I SA/Go 94/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant: ref. staż. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2005r. na rozprawie ze sprawy [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie opłata skarbowa oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółka z o.o. z siedzibą - zwaną dalej [...] -decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] , wydaną z powołaniem się na przepisy art. l ust. l pkt 2 lit.c), art. 4 ust.2 pkt 2 , art. 5 pkt 4 , art. 7 ust. 2 , art. l0 ust. l pkt 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 4 , póz. 23 , z późn. zm.) oraz § 69 ust. l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136 , póz. 705 , z późn. zm. ) i art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , póz. 926 , z późn. zm. ) , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] określającą zobowiązanie w opłacie skarbowej w kwocie 11.614,30 zł od umowy pożyczki zawartej w dniu l marca 2000 r. pomiędzy [...] (pożyczkobiorcą) a [...] (później [...]) z siedzibą w Oslo (pożyczkodawcą) w kwocie 23.350.000 koron norweskich (średni kurs NBP z 1.03.2000 r. - 4,4974 zł). Jak wynika z uzasadnienia decyzji II instancji przesłanką dla prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy pożyczki był fakt zawarcia również w dniu l marca 2000 r. umowy kupna sprzedaży pomiędzy [...] a firmą [...] z siedzibą w Oslo , na podstawie której firma [...] nabyła 100% udziałów w spółce [...] za kwotę 5.000,00 zł. W tych okolicznościach stwierdzono , iż doszło do udzielenia pożyczki spółce mającej siedzibę w Polsce przez jej wspólnika . Pożyczka taka podlega opłacie skarbowej według stawek określonych w § 69 powołanego wcześniej rozporządzenia wykonawczego . Organ odwoławczy podał przy tym w swoim uzasadnieniu , iż o tym , czy pożyczka udzielona przez wspólnika na rzecz spółki podlega opłacie skarbowej , decyduje miejsce prowadzenia działalności przez spółkę , a nie miejsce położenia pieniędzy czy innych rzeczy stanowiących przedmiot pożyczki w chwili zawarcia umowy. Wobec zarzutu odwołującej się strony , iż uiściła należną opłatę skarbową z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 26.392.000,00 zł, na którą to kwotę składała się m.in. przedmiotowa pożyczka , Dyrektor Izby Skarbowej wskazał , iż opłata skarbowa pobrana przez notariusza przy sporządzeniu aktu notarialnego w dniu [...].04.2000 r. dotyczyła czynności podwyższenia kapitału zakładowego , natomiast obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umowy pożyczki zawartej w dniu 1.03.2000 r. nie został zrealizowany , co zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej powinno nastąpić z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej . [...] zawiadomił w dniu 14.03.2000 r. właściwy Urząd Skarbowy o zawarciu umowy pożyczki w dniu 1.03.2000 r. , przy czym w zawiadomieniu tym nie ujawniono wszystkich okoliczności mających znaczenie w sprawie , to jest iż pożyczka ta została udzielona [...] przez jej wspólnika . Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę złożył pełnomocnik [...] zarzucając skarżonej decyzji naruszenie art. l ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej poprzez przyjęcie , iż zawarta przez stronę skarżącą umowa pożyczki podlega opłacie skarbowej . Zarzut skargi obejmował również naruszenie art. 210 § l i 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie skarżonej decyzji . Pełnomocnik strony skarżącej na tej podstawie wnosił o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania , obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania , a ponadto zgłosił wniosek o dopuszczenie dowodu z akt innej sprawy prowadzonej przez organ odwoławczy , oznaczonej Nr [...]. W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostało dotychczas prezentowane przez stronę skarżącą stanowisko o niepodleganiu obowiązkowi podatkowemu w zakresie opłaty skarbowej umowy pożyczki zawartej w dniu 1.03.2000 r. W tym zakresie skarżąca powoływała się na brzmienie art. l ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej , w myśl którego opłacie skarbowej podlegały jedynie czynności prawne dotyczące rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce . Według twierdzenia strony skarżącej prawa majątkowe będące przedmiotem pożyczki z dnia 1.03.2000 r. nie podlegały wykonaniu na terytorium kraju . Ograniczając się do lapidarnego stwierdzenia , że umowa pożyczki podlega opłacie skarbowej , a pomijając argumentację skarżącej w tym zakresie naruszono , zdaniem strony skarżącej , art. 210 § l i 4 Ordynacji podatkowej ..w zakresie błędnego uzasadnienie skarżonej decyzji ". Strona skarżąca utrzymuje , iż w zaskarżonej decyzji organ uzasadniając istnienie obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie powołał się na przepisy § 68 i § 69 cyt. na wstępie rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej , zawierając przy tym nie do zaakceptowania stwierdzenie , iż o opodatkowaniu opłatą skarbową pożyczki udzielonej przez wspólnika na rzecz spółki decyduje miejsce prowadzenia działalności przez spółkę . Strona skarżąca zarzuca , że stwierdzenie powyższe nie ma dalszego rozwinięcia w uzasadnieniu skarżonej decyzji , mimo iż jak się wydaje legło u podstaw wydania tej decyzji ., a zdaniem skarżącej jest to stwierdzenie ze wszech miar błędne , nieznajdujące "odzwierciedlenia w jakichkolwiek podstawach prawnych". Jak podkreślono w skardze powołane przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej dotyczą tylko i wyłącznie metody określania stawki opłaty skarbowej . Z omawianych przepisów rozporządzenia nie wynika jednak , by miały one wyłączać stosowanie przepisów rangi ustawowej , w tym w szczególności art. l ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej . Przepis § 69 rozporządzenia zdaniem strony skarżącej nie pozwala na wysnucie wniosków , do jakich doszedł organ orzekający , nie dotyczy bowiem miejsca wykonania zobowiązania wynikającego z umowy ani też siedziby podatnika , jak zdaje się sugerować zaskarżona decyzja. W zakresie wnioskowanego dowodu z akt sprawy o Nr [...] w skardze podano , iż sprawa o wymienionym numerze ma ten sam stan faktyczny z zastrzeżeniem , iż "umowa spółki , której dotyczy została zawarta przez skarżącą z podmiotem nie będącym ówcześnie jej udziałowcem " . W przywołanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2003 r. uchylił uprzednią decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzył postępowanie . W tej sytuacji u strony skarżącej zdziwienie budzi fakt wydania różnych decyzji "stojących względem siebie w jawnej opozycji do oceny podatkowych skutków prawnych zawartych umów pożyczek ". W skardze podtrzymane zostało również twierdzenie o uiszczeniu już należnej fiskusowi daniny , co wynika z treści aktu notarialnego z dnia 13 kwietnia 2000 r. Jak twierdzi skarżąca postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji zmierza do pobrania opłaty skarbowej po raz wtóry "od tej samej masy majątkowej ". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie , prezentując stanowisko takie samo , jak w zaskarżonym orzeczeniu . Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ podatkowy w szczególności podał, iż wniosek o dopuszczenie dowodu z akt sprawy Nr [...], nie dotyczy decyzji opartej o tożsamy stan faktyczny i tym samym niezasadne jest przenoszenie argumentacji z jednej decyzji do drugiej . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga wniesiona przez [...] nie jest uzasadniona. Zawarty w jej uzasadnieniu pogląd prawny utrzymujący , iż przedmiotowa umowa pożyczki zawarta w dniu ł marca 2000 r. nie podlega opłacie skarbowej opiera się na wadliwej interpretacji art. l ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, póz. 23 z późn. zm.). Przepis ten dla poddania opłacie skarbowej czynności cywilnoprawnych przewiduje ziszczenia się dwóch stanów faktycznych tworzących alternatywę nierozłączną. Oznacza to, że opłacie skarbowej podlegają takie czynności cywilnoprawne, które dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce jak również czynności cywilnoprawne dotyczące praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Będące przedmiotem pożyczki pieniądze są rzeczą o specyficznym charakterze , oznaczoną co do gatunku . Na tle obrotu pieniędzmi ujawnia się mieszany charakter umowy pożyczki, która wprawdzie w kodeksie cywilnym jest umową konsensualną to jednak ma pewne cechy umowy realnej. Zobowiązanie biorącego pożyczkę powstaje po wykonaniu świadczenia przez pożyczkodawcę. Samo zawarcie umowy powoduje, że po stronie pożyczkobiorcy powstaje prawo do żądania wydania przedmiotu pożyczki i jest to prawo majątkowe. W rozpoznawanej sprawie prawo to zostało wykonane w Polsce, gdyż [...] ma swoją siedzibę w Polsce. Powyższy pogląd prawny jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i skład orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd akceptuje - zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1999 r. , sygn. akt III SA/8223/98 , LEX nr 42858 , gdzie wskazano także inne orzeczenia w rym przedmiocie , tj. wyroki: z dnia 13.11.1998 r. , sygn. akt III SA/1038/97 ; z dnia 14.01.1999 r. ,sygn. akt III SA 5656/97 i z dnia 6.01.1999 r. , sygn. akt III SA 3176/97. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt , iż strona skarżąca ma swoją siedzibę w Polsce , w aktach sprawy znajdują się również dokumenty bankowe potwierdzające w Polsce wykonanie umowy pożyczki - wpływ środków na rachunek [...] w dniu 1.03.2000 r. w kwocie 22.150.000,00 NOK oraz w dniu 22.03.2000 r. w kwocie 1.200.000,00 NOK . Tak więc umowa pożyczki zawarta w dniu [...].03.2000 r. przez [...] z siedzibą , na mocy art. l ust. 3 obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej , jako czynność cywilnoprawna , o której mowa w art. l ust. 2 pkt 2 lit. c ) tej ustawy podlegała opłacie skarbowej , bowiem dotyczyła praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce . Prawidłowe były ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy orzekające w sprawie . Niezasadny jest zatem zarzut skargi , iż przedmiotowa umowa nie podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie opłaty skarbowej . Zaskarżona decyzja nie narusza więc prawa materialnego , tj. art. l ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej . Można natomiast zgodzić się z zarzutem skargi , iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada prawu , to jest narusza art. 210 § l i 4 Ordynacji podatkowej , w szczególności dotyczy to zawartego w niej poglądu prawnego , który nie odnosi się do treści art. l ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej . Wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji sformułowane zostało w taki sposób , iż można odnieść wrażenie , jak strona skarżąca , że obowiązek uiszczenia w niniejszej sprawie opłaty skarbowej wywiedziony został z przepisów § 68 i § 69 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, gdy w istocie chodziło o wyjaśnienie zastosowanej stawki opłaty skarbowej , w tym stawki właściwej dla pożyczek udzielonych spółce przez wspólników , w myśl § 69 ust. 2 rozporządzenia. Status stron umowy miał zasadnicze znaczenie dla określenia stawki opłaty skarbowej , natomiast nie była to okoliczność przesądzająca o obowiązku uiszczenia tej opłaty , bowiem jak wyżej wskazano , w tym zakresie zastosowanie miały przepisy art. l ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej . Pewna niespójność , brak w pełni logicznego wywodu , jak również nieadekwatność uzasadnienia zaskarżonej decyzji oceniona przez skład orzekający w świetle art. 145 § l pkt. l lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , póz. 1270 , z późn. zm. ) prowadzi do stwierdzenia , iż naruszeniu przepisów postępowania w rozpoznawanej sprawie nie można jednak przypisać cechy naruszenia , które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy , Całkowicie nieuzasadnione jest natomiast utrzymywanie przez stronę skarżącą , iż uiszczenie przez nią stosownej opłaty skarbowej przy akcie notarialnym z dnia 13 kwietnia 2000 r. oznacza , że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji prowadzi do obciążenia strony po raz wtóry należnością podatkową "od tej samej masy majątkowej " . Przede wszystkim należy zwrócić uwagę , że w dacie 1.03.2000 r. oraz w dacie 13.04.2000 r. obrót prawny polegał na dwóch różnych czynnościach cywilnoprawnych , z których każda , jako wymieniona w katalogu określonym w art. l ust. l pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej podlegała tej opłacie . W dniu 1.03.2000 r. zawarta bowiem została umowa pożyczki , o której mowa w art. l ust. l pkt 2 lit. c) ustawy , natomiast dokonana w dniu 13.04.2000 r. czynność cywilnoprawna dotyczyła umowy spółki , wymienionej w art. l ust. l pkt 2 lit. e) cyt. ustawy . Nawet gdy wziąć pod uwagę , iż obrót prawny w obu przypadkach dotyczył pieniędzy , które , jak twierdzi strona skarżąca , najpierw stanowiły przedmiot pożyczki a następnie wchodziły w skład kwoty stanowiącej wielkość podwyższenia kapitału zakładowego , to nie ulega wątpliwości , że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami cywilnoprawnymi , z których każda podlega odrębnie obowiązkowi opłaty skarbowej ; przy czym stawkę w obu przypadkach określają przepisy § 69 rozporządzenia wykonawczego . Nawet ta sama rzecz może być wielokrotnie , w różnym czasie , przedmiotem obrotu i o ile tylko rzecz ta była przedmiotem czynności cywilnoprawnej wymienionej w ustawie o opłacie skarbowej , z chwilą dokonania czynności powstawał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej , zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy . Nie mógł odnieść skutku wniosek dowodowy zgłoszony w skardze dot. włączenia do akt rozpoznawanej sprawy akt innej sprawy podatkowej , której stroną był także [...] . Zgodnie z art. 133 § l Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy przekazanych przez organ , którego decyzję zaskarżono . Przepis art. 106 § 3 cyt. Prawa dozwala sądowi przeprowadzenie z urzędu bądź na wniosek stron dowodów uzupełniających z dokumentów , jednakże z zastrzeżeniem , że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie . Stwierdzić należy , iż wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę skarżącą nie odpowiadał pierwszej z wymienionych przesłanek , bowiem jak wynika z jego treści miał przede wszystkim na celu dokonanie porównawczej oceny zaskarżonej decyzji z inną decyzją , wydaną w odrębnej sprawie ; przy czym decyzja zapadła w innym stanie faktycznym , co przyznał sam wnioskodawca . W tym stanie rzeczy , mimo uchybienia , polegającego na tym , że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia nie w pełni odpowiada przepisom Ordynacji podatkowej , jednak przy stwierdzeniu jak powyżej , iż nie jest to naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy , jak również przy stwierdzeniu , iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego , w rozumieniu art. 145 § l pkt l lit. a) cytowanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , zarzuty skargi [...] nie mogły być podstawą uwzględnienia skargi , zatem na podstawie art. 151 tej ustawy , orzeczono jak w sentencji.