I SA/Go 906/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Specjalista Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 r. sprawy ze skargi B.S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2007r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] maja 2007r. odmawiające stwierdzenia nieważności swojego postanowienia z dnia [...] października 2005r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał ustalony przez siebie stan faktyczny. Wynika z niego, że [...] stycznia 2002r. przez przejście graniczne został wprowadzony na polski obszar celny towar w postaci wyrobów tekstylnych, przewożony w ramach wspólnej procedury tranzytu i objęty notą tranzytową nr T1 [...] (świadectwo przekroczenia granicy nr TC10 - [...]). Procedurę tranzytu należało zakończyć w Urzędzie Celnym w terminie do [...] listopada 2002r. Wobec jej niezakończenia w terminie Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] września 2004r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie niezakończonej procedury tranzytu w stosunku P.H. "E" B.S., które zakończył decyzją z [...] listopada 2004r. nr [...] - wymiarem należności celnych oraz określeniem podatku od towarów i usług wysokości odsetek od kwot należności nie uiszczonych w terminie. Od decyzji odwołanie w imieniu B.S. wniósł doradca podatkowy J.C. umocowany na podstawie pełnomocnictwa ogólnego z dnia [...] września 2004r. udzielonego mu jako doradcy podatkowemu. Wskutek ustalenia w toku postępowania, że pełnomocnik zawiesił działalność w zakresie doradztwa podatkowego Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] października 2005r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez J.C.. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Wnioskiem z [...] lutego 2006r. B.S. wystąpiła o stwierdzenie nieważności postanowienia nr [...] z dnia [...] października 2005r. wskazując, że w dacie składania odwołania przez J.C. był on należycie umocowany do działania w jej imieniu, pełnomocnictwo nie zostało mu cofnięte i bez znaczenia było zagadnienie zawieszenia przez J.C. działalności doradcy podatkowego. Wnioskodawczyni wskazała też, że organ celny był zobowiązany wezwać stronę do przedmiocie usunięcia braków formalnych pisma procesowego (odwołania) przez jego podpisanie. Dopiero nie usunięcie braków w terminie mogło zdaniem strony skutkować uznaniem odwołania za niedopuszczalne. Ponieważ wcześniej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na postanowienie ostateczne z dnia [...] października 2005r. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] kwietnia 2006r. zawiesił postępowanie w sprawie. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] kwietnia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. postanowieniem z 27 lutego 2006r. w sprawie sygn. akt l SA/Go 3/06 odrzucił skargę B.S. na postanowienie w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Dyrektor Izby Celnej , po uprzednim podjęciu zawieszonego postępowania oraz wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, postanowieniem z [...] maja 2007r. nr odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonego orzeczenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że strona pismem z 7 października 2005r. została powiadomiona o zawieszeniu działalności doradcy podatkowego J.C. i poinformowana o uprawnieniu zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków oraz sporządzania odpisów z akt. Skarżąca czynności procesowych nie podjęła. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej zaskarżył J.C., jako pełnomocnik B.S., wnosząc o jego uchylenie. Pełnomocnik zaznaczył, że udzielonego mu pełnomocnictwa nie cofnięto, stąd zagadnienie zawieszenia działalności doradcy podatkowego jest bez znaczenia w sprawie. Zdaniem pełnomocnika organ winien na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie pisma bez rozpoznania i dopiero nieuzupełnienie braków mogło spowodować, że organ celny na mocy art. 222 § 1 mógł postanowieniem stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Dyrektor Izby Celnej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie I instancji. Zdaniem organu zawieszenie wykonywania czynności doradcy podatkowego z dniem [...] czerwca 2004r. spowodowało, iż J.C. nie miał legitymacji procesowej do skutecznego uruchomienia środka zaskarżenia, co nie może być utożsamiane z uchybieniem natury formalnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B.S. wniosła o uchylenie postanowień obu instancji i obciążenie Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania. Zdaniem skarżącej udzielone J.C. pełnomocnictwo nie zostało cofnięte, w związku z czym bez znaczenia jest okoliczność zawieszenia przez pełnomocnika działalności w charakterze doradcy podatkowego. W ocenie skarżącej z art. 222 Ordynacji podatkowej nie wynika, kto ma lub może dokonywać czynności wymienionych w tym przepisie. Dalej skarżąca ponowiła zarzut odwołania odnośnie niedopełnienia przez organ celny obowiązku wynikającego z art. 169 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście przywołała sygnaturę szeregu orzeczeń sądów administracyjnych , z których wynika, że naruszenie art. 169 Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania wezwania strony do podpisania odwołania stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania oraz art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że postępowanie o stwierdzenie nieważności orzeczenia jest trybem nadzwyczajnym i nie orzeka się w nim co do istoty sprawy rozstrzygniętej w postanowieniu zwykłym, lecz wyłącznie co do nieważności postanowienia. W związku z tym organ nie mógł rozstrzygać kwestii merytorycznych uprzednio rozstrzygniętych postanowieniem ostatecznym, a właśnie takiego zachowania w przedmiotowym przypadku domagał się od organu wnioskodawca. Tylko w razie ujawnienia zaistnienia przesłanek wymienionych enumeratywnie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobligowany jest do stwierdzenia nieważności orzeczenia, które dotknięte jest wadą tam określoną. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Brak jest bowiem w przedmiotowej sprawie oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności, co podnosi strona, niedopełnienia przez organ formalności prawnych polegających na tym, że z chwilą stwierdzenia faktu braku legitymacji prawnej pełnomocnika, organ winien wezwać stronę do uzupełnienia tego odwołania przez podpisanie pisma. W ocenie organu odwoławczego, stosownie do treści art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, legitymację do wniesienia odwołania ma strona, a więc podmiot, który spełnia przesłanki wypływające z art. 133 ordynacji podatkowej tj. decyzja organu pierwszej instancji dotyczy jego interesu prawnego. Procedura celna dopuszcza w art. 253 § 2 pkt 1 ustawy z 9 stycznia 1997r. kodeks celny (tekst jednolity Dz.U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.) reprezentowanie strony, w formie przedstawiciela bezpośredniego, jedynie przez pracownika strony, agencję celną, adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego. Ustawodawca zastrzegł, że dotyczy to sytuacji, w której postępowanie przed organem celnym dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, a do takich należy omawiana sprawa. Pełnomocnictwo z dnia 7 września 2004r. udzielone przez skarżącą wyraźnie wskazywało, że udzielone zostało J.C. jako doradcy podatkowego i powoływało w treści nr wpisu na listę doradców podatkowych. Jak wynika z załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2005r. w sprawie ogłoszenia wykazu zmian danych dotyczących osób wpisanych na listę doradców podatkowych (Dz.Urz. MF z 25 marca 2005, nr 4, poz. 38) J.C. zawiesił wykonywania czynności doradztwa podatkowego od dnia [...] czerwca 2004r. Organ II instancji wskazał też, [...] sierpnia 2005r. iż w odpowiedzi na pismo organu dotyczące okresu zawieszenia wykonywania zawodu doradcy podatkowego, Przewodniczącego Krajowej Rady Doradców Podatkowych pismem nr L.dz. [...], odpowiedział, że J.C. wznowił działalność jako doradca podatkowy z dniem [...] czerwca 2005r. Zgodnie z treścią art. 34 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (j.t. Dz.U. z 2002 nr 9, poz. 86 ze zm.) doradca podatkowy obowiązany jest zawiadomić Krajową Radę Doradców Podatkowych o przerwie w wykonywaniu zawodu trwającej dłużej niż 6 miesięcy (ust. 2), a okres ten traktowany jest jako zawieszenie wykonywania zawodu (ust. 3). O fakcie zawieszenia przez pełnomocnika wykonywania zawodu doradcy podatkowego organ odwoławczy informował skarżącą pismem z dnia [...] maja 2005r., którego skarżąca nie podjęła w terminie. Pismo to skutecznie zostało doręczone stronie 7 października 2005r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej artykuł 253 § 1 kodeksu celnego uzależnia prawo reprezentowania strony w sprawach celnych od wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Zatem zastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 O. p. ma charakter podmiotowy. Strona w toku instancji występowała wyłącznie przez pełnomocnika, osobiście nie wnosząc odwołania, a ustanowiony pełnomocnik nie posiadał legitymacji do skutecznego wniesienia środka zaskarżenia a w związku z tym podjęta przez czynność wniesienia środka imieniu PH "E" B.S. była nieskuteczna. Dyrektor Izby Celnej powołał się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. 6 lipca 2006r., akt l SA/Go 2299/05 w którym, jego zdaniem, Sąd oddalając skargę strony podzielił stanowisko organu co do istoty sprawy, bowiem J.C. był również pełnomocnikiem strony w okresie zawieszenia działalności doradcy podatkowego, jakkolwiek sprawa dotyczyła innego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jako podstawy żądania stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2005r. skarżąca nie wskazała konkretnej przesłanki z art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej zwana Ordynacją podatkową, jednakże z argumentacji skargi dotyczącej rażącego naruszenia prawa należy wnioskować, że zdaniem skarżącej postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, albo zawiera wadę powodującą jego nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa a zatem nastąpiło z naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Podstawowym celem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony wynikających z przepisów prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, LEX nr 109544). W związku z tym postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności. Jest to samodzielne w pełni dwuinstancyjne postępowanie administracyjne, w którym organy administracyjne rozpoznając merytorycznie sprawę badają czy zachodzi przynajmniej jedna z ośmiu podstaw wymienionych w artykule 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 247 Ordynacji podatkowej odnoszący się do decyzji ma, z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej zastosowanie do postanowień. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa, do którego odnosi się analizowany art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA 1998, nr 3, poz. 101). Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował on aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK M. Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Jak stwierdził w wyroku z dnia 19 września 2006 r.- II FSK 1204/2005 (LEX nr 262069) Naczelny Sąd Administracyjny " Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową". Reasumując w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji element rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać skargę za niezasadną. Na uzasadnienie wystąpienia obu, powołanych przez siebie, przesłanek nieważności postanowienia skarżąca przytoczyła uzasadnienie z którego wynika, że rażące naruszenie prawa przez Dyrektora Izby Celnej wiąże z brakiem wezwania skarżącej do podpisania odwołania tj. do usunięcia braków formalnych pisma stosownie do treści art. 169 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając o rażącym naruszenia prawa należy zatem odwołać się do brzmienia przepisu, co do którego postawiono taki zarzut. Przepis ten stanowi: Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu dotyczącego obowiązku wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych pisma, jak uważa strona, Sąd zauważa, że zarzut ten mógł być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu zwykłym, a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. W postępowaniu zwykłym strona mogła żądać merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji. To do decyzji strony należało rozstrzygnięcie czy ze swoich uprawnień, w tym przypadku prawa do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji, skorzysta czy też nie. Zauważyć przy tym należy iż, jak sam zresztą podkreślił pełnomocnik skarżącej, wniesiony środek zaskarżenia tj. odwołanie spełniało, na etapie badania go w kontekście braków formalnych, wszelkie wymogi formalne umożliwiające nadanie mu bieg. Z tego też powodu nie było żadnych podstaw do wzywania skarżącej do usuwania jego braków przez podpisanie go. Organ II instancji, na tym etapie postępowania nie miał wiadomości o fakcie, iż pełnomocnik zawiesił prawo do wykonywania funkcji doradcy podatkowego, w związku z czym nie ma legitymacji do wniesienia odwołania. Fakty te ujawnione zostały w toku postępowania , po upływie terminu do wniesienia odwołania przez skarżącą. Jak wynika z zarzutów skargi oraz wniosku uruchamiającego postępowanie nadzorcze skarżąca oczekiwała zbadania jej sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystała. Jednak przerodziłoby to postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się okoliczności sprawy. To zaś jak wskazał Sąd w uwagach wstępnych nie należy do tego postępowania. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 247 § pkt 7 nie wskazała ani wady ani odrębnego przepisu powodującego nieważność postanowienia z mocy prawa. Z analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że za podstawę stwierdzenia nieważności uznaje się przepis odrębny wprost stanowiący o sankcji nieważności w przypadku wady decyzji wymienionej w przepisie. Sankcji takiej nie zawiera art. 169 Ordynacji podatkowej stanowiącej podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności. Jak zauważają przedstawiciele doktryny odpowiednie stosowanie przepisu art. 247 § 1 pkt 7 do postanowień będzie możliwe w przypadku, gdy przepis odrębny wprost stanowi o wadze postanowienia ( lub postanowienia lub decyzji). Zakres stosowania przepisu jest bowiem podwójnie zacieśniony, po pierwsze przez umieszczenie go w zamkniętym wyliczeniu art. 247 § 1, a po wtóre przez odesłanie do "wyraźnie wskazanego przepisu prawa". (por. Janusz Borkowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. Unimex.). Stanowisko to znalazło aprobatę składu orzekającego w niniejszej sprawie. Z uwagi na niewskazanie takiego przepisu zarzut ten należy uznać za niezasadny. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , orzekł jak w sentencji. /-/ B. Rennert /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ J. Wierchowicz