I SA/Go 893/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty cła ora podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Go 893/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] Dyrektor izby Celnej z dnia [...] lipca 2011 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2011 roku w przedmiocie określenia P.P. wartości celnej towarów, kwoty cła oraz podatku od towarów i usług. Organy celne ustaliły następujący stan faktyczny w oparciu o który podjęte zostały ww. rozstrzygnięcia: W dniu [...] grudnia 2006r. działająca z upoważnienia skarżącego Agencja Celna złożyła w Oddziale Celnym zgłoszenie celne nr [...], wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu towar w postaci tkaniny z włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych, deklarując ogólną wartość importowanego w kwocie 1.848,66 USD (cena jednostkowa 0,11, USD/kg), na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2006r., wystawionej przez indyjską firmę A. Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w związku z czym zostało przyjęte, wskutek czego zgłoszony towar został z mocy prawa objęty wnioskowaną procedurą. Korzystając z postanowień art. 78 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WEL nr 302 z 19.10.1992r., ze zmianami) organ celny po zwolnieniu towaru dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W toku czynności kontrolnych załączone do zgłoszenia celnego świadectwa pochodzenia zostały przesłane władzom chińskim do weryfikacji. Przy piśmie z dnia [...] maja 2007r. Chińska Rada do Spraw Promocji Handlu Międzynarodowego (CCPIT), po przeprowadzonym dochodzeniu potwierdziła autentyczność i poprawność wystawionego świadectwa. Jednocześnie organ weryfikujący przesłał w załączeniu faktury nr [...] z dnia [...] października 2006r. oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2006r. związane z w/w świadectwami. Faktura nr [...] z dnia [...] października 2006r. przesłana wraz z weryfikacją świadectwa nr [...] wystawiona została przez firmę G CO., LTD, natomiast faktura [...] z dnia [...] listopada 2006r. przesłana wraz z weryfikacją świadectwa [...] wystawiona została przez firmę Y CO., LTD. Zgodnie z tymi fakturami wspomniane firmy sprzedały towar objęty ww. świadectwami pochodzenia dla firmy M CO. Z Dubaju i dla A.G. za łączną kwotę 33.223,83 USD, gdzie cena jednostkowa wynosiła odpowiednio 1,85 i 1,95 USD/mb. Tymczasem w fakturze przedłożonej do zgłoszenia celnego nr [...] z dnia z dnia [...] listopada 2006r., wystawionej przez A z Indii dla Przedsiębiorstwa "P" P.P. cenę jednostkową tej samej dzianiny określono w wysokości 0,11 USD/kg, przy warunkach dostawy CIF. Nadto Ministerstwo Finansów, pismem z [...] kwietnia 2007r. przekazało w załączeniu pismo administracji Indii nr [...] z [...] marca 2007r. informujące, iż indyjska firma A nie posiada kodu import eksport (IEC Codę), tak więc nie mogła wywozić towaru z Indii. W oparciu o otrzymane wyniki weryfikacji, postanowieniem z dnia [...].11.2010r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru oraz określenia prawidłowej wysokości kwoty należnego podatku z tytułu importu. Po zakończeniu postępowania w dniu [...] lutego 2011r. wydał decyzję określającą wartość celną towaru i określił w stosunku do importowanego towaru prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Wartość celną towaru ustalono na podstawie metody zastępczej, tj. metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której mowa w art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W tym celu, dla uzyskania materiałów porównawczych dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy danych ALINA, zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Jako materiał porównawczy do tkaniny z poz. 3 SAD przyjęto cenę uwidocznioną w zgłoszeniach celnych [...] z [...] stycznia 2007r. oraz [...] z dnia [...] stycznia 2007r., gdzie ceny za 1m² dzianiny kształtowały się następująco: - [...] – 4,04 USD/kg w ilości 2.031 kg, - [...] – 5,67 USD/kg w ilości 1.967 kg, Pismem z dnia [...] marca 2011r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że powstałe wątpliwości, co do zadeklarowanej wartości celnej jak i ceny jednostkowej za jednostkę miary spowodowały, iż zadeklarowana w dokumencie zakupu nr [...] z dnia [...] listopada 2006r. wartość transakcyjna nie mogła być przyjęta za wartość celną zgodnie z art. 29 WKC. Biorąc powyższe pod uwagę organ celny uznał, iż zachodzą uzasadnione wątpliwości, co do tego że zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany towar. Zgodnie z art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego dalej: RWKC) ww. wątpliwości pozwoliły na ustalenie wartości celnej inną metodą, niż metoda wartości transakcyjnej. W celu uzyskania materiałów porównawczych dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy ALINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze RP. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, jednakże uzyskane informacje pozwoliły na wykorzystanie ich jako materiał pozwalający na skorzystanie z metody "towarów podobnych". Zgodnie z materiałem porównawczym zgromadzonym w niniejszej sprawie najniższa cena jednostkowa zgłoszonego towaru wynosi 4,04 USD/kg i taką też cenę przyjęto do ustalenia wartości celnej towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu [...] grudnia 2006r. W tym stanie rzeczy organ uznał, że przedłożona do zgłoszenia celnego faktura nr [...] z dnia [...] listopada 2006r. wystawiona przez firmę A z Indii nie mogła być przyjęta do ustalenia wartości celnej towaru i tym samym dokonał określenia wartości celnej w oparciu o przepis art. 30 ust 2 b) WKC. W niniejszej sprawie uzyskana kopia faktury nr [...] z dnia [...] października 2006r. oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2006r. zostały wystawione przez firmę G CO., LTD. Oraz Y CO., LTD z Chin, a więc te same, które wnioskowały o wystawienie świadectw pochodzenia. Zgodnie z art. 62 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w związku z art. 199 Przepisów Wykonawczych złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. W świetle obowiązujących przepisów, za prawidłowe złożenie wniosku o objęcie towaru właściwą procedurą celną odpowiedzialny jest skarżący, toteż powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane. Podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą ma obowiązek złożenia do odprawy celnej dokumentów rzetelnie odpowiadających m.in. rodzajowi, ilości i wartości towaru z jego rzeczywistym stanem. Mając to na uwadze organ uznał, że w myśl art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalona, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, z zachowaniem warunków określonych w art. 29 lit a) do d). Firma P P.P. za towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym uiściła kwotę znacznie wyższą niż zadeklarowała w zgłoszeniu celnym. Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Decyzji organu celnemu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie istoty sprawy polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym, Wydział Karny z dnia [...].06.2011r., sygn. akt [...], zakończonego wyrokiem uniewinniającym P.P., 2. pominięcie osoby, która faktycznie prowadziła przedmiotową działalność gospodarczą i która faktycznie wprowadziła do obrotu towar, o którym mowa w decyzji, 3. art. 180 w związku z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez zlekceważenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego i ich całkowite pominięcie przy rozstrzyganiu uniemożliwiające wykazanie, iż decyzja jest sprzeczna ze stanem faktycznym, 4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie istoty sprawy bez uwzględnienia stanu postępowań karnych oraz ustaleń dokonanych w tych postępowaniach przez organy państwowe oraz sąd, 5. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek czynności procesowych w celu ustalenia prawdy obiektywnej, 6. art. 210 §4 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustosunkowania się do dowodów zaoferowanych przez skarżącą Zdaniem skarżącego organy celne nie wyjaśniły istoty sprawy, gdyż nie przeprowadziły dowodu z akt postępowania karnego przed Sądem Rejonowym, Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2011r., sygn. akt [...] zakończonego wyrokiem uniewinniającym skarżącego. Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z akt tej sprawy, a w szczególności świadków, którzy zeznawali w tej sprawie. Sąd ten bowiem uznał, iż P.P. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie objętym niniejszym postępowaniem celnym. W uzasadnieniu wyroku tenże Sąd wskazał, iż postanowienie Prokuratury Rejonowej z dnia [...] maja 2010r., sygn. akt [...] o odmowie wszczęcia postępowania przeciwko G.R. było błędne. W kontekście zebranego przez Sąd materiału dowodowego w sprawie Sąd uznał, iż należy również ustalić osoby odpowiedzialne. Dalej skarżący wskazał, iż w dniu [...] lipca 2011r. Sąd Rejonowy, Wydział Karny, sygn. akt [...] uchylił postanowienie Prokuratury Rejonowej o odmowie wszczęcia śledztwa w sprawie dotyczącej wprowadzenia P.P. w błąd przez G.R. w 2006 roku poprzez założenie przez ww. działalności gospodarczej pod firmą "przedsiębiorstwo P w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek przez G.R. Zdaniem skarżącego nie może on ponosić odpowiedzialności za zobowiązania celne innej osoby. Skarżący podniósł, że w toku postępowania wskazywał na okoliczność, iż nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w ramach firmy PH "P" P.P., a jedynie firmował faktyczną działalność gospodarczą G.R.. Jako dowody potwierdzające jego oświadczenia, których przeprowadzenia żądał, wskazał: - akta postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową nr [...], - akta postępowania prowadzonego przez Komendę Policji [...], - akta postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w sprawie [...], - świadectwa pracy oskarżonego P.P. wskazujące że w okresie od [...].12.1991r. do [...].4.2008r. był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy w Zakładzie Gospodarki Mieszkaniowej, - rękopis sporządzony przez G.R. w przedmiocie sporządzonych przez niego instrukcji dotyczących transakcji dla celów związanych z postępowaniem podatkowym, - zeznania świadków: I.P., M.A. M.M., R.Ś.. Organ podatkowy wnioskowanych dowodów nie przeprowadził i nie podał przyczyn odmowy ich przeprowadzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w podjętej decyzji. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia norm prawnych wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uznając, że postępowanie dowodowe prowadzone było prawidłowo w oparciu o regulacje zawarte w art. 29 WKC. Odpierając zarzut skarżącego, iż to nie on powinien być stroną w postępowaniu, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 133 Ordynacji podatkowej "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Z decyzji Burmistrza Miasta nr [...] oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że to P.P. do dnia [...] grudnia 2006r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "P" i to on jest stroną postępowania administracyjnego. Wskazał też, iż zgodnie z art. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego P.P. upoważnił Agencję celną Spółka z o.o. do działania w jej imieniu w formie przedstawicielstwa bezpośredniego i w związku z tym podejmowania na rzecz PH" P" P.P. przed organami celnymi wszelkich czynności i formalności w ustawodawstwie celnym (upoważnienie z [...] lipca 2006r.). W świetle art. 76 Prawa celnego czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Organ podkreślił, iż skarżący został przesłuchany w charakterze strony i nie kwestionował tego iż jest stroną postępowania (protokół przesłuchania z dnia [...] czerwca 2007r.). Z protokołu przesłuchania wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący świadomie prowadził działalność gospodarczą oraz miał doskonałą wiedzę na temat dokonywanych transakcji handlowych. Zdaniem organu osoba, która nie prowadziłaby tej działalności nie miałaby tak szerokiej wiedzy i tak szczegółowych informacji z nią związanej. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 88 Prawa celnego (Dz. U. Nr 68 poz. 622 z 2004r.) prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie celnej. W przedmiotowej sprawie wyrokiem Sądu Rejonowego o sygn. akt [...] P.P. został uniewinniony od zarzucanego mu czynu co do wykroczenia skarbowego. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził "jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. W konsekwencji zaległości podatkowe obciążać winny oskarżonego i inne ustalone osoby, które faktycznie prowadziły działalność gospodarczą firmowana przez oskarżonego. W ocenie Sądu w takiej sytuacji winno oskarżonemu P.P. postawić się zarzut pomocnictwa". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 622 ze zm.) do odpowiedzialności z tytułu długu celnego oraz odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 3-5, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 oraz przepisy rozdziałów 14 i 15 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Natomiast zgodnie z art. 113 rozdziału 15, działu Ill ordynacji podatkowej jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Określona w tym przepisie odpowiedzialność dotyczy tzw. firmanctwa. Cytowany art. 113 Ordynacji podatkowej wymienia trzy przesłanki, które muszą zostać spełnione dla zaistnienia odpowiedzialności na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej : podmiot użyczający swojego imienia lub nazwiska, albo firmy, musi działać świadomie, działanie podatnika (firmowanego) musi mieć na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności, albo też jej rozmiarów, a w konsekwencji uchylenie się od opodatkowania, zaległości podatkowe muszą powstać w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 108 § 2 ordynacji podatkowej przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 113 ordynacji podatkowej), organ podatkowy ma obowiązek wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowania powyższego nie można wszcząć przed dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nadto do dnia, w którym decyzja w zakresie należności podatkowych, za które osoba trzecia ma odpowiadać, nie stanie się ostateczna, postępowanie w zakresie jej odpowiedzialności nie może być prowadzone (art. 201 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej). Skarżący w 2011r. w toku prowadzonego postępowania powoływał się na okoliczności wskazujące na wystąpienie tzw. firmanctwa i w tym zakresie składał wnioski dowodowe, które nie zostały zaakceptowane przez organ. Organ, co wynika z akt administracyjnych, bez przeprowadzenia dowodów wskazywanych i wnioskowanych przez skarżącego, na podstawie samych zeznań skarżącego złożonych w 2007r., w toku czynności kontrolnych, uznał iż skarżący jest podatnikiem odpowiedzialnym za dług celny. W świetle wcześniejszych uwag podkreślenia wymaga, że zadaniem organu jest ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za dług celny, co w przedmiotowej sprawie wymagało ustalenia czy jest nim skarżący czy też inny podmiot np. G.R.. Zeznania skarżącego są tylko jednym z dowodów, których przeprowadzenie jest konieczne dla ustalenia czy zaistniały przesłanki z art. 113 Ordynacji podatkowej. Do uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 113 Ordynacji podatkowej koniecznym jest aby podmiot udzielający swojego nazwiska (firmujący) miał świadomość tego, iż użycza swojego nazwiska, czy też firmy, na co skarżący wskazuje w skardze i na co wskazywał w toku postępowania. Okoliczność ta jako istotna winna być szczegółowo wyjaśniona. Tymczasem ustaleń w tym zakresie w ogóle w toku postępowania nie poczyniono arbitralnie oddalając wnioski dowodowe skarżącego z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego ostatniego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega dla Sądu wątpliwości co do tego, że była to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, która nie została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami. Przeciwnie, wyjaśnieniem, kto jest podatnikiem organ celny się nie zajął przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia dokument formalny jakim jest wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz zeznania skarżącego złożone przed wydaniem wyroku uniewinniającego. W ten sposób organ celny uchybił obowiązkom wynikającym z art. 188 Ordynacji podatkowej i mogło to mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku ustalenia zaistnienia firmanctwa zmienia się pozycja firmującego jako strony w postępowaniu, gdyż wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą czyli firmowany. Firmujący jest dla organów podatkowych osobą trzecią na którym nie ciąży obowiązek podatkowy, a jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe jest odpowiedzialnością osobistą i ograniczoną. Ustalenie istnienia przesłanek warunkujących stwierdzenie firmanctwa nie pozwalałoby na prowadzenie postępowania wobec skarżącego, bez ustalenia zobowiązania wobec podmiotu odpowiedzialnego (firmowanego) w postaci cła, podatku od towarów i usług, co wynika wprost z art. 108 § 2 ordynacji podatkowej. I na tym też polega "istotność" ustaleń w tym zakresie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego też względu w celu ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za dług celny konieczne jest wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych co może umożliwić przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącego i późniejsza ich ocena. Dopiero bowiem ich przeprowadzenie pozwoli na ocenę czy i jaki miały wpływ na wynik sprawy i umożliwi organowi prawidłowe dokonanie oceny czy w sprawie wystąpiły przesłanki do ustalenia istnienia lub nieistnienia firmanctwa, a w dalszej kolejności podmiotu odpowiedzialnego za dług celny. W tym stanie rzeczy uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przez organ art. 120,121, 122, 180, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu na uchybienia postępowania wyjaśniającego wskazane wyżej dokonywanie oceny odnoszącej się do kwestii materialnoprawnych przed prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy należy uznać za przedwczesne. Wskazując na powyższe wywody organ podatkowy winien przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzić postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie, również co do wniosków dowodowych skarżącego, mające na celu ustalenie czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 113 ordynacji podatkowej. W przypadku stwierdzenia firmanctwa organ winien podjąć stosowne czynności i "decyzje procesowe". W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt. lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. /-/ J. Wierchowicz /-/ J. Grzęda /-/ J. Niedzielski