I SA/Go 927/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr. sąd. Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru 1. uchyla zaskarżona decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Skarżący - T.K. - wniósł do Sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2008r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] września 2005r. wydaną we wznowionym z urzędu postępowaniu w przedmiocie określenia długu celnego. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] lipca 2003r. Agencja Celna działając z upoważnienia skarżącego zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w ramach procedury uproszczonej towar w postaci tkaniny poliestrowej (wpis do rejestru nr [...], zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z dnia [...] lipca 2003r.). Stawkę celną konwencyjną 9% zadeklarowano na podstawie dołączonego świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia [...] czerwca 2003r. Po dokonanej weryfikacji zgłoszenia organ I instancji w dniu [...] września 2003r. wydał decyzję nr [...], którą uznał wyżej wymienione zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i należnego podatku VAT oraz dokonał ich ponownego ustalenia. Decyzja ta stała się ostateczna. Korzystając z postanowień art. 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być dokumentowane świadectwem pochodzenia(Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) - dalej zwanego rozporządzeniem z 15 października 1997r. - organ celny przekazał świadectwo pochodzenia do weryfikacji organowi który wystawił ten dokument, w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów oraz prawidłowości danych w nim zawartych. Z uwagi, że w terminie 10-ciu miesięcy od wysłania wniosku o weryfikację nie uzyskano żadnej odpowiedzi dotyczącej wyżej wymienionego świadectwa pochodzenia, organ wznowił postępowanie w sprawie. Decyzją z dnia [...] września 2005r. organ celny I instancji uchylił decyzję nr [...] z [...] września 2003r. w części dotyczącej zastosowania stawki celnej oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku od towarów i usług dla importowanego towaru. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 15 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Go 235/06 uchylił decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że istniał dysonans pomiędzy uzasadnieniem decyzji organu I instancji (który wskazał, że świadectwo jest sfałszowane), a uzasadnieniem decyzji Dyrektora Izby Celnej (który uznał, że nie otrzymał odpowiedzi w terminie 10 miesięcy od dnia wystąpienia z wnioskiem o weryfikację żadnej odpowiedzi). Ponadto Sąd wskazał, że w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie można jednoznacznie ustalić, że organ skierował świadectwo do weryfikacji w określonym dniu. Organ dokonał uporządkowania dokumentów związanych z weryfikacją dowodu pochodzenia oraz włączył do akt urzędowe tłumaczenia na język polski pisma Urzędu ds. Kwarantanny i Inspekcji Wjazdowo-Wyjazdowej z dnia [...] października 2003r. zwierającym informację o właściwości organu weryfikacyjnego. Do akt załączono również tłumaczenie wniosku o weryfikację świadectwa pochodzenia. Na dowód nadania wniosku dołączono kopię pocztowej książki nadawczej. Po zakończeniu postępowania i ponownym rozpatrzeniu odwołania organ decyzją z dnia [...] października 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2005r. Na decyzję skargę złożył skarżący. Decyzji zarzucił, że wydana została z naruszeniem prawa. Wskazano, że "w sprawie nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie weryfikacyjne, bowiem sam fakt przesłania świadectwa pochodzenia do weryfikacji przez odpowiednie władze wywozu nie stanowi o tym, iż strona dopuściła się w przedmiotowej sprawie jakiegokolwiek zaniedbania, czy też matactwa. Strona przecież w zaufaniu do otrzymanego wraz z towarem od eksportera dokumentu w postaci świadectwa pochodzenia zgłosiła towar do odprawy celnej z wnioskiem o zastosowanie stawek preferencyjnych. Brak zatem stanowiska odpowiedniego organu weryfikującego powyższy dowód pozwala na stwierdzenie, iż nie ma rzeczywistych podstaw do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i zmiany wymiaru istniejącego zobowiązania strony. Przyjęcie przez polski organ celny za słuszne, stwierdzenie, iż stronie nienależne są preferencje celne, w obliczu braku przeprowadzenia przez polski organ celny suwerennego postępowania wyjaśniającego uznać należy za naruszenie prawa w stopniu rażącym". Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymane zostały argumenty wskazane w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić. Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.)-dalej P.p.s.a., Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do stwierdzenia, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Podstawą wznowienia postępowania konsekwencją którego było uchylenie decyzji z dnia [...] września 2003r. w części dotyczącej zastosowania stawki celnej był brak odpowiedzi dotyczącej weryfikacji świadectwa pochodzenia w terminie 10-ciu miesięcy od przesłania go do organu wystawiającego. Z akt administracyjnych wynika, że wniosek organu z dnia [...] października 2003r. obejmował weryfikację świadectwa pochodzenia nr [...] i został wysłany do właściwego organu za pośrednictwem Ambasady RP w dniu [...] listopada 2003r. Dowodem na powyższe jest wpis w książce nadawczej. Wskazać należy, że wskazany we wniosku [...] był właściwym adresem organu weryfikacyjnego. Jednakże w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga czy brak odpowiedzi od organu do którego został przekazany wniosek o weryfikację w terminie 10-ciu miesięcy jest wystarczającą podstawą do uznania załączonego do zgłoszenia celnego świadectwa pochodzenia za dokument nieprawidłowy co w konsekwencji prowadzi do odmowy zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił m.in. przepis § 20a rozporządzenia z dnia 15 października 1997r.. Zgodnie z § 20 a ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. "W celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych, organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo. Jeżeli organ do którego skierowano świadectwo w celu jego weryfikacji, nie udzieli odpowiedzi w terminie 10 miesięcy od dnia wysłania wniosku o weryfikację lub udzielona odpowiedź nie będzie zawierała informacji pozwalających na stwierdzenie, że weryfikowany dokument jest autentyczny i zawiera prawidłowe dane, dokument uznaje się za nieprawidłowy do potwierdzenia pochodzenia towaru. W ustępie 2 przywołanego przepisu określone są wymogi dotyczące odpowiedzi organu kraju korzystającego z preferencji w obrocie towarowym z Rzeczpospolitą Polską. W niniejszej sprawie odpowiedzi w ogóle nie udzielono. Zgodnie z powołanym przepisem milczenie organu państwa korzystającego wywołuje skutek w postaci uznania, że towar objęty dokumentem nie spełnia warunków do stosowania preferencyjnych stawek celnych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należy rozważyć kwestię zgodności z aktami normatywnymi wyższej rangi § 20a ust. 2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997r. w zakresie regulującym skutki milczenia organu w okresie 10-ciu miesięcy liczonych od dnia wysłania wniosku o weryfikację autentyczności dokumentu stanowiącego dowód pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych. Podstawowe znaczenie dla oceny, czy występuje kolizja pomiędzy § 20a ust.2 rozporządzenia we wskazanym zakresie regulacji a aktami normatywnymi wyższej rangi ma rozważenie, czy przepis ten wydany został z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok TK z dnia 29 maja 2005 r., P 1/01, OTK - A 2002/3/36). Wytyczne nie muszą być nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Żabicka - Kłopotek: Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy 2006/3/str. 40 - 41). Zgodnie z art. 19 Kodeksu celnego ustalenie pochodzenia towarów, o których mowa w art. 16 i art. 17, dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów. W wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów, organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów (§2). Kodeks celny w art. 19 § 3 zawierał upoważnienie dla Rady Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia: 1) szczegółowych zasad i trybu ustalania pochodzenia towarów, o których mowa w art. 17, 2) sposób dokumentowania pochodzenia towarów, o których mowa w § 1 i § 2, 3) listę towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Poza tym przepisem brak było regulacji, które można było kwalifikować jako jednoznaczne wytyczne dotyczące treści rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z art. 16 Kodeksu celnego - towarami pochodzącymi z danego kraju SA towary całkowicie tam uzyskane lub wyprodukowane, a zgodnie z art. 17 Kodeksu celnego - towar, w którego produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, uznawany za pochodzący z kraju w którym podlegał ostatniej istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu, które spowodowały wytworzenie nowego produktu (...). Na podstawie przepisu art. 19 § 3 Kodeksu celnego odtworzyć można było jedynie, że celem aktu podstawowego było stworzenie warunków pozwalających na ustalenie kraju pochodzenia towaru. Ustalenie kraju pochodzenia jest istotne z uwagi na wyróżnienie stawek celnych: autonomicznej, konwencyjnej (podstawowej), preferencyjnej, obniżonej w wyniku zawartych umów o strefach wolnego handlu. Ustawodawca w ramach regulacji zawartej w art. 19 § 3 Kodeksu celnego wymieniał trzy elementy które winny zostać określone w rozporządzeniu. Pierwsze, to reguły ustalania pochodzenia towarów, drugie to dokumentowanie pochodzenia, a po trzecie lista towarów których pochodzenie musi być dokumentowane świadectwe pochodzenia. Żadne z tych pojęć nie było definiowane w Kodeksie celnym. Porównanie z art. 16 - 19 Kodeksu celnego, w których, zgodnie z art. 15 § 2 tej ustawy, określono reguły ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, wskazuje, że ustalanie pochodzenia towarów obejmuje takie zagadnienia jak uzyskanie towaru w danym kraju, zaangażowanie w produkcję większej liczby krajów, obróbkę lub przetworzenie towarów w większej liczbie krajów. Zakres przedmiotowy analizowanego pojęcia obejmuje także rodzajowe określenie dokumentu, na podstawie którego odtwarzane jest pochodzenie towaru (art. 19 § 1 Kodeksu celnego). Nie można przyjąć, by reguły ustalania pochodzenia towaru obejmowały weryfikację dokumentu potwierdzającego pochodzenie. Weryfikacja należy do zakresu pojęcia dokumentowania pochodzenia towaru. Takie rozumowanie znajduje oparcie w fakcie, że inne niż wymienione w art. 16 - 19 Kodeksu celnego zagadnienia miały być regulowane w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 19 § 3 Kodeksu celnego, w którym upoważniono Radę Ministrów wyłącznie do określenia sposobu dokumentowania pochodzenia. Powstaje zatem pytanie, czy określony w § 20a ust. 2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. skutek braku odpowiedzi organu kraju korzystającego we wskazanym terminie może być uznany za należący do zakresu pojęcia dokumentowania pochodzenia towaru, o jakim mowa w upoważnieniu ustawowym. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie odpowiedź na ostatnio postawione pytanie jest negatywna. Jeśli można przyjąć, że w pojęciu dokumentowania pochodzenia towaru mieści się konieczność przedstawienia przez importera świadectwa pochodzenia sporządzonego zgodnie z wymogami określonymi w § 13 rozporządzenia z 15 października 1997r., który to dokument mógł podlegać weryfikacji w trybie określonym w § 20a ust. 1 i 2, to pozbawienie tego dokumentów mocy dowodowej z tej tylko przyczyny, że w terminie określonym w § 20a ust. 2 rozporządzenia, liczonym od daty wysłania wniosku przez polski organ celny, organ wystawiający świadectwo nie nadesłał odpowiedzi, czyli milczy, wykracza poza nawet szeroko rozumiane pojęcie dokumentowania pochodzenia towaru. Ciężar udokumentowania pochodzenia towaru spoczywał na importerze. Z chwilą przedłożenia prawem przewidzianego dokumentu domniemywać należało, że importer wywiązywał się z tego obowiązku. To, czy uczynił to w sposób należyty, podlegało weryfikacji przy współdziałaniu organu wystawiającego świadectwo pochodzenia. Odpowiedź tego organu wskazująca na nieautentyczność dokumentu lub niezgodność przedstawionych danych z rzeczywistym stanem rzeczy powodowała, że sytuacja stawała się identyczna z tą, w której importer w ogóle nie przedłożył dokumentu potwierdzającego pochodzenie, czyli nie udokumentował pochodzenia towaru. W przypadku braku odpowiedzi organu państwa korzystającego nie można było natomiast uznać, że importer nie udokumentował pochodzenia towaru. Zachodziła jedynie okoliczność milczenia organu wystawiającego mogąca być skutkiem albo jego zaniechania albo tego, że wniosek polskiego organu celnego w ogóle nie dotarł do właściwego organu. Wprowadzenie więc regulacji co do skutku takiego, jak określony w § 20a ust. 2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. pozostawało bez związku z wymienionym w upoważnieniu ustawowym dokumentowaniem pochodzenia towarów. W konsekwencji § 20a ust. 2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w zakresie, w którym przewidywał skutek braku odpowiedzi organu wystawiającego w określonym terminie w postaci uznania, że dokument jest nieprawidłowy, wydany został z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego i dlatego w opisanym zakresie sprzeczny był z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że na konstrukcję demokratycznego państwa prawnego składa się, miedzy innymi, skierowany do organów państwowych zakaz stanowienia aktów normatywnych sprzecznych z aktami normatywnymi wyższego rzędu (por. B. Banaszak, Prawo konstytucyjne, Warszawa 2004 r., str. 231). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie § 20a ust. 2 rozporządzenia z 15 października 1997r. w zakresie, w którym przewidywał skutek braku odpowiedzi organu wystawiającego w określonym terminie w postaci uznania, że dokument jest nieprawidłowy, naruszał zasadę demokratycznego państwa prawnego określoną w art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowania celnego stosowało się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w tym podstawowe reguły rządzące postępowaniem dowodowym, to jest zasadę prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak z tego wynika, postępowanie celne wraz ze stanowiącym jego składnik postępowaniem dowodowym pod rządami Kodeksu celnego, tak jak i obecnie, regulowane było przepisami rangi ustawowej. Nie było więc dopuszczalne regulowanie sfer postępowania dowodowego i dokonywania na jego podstawie ustaleń faktycznych przepisami niższej rangi i to bez wyraźnego upoważnienia ustawowego. Przedkładane przez importera świadectwo pochodzenia stanowiło dokument, z którego organ celny obowiązany był przeprowadzić dowód (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie wnikając w zagadnienie, czy dokumenty tego rodzaju były dokumentami urzędowymi, możliwe było obalenie ich mocy dowodowej albo na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej albo w ramach swobodnej oceny, która zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W zgodzie z tymi regułami pozostawał mechanizm weryfikacji uregulowany w § 20a rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. Uzyskany od organu państwa wystawiającego świadectwo pochodzenia dokument, którym podważono wiarygodność tego świadectwa, stanowił dowód przeciwny dopuszczalny z mocy art. 270 § 1 Kodeksu celnego. Inaczej rzecz się miała w przypadku milczenia organu państwa wystawiającego. Milczenie ani nie potwierdzało, ani nie zaprzeczało prawidłowości czy też autentyczności dokumentu względnie zgodności z prawdą zawartych w nim danych. Mimo tego ustawodawca wiązał z milczeniem skutek opisany w § 20 ust.2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. równoważny z pozbawieniem mocy dowodowej dokumentu w postaci świadectwa. Tego rodzaju rozwiązanie pozostawało w kolizji z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej a w konsekwencji, wobec sprzeczności z przepisami aktu normatywnego wyższej niż rozporządzenie rangi, naruszało art. 2 Konstytucji RP. Przedstawione okoliczności sprawiają, że należy odmówić zastosowania we wskazanym zakresie § 20 ust.2 rozporządzenia z 15 października 1997r., jako sprzecznego z Konstytucją i przepisami rangi ustawowej. Organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego pozwalającego na uznanie, że przedłożone przez skarżącego świadectwo pochodzenia jest nieprawidłowe do potwierdzenia pochodzenia towaru. W aktach administracyjnych brak jest również materiału dowodowego z którego wynikałoby, że świadectwo to zostało nieprawidłowo wystawione. Z tego też względu na tym etapie postępowania nie było podstaw do stwierdzenia, że dokument ten jest nieprawidłowy. Zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia z 15 października 1997r. świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru, jest uznawane przez organ celny za dowód pochodzenia towaru. Z tego też względu nie było na tym etapie postępowania administracyjnego podstaw do zmiany zadeklarowanej przez skarżącego stawki konwencyjnej 9% na stawkę autonomiczną 30%. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" i art. 152 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Niedzielski |Alina Rzepecka |