I SA/Go 895/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. nr [...]. II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 631 (sześćset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] września 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania L.P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] kwietnia 2005 r. skarżący nabył na terytorium Republiki Federalnej Niemiec samochód osobowy marki [...], nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika 2148 cm-, wyprodukowany w roku 1999. Cena sprzedaży samochodu wynosiła 7.750,00 EURO. Samochód ten został przez skarżącego wprowadzony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu [...] kwietnia 2005 r. skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną AKC-U nr [...], w której wykazał kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu w kwocie 21.018,00 zł. Kwotę tę skarżący zapłacił w dniu złożenia deklaracji. Pismem z dnia 22 czerwca 2006 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego oraz o jego zwrot wraz z należnymi odsetkami podnosząc, że zapłacenie akcyzy było niezbędne do rejestracji samochodu w Polsce jednak pozostaje w sprzeczności z art. 90 ust. 1 Traktatu Wspólnoty Europejskiej (TWE) Decyzją z dnia [...] lipca 2006r. ([...]) Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Uzasadniając decyzję wskazał, że podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego w Polsce. Fakt nakładania akcyzy i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W sprawie znajdują zastosowanie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy i 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Art. 90 TWE nie ma zastosowania, gdyż podatek akcyzowy od samochodów niezarejestrowanych na terytorium kraju w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego objęty jest wyłącznie regulacja prawa krajowego. Nie zachodzi zatem żadna z przesłanek art. 72 ust. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 25 lipca 2006r. W złożonym w dniu 28 lipca 2006r. z zachowaniem terminu odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko podnosząc naruszenie art. 90 TWE zakazującego dyskryminacyjne opodatkowanie towarów importowanych. Uzasadniając decyzję z dnia [...] września 2006r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że powołane przez organ pierwszej instancji przepisy ustawy o podatku akcyzowym są prawidłowe i skarżący stał się podatnikiem akcyzy na podstawie art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później niż z chwilą rejestracji na terytorium Polski powstał jego obowiązek podatkowy. Art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza jedną stawkę dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w tym samochodów. Stawką tą objęte SA wszystkie przypadki sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, nabycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak też import. Stawka ustalona ustawowo została obniżona Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz. U. nr 87, poz. 825, ze zm.). Odnosząc się do zarzutu dyskryminacji wskazał, że nie jest on zasadny. Jego zdaniem przepisy prawa krajowego są zgodne z prawem wspólnotowym. Nadto organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania zgodności przepisów TWE z prawem krajowym. Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania i wydana przez Sejm Rzeczpospolitej Polskiej dla realizacji jej zaleceń ustawa o podatku akcyzowym, dostosowują krajowy porządek prawny w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych do norm obowiązujących we Wspólnocie. Jakkolwiek dyrektywa dotyczy głównie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to jednak art. 3 ust. 3 tego aktu stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W ocenie organu drugiej instancji z powyższego wynika, że istnieje możliwość unormowania w ustawie o podatku akcyzowym zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w tym samochodów i przyjęcie w tym zakresie rozwiązań uznanych przez polskiego ustawodawcę za najwłaściwsze. W tym też znaczeniu przepisy zawarte w ustawie o podatku akcyzowym nie są sprzeczne z art. 90 TWE. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej, wniesionej z zachowaniem terminu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Wskazując na interes prawny i zarzucając naruszenie prawa podtrzymał zarzuty przedstawione w odwołaniu dotyczące zastosowania norm prawa krajowego naruszających zakaz dyskryminacji z art. 90 TWE. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając skargę w granicach określonych art. 134 i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.,Nr 153, poz. 1270, ze zm., cytowanego dalej jako P.p.s.a.), na tle niekwestionowanego między stronami stanu faktycznego, należy wskazać, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie kolizji między normami prawa wspólnotowego a normami prawa krajowego. Rozważenie tego zagadnienia wymaga odniesienia się do konstrukcji źródeł prawa po akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, gdyż z dniem 1 maja 2004 r. częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego. Prawo wspólnotowe stanowi odrębny porządek prawny o charakterze ponadnarodowym, który swe istnienie wywodzi z ograniczenia suwerennych praw państw członkowskich. Rodzi to określone skutki systemowe. W szczególności bez względu na zewnętrzne pochodzenie prawo wspólnotowe jest integralną częścią porządku krajowego bez konieczności jego ratyfikacji lub zatwierdzania przez organy krajowe. Zasięg prawa wspólnotowego nie ogranicza się do relacji międzypaństwowych, lecz reguluje także stosunki wewnętrzne, w tym pomiędzy organami administracyjnymi a obywatelami. Autonomia prawa wspólnotowego przejawia się także w tym, iż jego normy należy stosować bezwarunkowo i w oryginalnej postaci. Podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego są zasady jednolitości i solidarności (lojalności). Pierwsza z nich wyznacza jednakowe standardy stosowania prawa niezależnie od odrębności kultury i specyfiki danego prawa krajowego. Druga zmierza do zagwarantowania skutecznego stosowania norm w kraju członkowskim i powstrzymaniu się od środków, które uniemożliwiają albo zagrażają realizacji traktatowych celów integracji. Również do niekwestionowanych należą: zasada pierwszeństwa oraz skutku bezpośredniego, dosyć wcześnie sformułowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy F.Costa, 6/64, Internationale Handelsgesellschaft GmbH 11/70; Simmenthal 106/77, Van Gend & Loss 26/62). Przywołane zasady ogólne, których katalog nie wynika wprost z norm traktatowych (prawa pierwotnego), zostały w orzecznictwie Trybunału zrównane pod względem rangi z prawem pierwotnym. Ogromne znaczenie tych zasad, charakterystyczne dla systemu wspólnotowego, stanowi o trudności jego recepcji w systemach prawa ukształtowanych w duchu jego kazuistycznego stanowienia i stosowania, opierającego się w dominującej części na "literalnym" odczytywaniu konkretnych, pozytywnych przepisów. Rozważane aspekty oddają istotę kolizji pomiędzy stanowiskiem organów administracyjnych odwołujących się do konkretnych rozwiązań prawa krajowego, a powoływanym przez skarżącego prawem wspólnotowym, którego integralną częścią są sformułowane wyżej zasady. Od czasu wydania przez ETS orzeczenia w sprawie Simmenthal nie ma wątpliwości, że to organ krajowy (wewnętrzny) decyduje o ważności lub nie prawa krajowego. W przypadku zaś kolizji norm obu systemów prawa do organu krajowego należy ocena, w jakim zakresie następuje "wyłączenie" zastosowania prawa krajowego. Z tych też względów ETS nie rozstrzyga w postępowaniu prejudycjalnym wprost o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, lecz dokonuje wykładni normy prawa wspólnotowego zaznaczając pole kolizji. Dlatego zawarta w orzeczeniach ETS interpretacja przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS , ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS w sprawach Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, 166/73 oraz SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, 66/80). Związanie organów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS w sparwie Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., 61/79). W takim też kontekście należy odczytać wyrok ETS wydany w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (C-313/05), w którym stwierdzono, że podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). ETS uznał również, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, jako też nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (pkt 33 cytowanego wyroku). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego obciążającego skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia - nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów- 3,1%. Wskazany prawem krajowym system opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z poglądem ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel; pkt 66). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40 wyroku w sprawie C-313/05). Zatem art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Trybunał wskazał, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek. Dokonana przez ETS w wyrokach w sprawach C-290/05 i C-333/05 Nádasi i Nemeth oraz C-313/05 Brzeziński wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie). W niedawno wydanym orzeczeniu z dnia 20 września 2007r. w sprawie C-74-06 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Grecka Trybunał zakwestionował wiek pojazdu jako tylko jedno kryterium utraty wartości, co jak wskazał, nie gwarantuje, że należna opłata nie przekroczy kwoty opłaty rezydualnej zawartej w wartości podobnych używanych pojazdów już zarejestrowanych na terytorium kraju. Przywołane orzeczenia stanowią konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki w sprawach: C-47/88 Comission v. Denmark; Fazenda Pública i Minist-rio Público v. Americo Joao Nunes Tadeu; Comission v. Greece, C-375/95; Minist-rio Público i António Gomes Valente v. Fazenda Pública; Tulliasiamies and Antti Siilin; Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanztandesdirektion für Vorarlberg). Na tle konkretnego stosunku administracyjnego, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie nabycie nabycie wewnątrzwspólnotowe miało miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika oraz po zastosowaniu stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obowiązek podatkowy skarżącego z tytułu akcyzy został określony w wysokości 21.018,00 zł. Do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym, skutek, konieczne jest zatem zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. "Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym przypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku i pojemności silnika, jak samochód sprowadzony przez skarżącego. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - o kwotę przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za akcyzę niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE). Trzeba też dodać, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanz delio Siato v SpA San Georgio). Oznacza to, że skarżącemu będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. W związku z art. 135 tej ustawy, uznając że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzekł o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie 200 P.p.s.a. (-) A. Juszczyk-Wiśniewska (-) K. Skowrońska Pastuszko (-) J. Jaśkiewicz