 stycznia 2002 r. – kiedy Polska nie była jeszcze państwem członkowskim, w istocie odpowiada postanowieniom Dyrektywy Rady Nr 92/106/EWG z dnia 7 grudnia 1992 r. o ustanowieniu wspólnych zasad dla określonych typów transportu kombinowanego towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi (OJEC Nr L 368, s. 38-42, z dnia 17 grudnia 1992 r.). W szczególności w świetle art. 6 wyżej wymienionej Dyrektywy zasadne jest stanowisko, które zaprezentował także organ podatkowy w odpowiedzi na skargę ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych w skardze, że ulga w postaci m.in. zwrotu podatku od środków transportowych co do zasady przysługiwać będzie w związku z wykonywaniem transportu kombinowanego na obszarze danego państwa. Nie można bowiem inaczej rozumieć treści art. 6 ust. 1 Dyrektywy , który określając , że państwa członkowskie powinny przedsięwziąć środki niezbędne do zapewnienia, aby podatki, które stosują do pojazdów drogowych (samochody ciężarowe, ciągniki, przyczepy, naczepy) biorących udział w transporcie kombinowanym , były zmniejszane lub zwracane , ustanawia zasadę, iż owe redukcje i zwroty są przyznawane przez państwo, w którym pojazdy są zarejestrowane, na podstawie przejazdów kolejowych dokonanych w obrębie tego państwa. Natomiast tylko jako odstępstwo od powyższej zasady Dyrektywa przewiduje, i to w ramach uznania przez dane państwo, możliwość udzielenia redukcji bądź zwrotów podatku na podstawie przejazdów kolejowych , które miały miejsce częściowo lub całkowicie poza państwem członkowskim, w którym zarejestrowano pojazdy. Jak z powyższego wynika, przyjęcie w polskim systemie podatkowym instytucji zwrotu podatku od środków transportowych tylko w sytuacji wykonywania przewozów kombinowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie stoi w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Dyrektywy 92/106/EWG z dnia 7 grudnia 1992 r. Należy też zgodzić się z dalszą argumentacją zaprezentowaną przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę , że podatek od środków transportowych jako podatek majątkowy , nie podlega harmonizacji podatkowej w ramach Unii Europejskiej, bowiem ta obejmuje jedynie podatki pośrednie (m.in. VAT oraz akcyza). Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł zatem jak w sentencji. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska