I SA/Go 883/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "PP" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3037 zł (trzy tysiące trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 883 / 07 U Z A S A D N I E N I E P.P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2007r. nr [...], która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...]. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy celne w następujący sposób. W dniu [...] września 2000 r. Agencja celna, działająca z upoważnienia Skarżącej zgłosiła w Urzędzie Celnym w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar o nazwie "Roast Garlic Flavor Powder ( aromat o smaku pieczonego czosnku ) zakupiony w firmie [...]. W Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD nr E [...] określono zgłoszony towar jako preparaty aromatyzujące stosowane do przypraw, koncentratów obiadowych i dań gotowych, deklarując kod PCN 3302 10 90 0 i stawkę celną 0%. W wyniku kontroli postimportowej organ celny ustalił, że produkty zostały zakwalifikowane do niewłaściwej pozycji taryfy celnej. Naczelnik Urzędu celnego w dniu [...] stycznia 2003 r. wszczął postępowanie celne mające na celu ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. Decyzją z [...] czerwca 2003 r. organ I Instancji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, przyjętej stawki celnej i kwoty długu celnego, określając niedobór cła. Naczelnik Urzędu Celnego zakwalifikował przedmiotowy towar do kodu PCN 2103 90 90 0, ze stawką celną w wysokości 30%. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, że zgodnie z przedłożonym przez stronę "zaświadczeniem o numerze stawki celnej" jest to aromat o smaku pieczonego czosnku, którego skład przedstawia się następująco: - naturalne składniki aromatyczne 33 %, - wysuszony proszek 48,20 %, - maltodekstryna 9,10 %, - olej roślinny ( palmowy ) 6,60 %, - węglan magnezowy E 504 1,40 %, - dwutlenek krzemu 1,00 %, - guma arabska 0,70 %. Produkt ten jest więc mieszaniną, której zasadniczym przeznaczeniem jest nadanie produktowi finalnemu zamierzonego smaku, a jego walory zapachowe są w tym przypadku drugorzędne. Nadto z brzmienia pozycji 3302 Taryfy celnej ( zgodnie z uwagą 2 do działu 33 ) wynika, że nie mogą nią być objęte produkty inne, niż wymienione w pozycji 3301. Pozycja 3301 obejmuje substancje zapachowe otrzymane wyłącznie z roślin. W ocenie organu produktom, będącym przedmiotem postępowania, można nadać cechy "zmieszanej przyprawy" w ujęciu "Wyjaśnień do taryfy celnej", ponieważ stanowią one mieszaninę naturalnych aromatów (pieczonego czosnku ) m. in. z wysuszonym proszkiem ( czosnkowym ). Zadaniem tej mieszanki jest przede wszystkim nadanie produktowi, do którego zostanie dodany, określonych cech smakowych, podniesienie smakowej atrakcyjności. Skarżąca złożyła odwołanie od niniejszej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa polegające na błędnym zastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( Dz. U. nr 74, poz. 830 ze zm.) i wniosła o jej uchylenie. Nadto Skarżącą wskazała na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( tj. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm. ) w zw. z art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( tj. z Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm. ) , poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, w szczególności nie powołanie biegłego dysponującego wiadomościami z zakresu technologii żywienia w celu wydania opinii pozwalającej na stwierdzenie jakiego typu substancję stanowi zgłoszony towar. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że wykładnia językowa uwagi 2 do działu 33 Taryfy celnej, pozwala wyodrębnić trzy grupy substancji zapachowych ratyfikowanych w pozycji 3302: - substancje z pozycji 3301, a więc substancje roślinne, - składniki zapachowe wyodrębnione z substancji z pozycji 3301, a więc składniki zapachowe z substancji roślinnych, - syntetyczne substancje zapachowe. Aromat o smaku pieczonego czosnku należy zaliczyć według Spółki do drugiej grupy substancji zapachowych ratyfikowanych w pozycji 3302 Taryfy celnej, tj. podgrupie obejmującej substancje zapachowe. Tym samym treść uwagi 2 do działu 33 Taryfy celnej nie może stać na przeszkodzie zakwalifikowania spornego towaru do pozycji 3302. Według Skarżącej importowana mieszanka winna być objęta pozycją 3302, albowiem spełnia warunek wynikający z treści uwag do tej pozycji, a mianowicie zawiera ona substancję zapachową, która stanowi element podstawowy mieszanki. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] października 2003 roku utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że importowany przez Skarżącą preparat handlowy "Roast Garlic Flovor Powder 15.04.0209" to skomplikowana mieszanina szeregu różnych składników, wykorzystywana jako dodatek kreujący smak i zapach produkowanych koncentratów obiadowych dań gotowych oraz jako przyprawa do potraw poprzez zawarte w nim składniki odżywcze, wzbogacające, smakowe, aromatyczne, emulgujące i zagęszczające. Z analizy przedstawionego składu surowcowego wynika, że w zapisie o zawartości preparatu aromatu podanego w skali 33 % kryje się oprócz niewielkiej zawartości aromatu naturalnego czosnku również sproszkowane warzywo, czyli cebula, która w żaden sposób nie może występować w poz. 3302, odnoszącej się jedynie do substancji z poz. 3301 tj. wszystkich olejków eterycznych i wyekstrahowanych oleożywic, uzyskanych w wyniku ekstrakcji z substancji roślinnych. Ze względu na fakt, iż Skarżąca nie wykazała, że w spornym preparacie są zawarte substancje zapachowe, interpretacja klasyfikacji taryfowej do kodu PCN 3301 10 90 0 jest nieprawidłowa, ponieważ przy dodatkach spożywczych istotnym kryterium jest skład surowcowy produktów i przeznaczenie. W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z treścią uwagi 2, do pozycji 3302 klasyfikuje się towary pod warunkiem, że nie zawierają one dodatkowych składników, np. mąki, skrobi, serwatki, cukru, glutaminianu sodu, drożdży, zhydrolizowanego białka roślinnego, sproszkowanych warzyw, itp. Ponieważ sporny preparat zawiera w swoim składzie surowcowym składniki mieszanki przyprawowo-aromatycznej, organ II instancji uznał, że właściwą pozycją dla tego preparatu jest kod PCN 2103 90 90 0, obejmujący również preparaty posiadające charakter przyprawowy, pomimo, iż nie zawiera on w swoim składzie ziół i ostrych przypraw z działu 9 Taryfy celnej. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który po jej rozpoznaniu, wyrokiem z 18 maja 2006r., sygn. akt 3 / I SA / Po 2885 / 03 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu w sprawie nie może znaleźć zastosowanie Reguła I ORINS ( Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej , zamieszczone w Taryfie celnej - rozporządzenie Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz. U. nr 107, poz. 1217 ) zgodnie, z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji u uwag do sekcji, bowiem opisy zawarte w obu klasyfikacjach w sposób jednoznaczny nie wyczerpują cech przedmiotowych substancji. W ocenie Sądu "określenie jedynie składu chemicznego mieszaniny i proporcji poszczególnych składników w wyrobie, do czego ograniczyły się organy celne w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej, decyzji bez ustalenia, który składnik ma funkcję decydującą, uznać należało za niewystarczające. Sąd wskazał, że "zgodnie z opisem do pozycji 3302 a także regułą 3b dla prawidłowej klasyfikacji spornego wyrobu do określonej pozycji Taryfy celnej, koniecznym stało się nie tylko ustalenie składu chemicznego preparatu, ale także funkcji poszczególnych składników mieszaniny oraz ich wpływu na całość mieszaniny. Pozwoli to przesądzić czy substancje zapachowe stanowią w tym przypadku element podstawowy mieszaniny, tj. decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, a w konsekwencji dokonanie prawidłowej klasyfikacji do określonego kodu PCN. Przypisanie natomiast spornego towaru do właściwej pozycji Taryfy celnej wymagało wiedzy specjalistycznej z zakresu towaroznawstwa i chemii spożywczej - dlatego też należało rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który określiłby właściwości towaru i wskazał, które jego składniki decydują o jego istocie. Dyrektor Izby Celnej będąc związany oceną prawną Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadził dowód z opinii biegłego. Po uzyskaniu opinii biegłego Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] czerwca 2007 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Główny Inspektor Sanitarny w zezwoleniu nr [...] oraz Państwowy zakład Higieny w opinii z [...] czerwca 2000 r. wskazali, że przedmiotowy preparat ma następujący skład: - brązowy syrop cukrowy, aromat naturalny, guma arabska E 414, węglan magnezu E 504, maltodekstryna, sproszkowana cebula, olej palmowy, bułka tarta, amorficzny dwutlenek krzemu E 551. Zastosowanie : do produkcji koncentratów obiadowych i dań gotowych ( w tym zup i sosów ), przypraw do potraw, w dawce do 10g/kg. Działający z upoważnienia Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego pracownik w protokole z [...] września 2000 r., po przeprowadzeniu kontroli na przejściu granicznym stwierdził, że przedmiotem importu były przyprawy – mieszaniny substancji zapachowych. Powołany biegły o spornym preparacie wypowiedział się w opinii z [...] września 2006 r., uzupełnionej aneksem z [...] listopada 2006 r. , wskazując, że jest to suszona mieszanka przyprawowa, której podstawowy składnik stanowi zmielony susz czosnku. Wskazał również, że produkt ten ma charakter jednorodnej przyprawy warzywnej, która może służyć jako dodatek o smaku i aromacie czosnku. Składniki smakowo-zapachowe o nieokreślonym składzie ilościowym i jakościowym w ocenie biegłego , nadają wytworzonemu z ich udziałem preparatowi smakowo – zapachowemu typowy dla niego charakter sensoryczny, natomiast substancje uzupełniające ułatwiają stosowanie lub zwiększanie efektywności substancji smakowo-zapachowych. Ich funkcja technologiczna jest określona pod pojęciem nośników. Funkcje typowych nośników aromatycznych pełnią tłuszcze lub ich pochodne, maltodekstryny, itp. Wiele zawartych w tej grupie składników stanowią typowe dodatki smakowe stosowane w przemyśle spożywczym. Należy do nich glutaminian sodu, guanylan sodu, inozynian diodowy, sacharoza, chlorek sodu, kwas cytrynowy. Wskazane składniki wzmacniają naturalną smakowość produktu oraz powodują przedłużenie czasu trwania przyjemnego doustnego wrażenia smakowego sosów, keczupów oraz zup, posypek, dań gotowych. Są nazywane substancjami wzmacniającymi smak środka spożywczego. Te zapachowe składniki choć wpływają na właściwości aromatyzujące preparatu, to przede wszystkim są istotnymi składnikami o właściwościach smakotwórczych i potęgujących odczuwanie wrażenia smakowego. W podsumowaniu biegły stwierdził, ze przedstawiony do zaopiniowania preparat ma słabszą siłę aromatyzującą i jest określany jako przyprawa. Organ odwoławczy wskazał, że ponieważ preparat o smaku pieczonego czosnku zawiera w swoim składzie m. in. sproszkowane warzywo ( sproszkowana cebula ), który wywarł zasadniczy wpływ na charakter przedmiotowego aromatu, przyczynił się do zaklasyfikowania go w dziale 21 – różne przetwory spożywcze, a konkretnie do pozycji kodu PCN 2103 90 90 0 – pozostałe preparaty aromatyczno-spożywcze. Przyjętą przez organ celny klasyfikację potwierdzać miała przywołana opinia klasyfikacyjna Rady Współpracy Celnej w Brukseli, zawarta w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych tomu V, część VI "Wyjaśnień do Taryfy celnej" - str. 2344 / zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r.,Nr 74, póz. 830 /. Dyrektor Izby Celnej powołał się na orzecznictwo Sądów, w których zostało jednoznacznie stwierdzone, iż opinia klasyfikacyjna ma charakter nie tylko wskazówek interpretacyjnych, ale należy ją uznać także za rodzaj wiążącej definicji legalnej o walorze obowiązującej normy prawnej - aby polskie prawo celne nie pozostawało w sprzeczności z obowiązującym w tym zakresie prawem międzynarodowym / wyroki NSA: 3/I SA/Po 4759/01 z 25.06.2004r. i z dnia 25.02.2004r.sygn. akt 3/I SA/Wr 3883/01 i 3/I SA/Wr 3884/01 z dnia 25.02.2004r. Zdaniem organu celnego wobec przedmiotowych preparatów nie miała również zastosowania zasada klasyfikacyjna opisana regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej / ORINS /, na którą powołała się Skarżąca, a do której także nawiązał Sąd. Reguła ta stanowiła, bowiem, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie mogłaby być przeprowadzona, należało stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium było możliwe do zastosowania. Zastosowanie w niniejszej sprawie pozycji 2103 Taryfy celnej wynikało wyłącznie z zastosowania przez organ celny bezpośrednio z reguły, 1 (ORINS), której należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Organ argumentował., że kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że w przypadku niemożności przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należało przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Uwaga wyjaśniająca V do reguły 1 ORINS wskazywała, iż brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Jakkolwiek organ odwoławczy nie może wykluczyć znaczącej roli składników aromatycznych w towarze, ani podważyć ich wartości, nie mniej jednak uważa, że kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu nie może być przyjęte w niniejszej sprawie dla celów ustalenia prawidłowej klasyfikacji. Ponadto niska koncentracja składników aromatycznych w towarze, dodatek suszonych, sproszkowanych warzyw, tartej bułki, brązowego syropu cukrowego, gumy arabskiej oraz niepodważalne znaczenie innych surowców, wyklucza w świetle uwagi 2 do działu 33 Taryfy celnej, objęcie importowanych preparatów pozycją wnioskowaną przez Skarżącą. Organ odwoławczy podkreślił, że jakkolwiek biegły wydając przedmiotową opinię wskazał na klasyfikację spornych preparatów do kodu 2104.20, to uprawnionym organem do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów wg. Taryfy celnej są Naczelnicy Urzędów Celnych jako organy l instancji oraz Dyrektorzy Izb Celnych w postępowaniu odwoławczym. W świetle zaś wszechstronnej i wyczerpującej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdza, iż klasyfikacja taryfowa spornych towarów do kodu PCN 2103 90 90 0, zastosowana w zaskarżonej decyzji przez organ l instancji, jest zgodna ze stanem faktycznym ww. produktów w dacie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła skargę do Sądu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej naruszeniem prawa materialnego, przez ponowne, błędne zastosowanie przez organ celny przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Skarżąca domagała się także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy także pod nieobecność Skarżącej. W uzasadnieniu decyzji Skarżąca pokreśliła, iż w oparciu o przeprowadzony dowód z opinii biegłego, sporne aromaty: bezspornie zawierają w swoim składzie preparaty o charakterze smakowo-zapachowym, do których należą naturalne substancje aromatyczne oraz syntetyczne substancje aromatyczne identyczne z naturalnymi. Skarżąca wskazała również, że biegły ustalił ponadto, iż preparaty te były mieszankami smakowo - zapachowymi, które w zależności od charakteru wyrobu, służyły do nadania lub podniesienia walorów smakowych i zapachowych / aromatu / produkowanych przemysłowo artykułów żywnościowych. Nie mogły one same służyć do bezpośredniego spożycia przez konsumenta. Biorąc pod uwagę skład mieszanin biegły ustalił, iż mieszaniny przedstawione do zaopiniowania składają się z mieszanek składników smakowo-zapachowych potocznie określanych jako aromaty, które stanowiły o właściwym charakterze użytkowym produktu. W przypadku przedmiotowych mieszanin była to substancja aromatyczna o stężeniu 33,00%. W ocenie Skarżącej z całą stanowczością należało przyjąć, iż to właśnie obecność tych substancji we wskazanych proporcjach, zadecydowała o ich charakterze, co równoznaczne było z tym, iż substancje te traktować należało jako substancje o charakterze podstawowym dla danej mieszaniny. To zaś w sposób jednoznaczny pozwalało na sklasyfikowanie mieszanin do pozycji 3302. W odpowiedzi na skargę organ celny powołał się na dotychczasową argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Skarżąca zarzuciła organom celnym naruszenie prawa materialnego poprzez ponowne, błędne zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej / Dz. U. nr 74 poz. 830 ze zm. /. Kwestię naruszenia prawa materialnego Sąd rozpoznaje po ustaleniu, czy w toku postępowania nie sprzeniewierzono się regułom postępowania i nie naruszono przepisów prawa procesowego. Dopiero stwierdzenie braku istotnych uchybień w tym zakresie, pozwala na ocenę, czy doszło do naruszenia prawa materialnego. Natomiast ocena czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, przed ustaleniem czy doszło do naruszenia reguł postępowania, czyni te rozważania przedwczesnym. Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 9 Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej P.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niewątpliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekając już uprzednio w niniejszej sprawie i uchylając decyzję organów celnych wskazał, iż dla ustalenia poprawnej klasyfikacji do określonej pozycji Taryfy celnej należy stosować postanowienia reguły nr 3b Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej, co wynika z uzasadnienia wyroku. Pomimo tych wskazań, które organ celny stosować powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ zastosował postanowienia reguły 1 ORINS, jednocześnie wskazując, iż reguła 3b ORINS nie może być zastosowana. Takie postępowanie organu celnego stanowi o naruszeniu art. 153 P.p.s.a.. Jednocześnie nie zastosowanie się do wskazań i oceny prawnej Sądu w zakresie zastosowania reguły 3b ORINS zdeterminowało postępowanie organu celnego w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję organów podatkowych wskazał, iż organ celny winien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż pozwoli ona na określenie właściwości towaru i wskaże, które składniki decydują o jego istocie, a także pozwoli na dokładną identyfikację towaru. Sąd również wskazał, iż organ celny winien jednoznacznie wykazać, w czym pomocna będzie opinia biegłego, czy preparat aromatu – naturalna substancja aromatyczna stanowi element podstawowy mieszaniny Zadaniem biegłego miało być ustalenie składu, przeznaczenia i roli, jaką odgrywają w nim poszczególne składniki. Odnosząc się do przeprowadzonej opinii biegłego zgodzić się należy z zarzutem organu celnego, iż biegły nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów według Taryfy celnej. Jednakże nie oznacza to, iż organ może dowolnie potraktować wnioski zawarte w opinii a odnoszące się do preparatów będących przedmiotem postępowania, a które stanowią podstawę do ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru. Otóż w opinii biegły, zawarł argumenty przemawiające za zaklasyfikowaniem towaru do pozycji 2104.20 Taryfy celnej. Organ podatkowy wbrew tym wnioskom uznał, iż opinia biegłego potwierdza prawidłowość klasyfikacji zastosowanej przez organ celny do poz. 2103. Tak, więc o ile organ podatkowy nie zgadzał się z wnioskami opinii, to winien w uzasadnieniu wskazać, z jakich powodów nie uznał opinii za przydatną do ustalenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, bądź uznając opinię za nieprzydatną dla celów postępowania, wskazać powody, dla których ta opinia jest nieprzydatna i ewentualnie przeprowadzić dowód z opinii innego biegłego. Dodatkowo Sąd pragnie podkreślić, że decyzja winna zawierać uzasadnienia faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) . Uzasadnienie faktyczne decyzji polega na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak takiego uzasadnienia w zakresie dowodu zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy, jakim jest opinia biegłego, brak przesłanek, którymi kierował się organ celny odmawiając opinii zasadności, nakazuje uznać, iż naruszono art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej Nadto brak uzasadnienia, co do uznania za niewłaściwą klasyfikacji do poz.2104.20 Taryfy celnej wbrew wnioskom zawartym w opinii, jak również wbrew tym wnioskom uznanie, iż potwierdza ona twierdzenia organu podatkowego, co do klasyfikacji substancji do poz. 2103, nakazuje uznać, iż ocena dokonana przez organ celny narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy również pokreślić, iż przeprowadzony dowód z opinii biegłego miał zadośćuczynić wskazaniom Sądu, co do zastosowania postanowień reguły 3b ORINS, bowiem bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie można przesądzić, która substancja aromatyczna ma podstawowe i decydujące znaczenie dla charakteru mieszaniny. Zdaniem Sądu w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego, które mimo wyprowadzonych wniosków, została oparta na niepełnym materiale dowodowym. Oto, bowiem biegły w opinii stwierdza, iż brak istotnych informacji producenta dotyczących składu substancji smakowo-zapachowych (aromatyzujących ) i niepełne dane dotyczące nośników preparatów Czosnku (MC03012) i Smażonej cebuli ( 28-2-00), uniemożliwia opiniodawcy jednoznaczne ustosunkowanie do tych produktów. Oznacza to, iż w przypadku substancji smakowo – zapachowych / aromatów / skład ten nie został określony. A niewątpliwie skład tych substancji może mieć niewątpliwy wpływ na ocenę, który z składników spełnia rolę decydującą. Organ podatkowy zdeterminowany obraną regułą 1 ORINS nie badał wnikliwie opinii, w której brak jest uzasadnienia czy na podstawie tak okrojonej wiedzy można formułować wnioski, które zostały tam zamieszczone. Zdaniem Sąd, brak reakcji organu celnego na powyższe braki stanowi o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów Sąd uznał, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania – art. 145 § 1 pkt 1, lit. c P.p.s.a. Ustalenie, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czy preparat aromatu-naturalna substancja aromatyczna stanowi element podstawowy mieszaniny, ocena przeznaczenia, składu i roli jaką odgrywają poszczególne składniki, będzie skutkowało przyjęciem klasyfikacji do pozycji 3202 lub 2103., co umożliwi ustalenie właściwej stawki celnej i kwoty cła. Przeprowadzając, więc postępowanie ponownie, organ podatkowy winien zastosować się do przesłanek określonych w art. 153 P.p.s.a. Dokonując klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej winien kierować się regułą 3b ORINS i przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia składu chemicznego towaru a w szczególności ustalenia składu i rodzaju tzw. aromatów, funkcji poszczególnych składników mieszaniny i jego przeznaczenia. Następnie organ celny winien ustalić, która z substancji aromatycznych zawartych w mieszaninie ma podstawowe i decydujące znaczenie dla tej mieszaniny. W tym celu organ podatkowy winien wykorzystać wykonaną już opinię w zakresie, która jest przydatna dla celów postępowania. Nadto organ celny winien przesądzić czy należy przeprowadzić dowód z opinii uzupełniającej szczególnie w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy tj., co do składu mieszaniny w zakresie zawartości i rodzaju składników substancji smakowo – zapachowych / aromatów / i ich znaczenia w mieszaninie. Podkreślić należy, że dowód z opinii biegłego jest przeprowadzany, gdy organ celny nie posiada wiedzy specjalistycznej w danym zakresie. Z tego też względu oparcie się biegłego tylko na dokumentach, w sytuacji, gdy jest to niewystarczające dla wydania opinii kompletnej i odpowiadającej na zadane przez organ pytania, bez przeprowadzenia analizy składu chemicznego substancji, winno skutkować działaniem organu np. poprzez przeprowadzenie opinii uzupełniającej, żądaniem wyjaśnienia czy badanie dokumentów w tym zakresie jest wystarczające dla wydania opinii itp. To ustalenie ma, bowiem zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ celny, winien również mieć na uwadze, że w przypadku niemożliwości pełnego wyjaśnienia sprawy, należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika /B. Brzeziński, W. Nykiel. Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 2002, nr 3, s. 10; wyrok NSA z 19 września 2001r. I SA / Łd 48 / 01, Mon Pod. 2002 / 7 / 37 /. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na postawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ J. Niedzielski /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska