I SA/Go 884/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Referent Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi "PP" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 780 (siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. P.P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2007 r. nr [...], która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...]. Z akt sprawy wynika, że: Działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym preparaty aromatyzujące do przypraw, koncentratów obiadowych i dań gotowych "ROAST GARLIC FLAVOR 15.04.0209" z kodem PCN 3302 10 90 0 i stawką celną obniżoną 0% (SAD nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r.). Po przeprowadzonej wtórnej kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono nieprawidłowości dotyczące deklarowanego kodu importowanego towaru. W związku z powyższym organ celny l instancji wszczął postępowanie, po którego zakończeniu decyzją z [...] czerwca 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towaru, stawki celnej i kwoty cła oraz dokonał ponownego ich obliczenia. Skarżąca złożyła odwołanie od niniejszej decyzji podnosząc, że sporny towar jest produktem niezdatnym do spożycia i służy jako aromat w toku przemysłowej produkcji przetworów jadalnych, wobec czego jego klasyfikacja jako przyprawy według kodu PCN 2103 90 90 nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] października 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu l instancji uznając, że produkty zadeklarowane do odprawy celnej przez skarżącą stanowiły mieszaninę, której zasadniczym przeznaczeniem jest nadanie produktowi finalnemu zamierzonego smaku, podniesienie smakowej atrakcyjności wyrobu, a jej walory zapachowe są w tym przypadku drugorzędne, co z kolei w ocenie organu wyczerpywało klasyfikację określoną w pozycji 2103 Taryfy celnej. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do sądu administracyjnego. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 maja 2006 r. wydanym w sprawie 3/I SA/Po 2884/03 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu w sprawie nie może znaleźć zastosowanie Reguła I ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji, bowiem opisy zawarte w obu klasyfikacjach w sposób jednoznaczny nie wyczerpują cech przedmiotowych substancji. Sąd wskazał, że zgodnie z opisem do pozycji 3302 a także regułą 3b dla prawidłowej klasyfikacji spornego wyrobu do określonej pozycji Taryfy celnej, koniecznym stało się nie tylko ustalenie nie tylko składu chemicznego preparatu, ale także funkcji poszczególnych składników mieszaniny oraz ich wpływu na całość mieszaniny. To pozwoliłoby, zdaniem Sądu, przesądzić czy substancje zapachowe stanowią w tym przypadku element podstawowy mieszaniny, tj. decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, a w konsekwencji dokonać prawidłowej klasyfikacji do określonego kodu PCN. Pomocna dla wyjaśnienia niniejszej kwestii może okazać się opinia biegłego, który da możliwość jak najdokładniejszej identyfikacji towaru. Do zadań biegłego należeć będzie określenie właściwości towaru i wskazanie, które składniki decydują o jego istocie. Dyrektor Izby Celnej przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadził dowód z opinii biegłego. Z opinii tej wynika, iż brak informacji, że w składzie obu preparatów występuje inny składnik smakowo – zapachowy, niż mączka czosnku. Należy więc wnioskować, że produkty te mają charakter jednorodnej przyprawy warzywnej, która może służyć jako dodatek o smaku i aromacie czosnku. Biegły stwierdził, że brak istotnych informacji producenta dotyczących składu substancji smakowo – zapachowych (aromatycznych) i niepełne dane dotyczące nośników preparatu czosnku uniemożliwia opiniodawcy jednoznaczne ustosunkowanie się do obu tych produktów. Jeżeli firma O. nie przedstawi pełniejszych j informacji o przeznaczeniu tych preparatów to można założyć, że jedynym składnikiem smakowo – zapachowym jest mączka suszu czosnku. Takie produkty mają słabszą aromatyzację, są określane jako przyprawy i bezpośrednio użytkowane przez konsumenta, a w takim przypadku odpowiadałyby one pozycji 210420. Złożone przetwory spożywcze homogenizowane. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] czerwca 2007 r. nr [...] ponownie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie organu, biegły w swojej opinii wyraził zdanie, iż sporny preparat jest suszoną mieszanką przyprawową, której podstawowy składnik stanowi zmielony susz czosnku, ma on charakter jednorodnej przyprawy warzywnej, która może służyć jako dodatek o smaku i aromacie czosnku. Dokonując analizy treści opinii oraz pozostałego materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania organ celny uznał, że preparat o smaku pieczonego czosnku zawiera w swoim składzie m. in. sproszkowane warzywo (sproszkowana cebula), który wywarł zasadniczy wpływ na charakter przedmiotowego aromatu, przyczyniły się do zaklasyfikowania go w dziale 21 – różne przetwory spożywcze, a konkretnie do pozycji kodu PCN 2103 90 90 0 – pozostałe preparaty aromatyczno – przyprawowe. Przyjętą przez organ celny klasyfikację potwierdzać miała przywołana opinia klasyfikacyjna Rady Współpracy Celnej w Brukseli, zawarta w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych tomu V, część VI "Wyjaśnień do Taryfy celnej" - str. 2344 / zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r.,Nr 74, póz. 830 /. Dyrektor Izby Celnej powołał się na orzecznictwo Sądów, w którym zostało jednoznacznie stwierdzone, iż opinia klasyfikacyjna ma charakter nie tylko wskazówek interpretacyjnych, ale należy ją uznać także za rodzaj wiążącej definicji legalnej o walorze obowiązującej normy prawnej - aby polskie prawo celne nie pozostawało w sprzeczności z obowiązującym w tym zakresie prawem międzynarodowym. Zasadność klasyfikacji towarów o podobnym składzie potwierdziły sądy w następujących wyrokach: WSA w Poznaniu z 1 kwietnia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 940/02, z dnia 8 lipca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2662/01, WSA w Gliwicach z dnia 11 października 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Ka 1543/03. Zdaniem organu celnego wobec przedmiotowych preparatów nie miała również zastosowania zasada klasyfikacyjna opisana regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), na którą powołała się skarżąca, a do której także nawiązał Sąd. Reguła ta stanowiła bowiem, że do wyrobów będących mieszaninami wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie mogłaby być przeprowadzona, należało stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium było możliwe do zastosowania. Zastosowanie w niniejszej sprawie pozycji 2103 Taryfy celnej wynikało wyłącznie z zastosowania przez organ celny bezpośrednio z reguły 1 (ORINS), której należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Organ argumentował. Ze kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że w przypadku niemożności przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należało przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Uwaga wyjaśniająca V do reguły 1 ORINS wskazywała, iż brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W konkluzji organ stwierdził, że importowany preparat nie jest w rozumieniu Taryfy celnej, ani produktem w postaci mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniną rezynoidów, mieszaniną wyekstrahowanych oleożywic, jak też żadną inną z tych substancji wymienionych w pozycji 3301, składnikiem zapachowym wyodrębnionym z tych substancji, ani też syntetyczną substancją zapachową. W ocenie organu nie można też było twierdzić, że występujące w produkcie substancje zapachowe stanowiły podstawowy element mieszaniny, gdyż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że substancje zapachowe nie stanowiły podstawowego pod względem ilościowym elementu spornych mieszanin przyprawowych. Jakkolwiek biegły wydając przedmiotową opinię wskazał na klasyfikację spornych preparatów do kodu 2104 20, zdaniem organu celnego podkreślić należy, iż uprawnionym organem do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów wg Taryfy celnej są naczelnicy urzędów celnych jako organy l instancji oraz dyrektorzy izb celnych w postępowaniu odwoławczym. W świetle zaś wszechstronnej i wyczerpującej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż klasyfikacja taryfowa spornych towarów do kodu PCN 2103 90 90 0, zastosowana w zaskarżonej decyzji przez organ l instancji, jest zgodna ze stanem faktycznym w/w produktów w dacie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Sądu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej naruszeniem prawa materialnego przez ponowne błędne zastosowanie przez organ celny przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Skarżąca domagała się także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy także pod jej nieobecność. W uzasadnieniu skargi Spółka pokreśliła, iż w oparciu o przeprowadzony dowód z opinii biegłego, przedmiotowe aromaty bezspornie zawierają w swoim składzie preparaty o charakterze smakowo-zapachowym, do których należą naturalne substancje aromatyczne oraz syntetyczne substancje aromatyczne identyczne z naturalnymi. Skarżąca wskazała również, że biegły ustalił ponadto, iż preparaty te były mieszankami smakowo - zapachowymi, które w zależności od charakteru wyrobu, służyły do nadania lub podniesienia walorów smakowych i zapachowych (aromatu) produkowanych przemysłowo artykułów żywnościowych. Nie mogły one same służyć do bezpośredniego spożycia przez konsumenta. Biorąc pod uwagę skład mieszanin biegły ustalił, iż mieszaniny przedstawione do zaopiniowania składają się z mieszanek składników smakowo-zapachowych potocznie określanych jako aromaty, które stanowiły o właściwym charakterze użytkowym produktu. W przypadku mieszaniny "ROAST GARLIC FLAVOR 15.04.0209" była to substancja aromatyczna o stężeniu 33 %. W ocenie skarżącej z całą stanowczością należało przyjąć, iż to właśnie obecność tych substancji we wskazanej mieszaninie, zadecydowała o ich charakterze, co równoznaczne było z tym, że substancje te traktować należało jako substancje o charakterze podstawowym dla danej mieszaniny. To zaś w sposób jednoznaczny pozwalało na sklasyfikowanie mieszanin do pozycji 3302. W odpowiedzi na skargę organ celny, wnosząc o oddalenie skargi, powołał się na dotychczasową argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna. Skarżąca zarzuciła organom celnym naruszenie prawa materialnego poprzez ponowne błędne zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz. 830 z późn. zm.). Kwestię naruszenia prawa materialnego Sąd rozpoznaje po ustaleniu, iż w toku postępowania nie sprzeniewierzono się regułom postępowania i nie naruszono przepisów prawa procesowego. Dopiero stwierdzenie braku istotnych uchybień w tym zakresie, pozwala na ocenę czy doszło do naruszenia prawa materialnego. Natomiast ocena czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego przed ustaleniem czy doszło do naruszenia reguł postępowania czyni te rozważania przedwczesnym. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Niewątpliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając już uprzednio w niniejszej sprawie i uchylając decyzję organu odwoławczego wskazał, iż dla ustalenia poprawnej klasyfikacji do określonej pozycji Taryfy Celnej należy stosować postanowienia reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej, co wynika z uzasadnienia wyroku. Pomimo wskazania powyższych postanowień, które organ celny stosować powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ zastosował postanowienia reguły 1 ORINS, jednocześnie wskazując, iż reguła 3b ORINS nie może być zastosowana. Takie postępowanie organu celnego stanowi o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. Jednocześnie nie zastosowanie się do wskazań i oceny prawnej Sądu w zakresie zastosowania reguły 3b ORINS zdeterminowało postępowanie organu celnego w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając decyzję organów podatkowych wskazał, iż organ celny winien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż pozwoli ona na określenie właściwości towaru i wskaże, które składniki decydują o jego istocie. Sąd również wskazał, iż organ celny winien jednoznacznie wykazać, w czym pomocna będzie opinia biegłego, czy preparat aromatu – naturalna substancja aromatyczna stanowi element podstawowy mieszaniny. Zadaniem biegłego miało być ustalenie składu, przeznaczenia i roli, jaką odgrywają w nim poszczególne składniki. Wskazać należy, że wbrew twierdzeniu organu, biegły jednoznacznie nie ustosunkował się do spornego produktu, bowiem we wnioskach sporządzonej opinii wskazał, że brak istotnych informacji producenta (Q.) dotyczących składu substancji smakowo – zapachowych (aromatycznych) i niepełne dane dotyczące nośników preparatu czosnku (MC 03012) uniemożliwia jednoznaczne ustosunkowanie się do tego produktu. Biegły wskazał, "że jeżeli producent nie przedstawi pełniejszych informacji o przeznaczeniu tych preparatów to można założyć że jedynym składnikiem smakowo – zapachowym jest mączka suszu czosnku". Biegły wskazał, "że takie produkty mają słabszą siłę aromatyzującą i są określane jako przyprawy i bezpośrednio użytkowane przez konsumenta. W takim przypadku odpowiadałyby one pozycji taryfikacji 2104 20 Złożone przetwory spożywcze homogenizowane". Z tego też względu nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, że biegły jednoznacznie stwierdził, iż produkty te należy zaliczyć do pozycji 2104 20. Biegły dokonał pewnego założenia, zaznaczając wyraźnie, iż brak istotnych informacji uniemożliwia jednoznaczne ustosunkowanie się do obu produktów. Należy również pokreślić, iż przeprowadzony dowód z opinii biegłego miał zadośćuczynić wskazaniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, co do zastosowania postanowień reguły 3b ORINS, bowiem bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie można przesądzić, czy substancje zapachowe stanowią element podstawowy mieszaniny. Zdaniem Sądu, w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego, która mimo wyprowadzonych wniosków, została oparta na niepełnym materiale dowodowym. Oto bowiem, biegły w opinii stwierdza, iż brak istotnych informacji producenta dotyczących składu substancji smakowo – zapachowych i niepełne dane dotyczące nośników preparatu czosnku uniemożliwia opiniodawcy jednoznaczne ustosunkowanie się do importowanego produktu. Oznacza to, iż w przypadku substancji smakowo – zapachowych (aromatów) skład ten nie został określony. A niewątpliwie skład tych substancji może mieć istotny wpływ na ocenę, który z składników spełnia rolę decydującą. Organ podatkowy zdeterminowany obraną regułą 1 ORINS nie badał wnikliwie opinii, w której brak jest uzasadnienia czy na podstawie tak okrojonej wiedzy można formułować wnioski, które zostały tam zamieszczone. Zdaniem Sądu brak reakcji organu odwoławczego na powyższe braki stanowi o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów Sąd uznał, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ustalenie, poprzez ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, iż podstawowe znaczenie w mieszaninie ma sztuczna substancja aromatyczna bądź naturalna substancja aromatyczna, będzie skutkowało przyjęciem klasyfikacji do właściwej pozycji, co umożliwi ustalenie właściwej stawki celnej i kwoty cła. Przeprowadzając postępowanie ponownie, organ podatkowy winien zastosować się do przesłanek określonych w art. 153 p.p.s.a. Dokonując klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej organ celny winien kierować się przyjętą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu regułą 3b ORINS i przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia składu chemicznego towaru, a w szczególności ustalenia składu i rodzaju tzw. aromatów, funkcji poszczególnych składników mieszaniny i jego przeznaczenia. Następnie organ celny winien ustalić, która z substancji aromatycznych zawartych w mieszaninie ma podstawowe i decydujące znaczenie dla tej mieszaniny. W tym celu organ podatkowy winien wykorzystać wykonaną już opinię w zakresie, w którym jest przydatna dla celów postępowania. Nadto organ celny winien przesądzić czy należy przeprowadzić dowód z opinii uzupełniającej szczególnie w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy tj., co do składu mieszaniny w zakresie zawartości i rodzaju składników substancji smakowo – zapachowych (aromatów) i ich znaczenia w mieszaninie – czy stanowią element podstawowy mieszaniny. W przypadku przeprowadzenia dowodu z opinii uzupełniającej, w zleceniu kierowanym do biegłego organ winien zamieścić okoliczności, których dotyczyć ma uzupełniona opinia, przy czym okoliczności te winny być tożsame z zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a nie dowolnie ustalane przez organ odwoławczy. Należy w tym miejscu podkreślić, iż skierowane w niniejszej sprawie do biegłego zlecenie wydania opinii nie zawiera pytań, które wskazał Sąd uchylając poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej . Nadto, podkreślić należy, że dowód z opinii biegłego jest przeprowadzany, gdy organ celny nie posiada wiedzy specjalistycznej w danym zakresie. Z tego też względu oparcie się biegłego tylko na dokumentach, w sytuacji, gdy jest to niewystarczające dla wydania opinii kompletnej i odpowiadającej na zadane przez organ pytania, bez przeprowadzenia analizy składu chemicznego substancji, winno skutkować działaniem organu np. poprzez przeprowadzenie opinii uzupełniającej, żądaniem wyjaśnienia czy badanie dokumentów w tym zakresie jest wystarczające dla wydania opinii itp. Te ustalenia mają bowiem zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec wskazania w już przeprowadzonej opinii, iż pozostałe substancje zawarte w mieszaninie to nośniki aromatów. Organ celny winien również mieć na uwadze, że w przypadku niemożliwości pełnego wyjaśnienia sprawy należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika (B. Brzeziński, W. Nykiel. Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 2002, nr 3, s. 10; wyrok NSA z 19 września 2001r. I SA / Łd 48 / 01, Mon Pod. 2002 / 7 / 37 /). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 z późn. zm.), określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Jaśkiewicz ( - ) Stefan Kowalczyk