I SA/Go 941/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim została wniesiona przez M.S. skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której określono dla objętego procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, sprowadzonego ze Szwajcarii używanego samochodu osobowego marki [...], wartość celną przedmiotowego pojazdu, kwotę wynikającą z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, prawidłowy podatek akcyzowy, prawidłowy podatek od towarów i usług. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. W dniu [...].09.2005 r. Pan M.S. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu zakupiony w szwajcarskiej firmie KF samochód osobowy marki [...], rok produkcji 1990, o pojemności silnika 1.588cm3. Jako wartość celną importowanego pojazdu zadeklarował kwotę 100.00CHF. Przy piśmie z dnia [...].03.2006 r. (tłumaczenie na język polski - k.27) Dyrekcja Celna przekazała do Ministerstwa Finansów wynik weryfikacji dokumentów transakcyjnych przedkładanych przez polskich importerów w imporcie pojazdów ze Szwajcarii. W piśmie tym jako nieistniejąca firmę określono również firmę KF. Fakt ten spowodował powstanie uzasadnionych wątpliwości, czy deklarowana cena stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określona w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jednocześnie w wyniku kontroli zgłoszenia celnego, wśród załączników do zgłoszenia nie stwierdzono dokumentu transakcyjnego. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia z dnia [...].12.2007r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie i jednocześnie wezwał Skarżącego do dostarczenia dokumentu zakupu. Po zakończeniu postępowania, decyzją z dnia [...].06.2008 r. określił wartość celną importowanego pojazdu na kwotę 3.025,00 zł metodą "ostatniej szansy", przyjmując za cenę wyjściową wartość określoną przez powołanego w tym celu biegłego rzeczoznawcę samochodowego oraz dokonał ponownego wymiaru należności celnych a także zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu importu. Od niniejszej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...].08.2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Na ww. decyzję ostateczną wydaną w administracyjnym toku instancji Pan M.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił organowi celnemu naruszenie: 1. art 30 ust. 1 i 2, art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez chybione pominięcie wymienionych tam metod ustalania wartości celnej i bezpodstawne zastosowanie metody tzw. "ostatniej szansy", o której mowa w art. 31 ust. 1 WKC, 2. art. 181 a ust. 2 w związku z art. 181 a) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego dalej: RWKC) poprzez odstąpienie przed wydaniem decyzji od przedstawienia na piśmie wątpliwości organu, o których mowa w tych przepisach i odstąpienie od żądań uzupełnienia przez Stronę dokumentów i innych dowodów, które mogłyby rozwiać te wątpliwości, 3. art. 16 Protokołu 3 do umowy między EWG a Konfederacją Szwajcarską (Dz.Urz. L 352 z 27.11.2004 r. ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, ze nie dopełniono określonych tą Umową obowiązków, które dokumentowały wspólnotowe pochodzenie importowanego towaru, 4. art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, m.in. pozbawienie Strony prawa czynnego udziału w postępowaniu, ograniczenie dostępu do akt, odmowę wydania odpisów dokumentów z akt sprawy. W uzasadnieniu skargi, strona podniosła, że spór w mniejszej sprawie dotyczy ustalenia stanu faktycznego jak i procedury oraz samego postępowania organów. Organ celny wystąpił do służb w Szwajcarii o dokonanie sprawdzenia wiarygodności umowy kupna - sprzedaży z dnia [...].09.2005r. (na kwotę 100,00 CHF) zawartą z firmą KF Umowa ta dotyczyła kupna samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 1990. Organ odwoławczy podtrzymał decyzję pierwszoinstancyjną. Uznał, iż informacja uzyskana drogą administracyjną z Szwajcarii jest wiarygodnym i wystarczającym dowodem do odrzucenia dowodu zakupu przedstawionego przez stronę do zgłoszenia celnego. Strona w trakcie postępowania dowodziła, że zakupu przedmiotowego samochodu dokonała w Szwajcarii na tzw. placu handlowym, na którym funkcjonuje kilkadziesiąt osób, zajmujących się handlem używanymi pojazdami. Sprzedawca posiadał dokumenty samochodu w postaci dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu i jednocześnie wystawił umowę zawierającą przedmiot transakcji, jej wartość oraz nazwy stron. Ponadto podczas wywozu samochodu z terenu Szwajcarii umowa zakupu samochodu jak i jego dowody rejestracyjne sprawdzane były przez szwajcarskie i niemieckie graniczne służby celne. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji od początku dążyły do ustalenia wartości celnej wprowadzonego towaru najkorzystniejszą dla siebie metodą, co odbyło się wbrew kolejności określonej art. 29 i art. 30 ust 1. i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302 z 19 .10.1992 r. ze zmianami). Zdaniem Skarżącego organy nie zebrały kompletnego materiału dowodowego jak i nie przeprowadziły postępowania dotyczącego oceny dowodów zebranych w sprawie. Skarżący uważa, że niedopuszczalnym jest bezkrytyczne uznanie się za związanym przez ww. informację szwajcarskich służb celnych. Ocena skutków weryfikacji należy do polskiego organu celnego, ponieważ organy szwajcarskie dostarczyły tylko żądane dowody w postaci ogólnikowych stwierdzeń. Brak takich działań, stanowi zaprzeczenie art. 122 Ordynacji podatkowej, który obliguje organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy Zdaniem Skarżącego organy nie mogą ograniczać się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody korzystne dla niej (zobacz wyrok NSA z 26.10. 1984 r., II SA 1205/84, ONSA 198/42/98). Organ pierwszej jak i drugiej instancji przyjmując dowód w sprawie w takiej formie, naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie dowolnej oceny dowodów za pomocą dowolnej interpretacji określonego nieprecyzyjnie stanowiska szwajcarskich władz celnych. Skarżący zarzuca też złamanie podstawowych zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § l Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, nie działanie w sposób budzący zaufanie do organów i nie przeprowadzenie możliwych dowodów mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do powyższego zarzutu podniósł, że dowód w postaci sporządzenia opinii rzeczoznawcy został przeprowadzony bez jego wiedzy o miejscu jego przeprowadzenia i bez jego udziału. Postanowienie wydane w tej sprawie w rzeczywistości nie dawały możliwości skorzystania z takich praw, gdyż opinię wydano bez oględzin w oparciu o teoretyczne dane. Ani rzeczoznawca ani też organ nie przedstawili Skarżącemu opinii do ewentualnego wypowiedzenia się na jej temat, co faktycznie dyskredytowało ten dowód, jako sporządzony w sprzeczności z prawem Wspólnotowym. Strona osobiście podjęła próbę zapoznania się z aktami sprawy, co podkreślił organ w zaskarżonej decyzji. Organ wyznaczył stronie termin do zapoznania się z aktami sprawy w tym samym czasie w kilkunastu sprawach. Mimo obszerności materiału i oczywistej niemożliwości przejrzenia w tak krótkim terminie wszystkich tych spraw odmówił wykonania, nawet na koszt strony, kserokopii dosłownie kilku kart. Strona poprosiła na piśmie z dnia [...] lipca 2008 r. o umożliwienie wykonania kserokopii tylko korespondencji w zakresie objętym postępowaniem z szwajcarskimi służbami celnymi i jej tłumaczeń na język polski oraz opinii rzeczoznawcy, której wcześniej nie dostał. Organ zasłaniając się ograniczeniami w dysponowaniu informacjami i dokumentami uzyskanymi w ramach pomocy ( od szwajcarskich służb celnych) postanowieniem ( numer jak wyżej) z dnia [...] sierpnia 2008 r. doręczonym w dniu 2 września 2008 r. odmówił wydania w/w kserokopii. Strona zaskarża w całości w/cyt. postanowienie zarzucając naruszenie nim podstawowej zasady uprawniającego do czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący uważa ponadto, że organy naruszyły zasady określone w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez bezkrytyczne przyjęcie Opinii nr [...], w zakresie określenia wartości rynkowej pojazdu będącego przedmiotem zgłoszenia. Wg wiedzy Skarżącego wartość ta została ustalona wyłącznie w oparciu o cenę katalogową, nie popartą oględzinami, tudzież materiałem fotograficznym z przeprowadzonej rewizji celnej i nie uwzględnia istotnych w sprawie okoliczności i dowodów, takich jak cena sprzedaży tego samochodu osiągnięta w wykonywaniu działalności handlowej, dowodu, faktury sprzedaży. Samochód każdej marki i modelu posiada jakąś uśrednioną wartość, dotyczącą pojazdu o uśrednionym przebiegu, o uśrednionym stopniu zniszczenia/zużycia powłoki lakierniczej, uśrednionym stopniu zużycia podzespołów. Podkreślić należy, że organ zlecający opinię nie przekazał rzeczoznawcy na temat pojazdu informacji dotyczących jego rzeczywistego stanu w dniu zgłoszenia. Rzeczoznawca nie znał stanu pojazdu w momencie zgłoszenia go do procedury dopuszczenia do obrotu i nie miał możliwości prawidłowego określenia wartości tego konkretnego pojazdu. Skarżący zarzuca ponadto, że przy ustalaniu wartości celnej metodami zastępczymi organ celny bez racjonalnego uzasadnienia zastosował metodę "ostatniej szansy", gdy prawnie wyznaczona kolejność stosowania tych metod nie może być przypadkowa, ponieważ metody wymienione jako pierwsze pozwalają w sposób bardziej pewny ustalić realne ceny transakcyjne w kraju eksportera niż metody następne. Z postanowień punktu 24 przywołanego w uzasadnieniach przez organy Studium 1.1 wynika, iż problem zbierania danych o faktach niezbędnych przy ustalaniu wartości transakcyjnej w przypadku ww. metod, dotyczy zakupów czynionych przez osoby fizyczne, którym nie zawsze towarzyszy wystawianie faktur. Organy celne mają natomiast możliwość i obowiązek gromadzenia danych o cenach samochodów w przypadku importu handlowego, co nie powinno nastręczać trudności przy masowości tego typu importu na teren Polski. Reasumując, Skarżący uważa, że odrzucenie przez organy celne metod określonych w art. 30 WKC i zastosowanie metody "ostatniej szansy" zdefiniowanej w art. 31 WKC, w tym konkretnym przypadku nastąpiło bezpodstawnie, bez dostatecznego wyjaśnienia istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności i przy błędnym zastosowaniu powołanych w decyzjach postanowieniom Studium 1.1. Skarżący uważa również, że organ błędnie i bezpodstawnie uznał, że nie spełniono warunków do uznania, iż wprowadzony towar może skorzystać z "preferencyjnych reguł pochodzenia", o których mowa w Protokole 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską ( OJ L 300 z 31/12/1972 ze zm.) Żadna z norm, art. 16 do 31 w/w Protokołu 3 nie dyskredytowała deklaracji pochodzenia nawet w przypadkach stwierdzenia innych uchybień i nieprawidłowości. Organ odwoławczy nie mając podstaw pozbawił Stronę do prawa ze skorzystania z "preferencyjnych reguł pochodzenia", o których mowa w Protokole 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską ( OJ L 300 z 31/12/1972 ze zm.) Jednocześnie wraz ze złożonym odwołaniem wnioskowałem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, co organ całkowicie zlekceważył i pominął. Mając na uwadze powyższe fakty, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wnoszę jak na wstępie. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Ustosunkowując się do najistotniejszego zarzutu dotyczącego bezpodstawnego zdaniem skarżącego, przyjęcia że podana przez niego w zgłoszeniu celnym wartość celna była zaniżona, jak również niezasadnym przyjęciu przez organy że firma KF nie istniała w dacie transakcji zakupu auta. Należy podnieść, że na gruncie regulacji rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm. - WKC), rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm. - RWKC) oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, póz. 622) organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych (rachunku, faktury) załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność lub dokładność informacji czy dokumentów służących do określenia wartości celnej , które dołącza się do zgłoszenia celnego. Skarżący zarzucił w tej mierze jednostronną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz stwierdzenie nieistnienia firmy KF na podstawie informacji szwajcarskich organów celnych których ustalenia jego zdaniem nie są pewne ani też jednoznaczne. Należy jednak wskazać , że na podstawie art. 78 ust. 2 WKC organy celne po zwolnieniu towarów mogą w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu i wywozu towarów objętych zgłoszeniem. W razie, gdy z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne działanie w celu uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3 WKC). Organ celny ma zatem uprawnienie do kontroli dokumentów i danych załączonych do zgłoszenia, przy czym w postępowaniu weryfikacyjnym, jak wskazano powyżej, może być badana nie tylko autentyczność formalna przedłożonego dowodu zakupu, tzn. czy nie został on sfałszowany , ale także jego autentyczność materialna , co do ceny towaru . Sąd w pełni podziela stanowisko organów celnych zaprezentowane w decyzjach obu instancji , iż organy te miały podstawę do zakwestionowania wskazanej przez skarżącego wartości celnej towaru. W dniu [...] września 2005 r. zgłosił ona do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu używany samochód osobowy marki [...] o poj. silnika 1588 cm3 , rok produkcji 1990, z załączonego do zgłoszenia rachunku wynikało, iż nabył ten samochód za kwotę 100 CHF. W przypadku samochodów sprowadzanych ze Szwajcarii, wątpliwości organów celnych co do załączanych do zgłoszenia celnego dokumentów zakupu (faktury, rachunku) dotyczyły wielu spraw - nie tylko tej rozpoznawanej obecnie - i to zarówno co do firm występujących w roli sprzedawców samochodów, jak również co do ceny transakcyjnej zakupionych pojazdów. Takim też trybem dokonano weryfikacji rachunku z dnia [...] września 2005 r. W odpowiedzi na zapytanie polskich organów celnych, szwajcarska Administracja celna w piśmie z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] przekazała jednoznaczną informację odnośnie firmy KF. W postępowaniu wyjaśniającym strona szwajcarska ustaliła, że wyżej wymieniona znalazła się w grupie firm, które nie istnieją lub nie udało się ich odnaleźć. W piśmie z dnia [...] września 2006 r. szwajcarskiej administracji celnej ( k. 24 akt adm.) podano "tryb" postępowania wyjaśniającego , podnosząc że organy celne Szwajcarii korzystają m.in. z banów danych , a informację o nieodnalezieniu firmy należy traktować jako nieznalezienie żadnych wskazówek w bankach danych ani też pod podanymi adresami , że taka firma kiedykolwiek istniała. W tej sytuacji nie można uznać za zasadny zarzut skarżącego , że w jego przypadku został popełniony błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcia , że firma KF nie istniała w dacie dokonywanego przez niego zakupu. W świetle bowiem przytoczonej wyżej informacji, uzyskanej ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wątpliwości, o których mowa w art. 118a RWKC nadal istnieją. Skoro szwajcarskie władze nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego na dokumencie dotyczącym transakcji, przedstawionym przy zgłoszeniu celnym spornego pojazdu, uprawniony i logiczny był wniosek, że także kwota zakupu podana w sporządzonej w ten sposób dokumentacji, nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Dokument sporządzony przez szwajcarskie organy celne w ramach dokonanej przez ten organ weryfikacji zasadnie przy tym został oceniony przez organy celne jako dowód potwierdzający występowanie w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181a RWKC. Na mocy art. 86 ustawy Prawo celne - organ celny przyjmuje jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego, Takie uregulowanie stwarza możliwość oparcia ustaleń w postępowaniu na dokumentach pochodzących z obcego państwa. Przepis ten nie stanowi podstaw do uznania tego rodzaju dowodów jako uprzywilejowanych dla oceny stanu faktycznego sprawy i dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i nie nadaje im szczególnej mocy dowodowej w odniesieniu do pozostałych środków dowodowych przewidzianych w krajowym porządku prawnym. Niemniej wskazać trzeba, iż pisma z dnia [...] września 2006r. jako dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej, a niewątpliwie taką władzą jest administracja celna Szwajcarii, należy uznać za dokumenty urzędowe. Dokument urzędowy jest sporządzonym w formie pisemnej środkiem dowodowym, którego moc dowodowa może być obalona w wyniku podjęcia akcji polegającej na przeprowadzeniu dowodu przeciwko jego treści - domniemanie zgodności z prawdą tego dokumentu jest domniemaniem wzruszalnym. Jednak organ celny, tak długo jako owo domniemanie istnieje, jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza, że obowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, jeżeli nie ma innych dowodów, które podważałyby jego wiarygodność. Na rozprawie [...] lutego 2009 r., skarżący przedstawił pismo władz Szwajcarskich z [...] marca 2006 r. skierowane do organu celnego z którego jego zdaniem wynika, że firma KF istnieje (k. 19 akt sądowych). Zdaniem Sądu, z treści tego dokumentu nie wynika, ze chodzi o tę samą firmę, która dokonywała na rzecz skarżącego sprzedaży. Z przedstawionego pisma nie wynika gdzie jest siedziba firmy KA, ponadto w spawie rozpoznawanej przed sądem wystąpiła firma KF a nie KA. O istnieniu przedłożonego na rozprawie dokumentu nie wiedział organ w trakcie prowadzonego postępowania co oświadczył na rozprawie pełnomocnik organu. Sąd podziela zaprezentowany w orzecznictwie pogląd, że przedstawienie przez podatnika w toku postępowania sądowo – administracyjnego nowego dokumentu nieznanego organowi, może uzasadniać ewentualnie wzruszenie zaskarżonej decyzji w administracyjnym trybie nadzwyczajnym a nie w trybie kontroli sądowo – administracyjnej (wyrok NSA z 20.01.2006 r. I FSK 518/05 niepubl., wyrok NSA z 12.05.2005 r. , FSK 2045/04 publ. Mon. Pod. 2006, nr 3 s. 45). Reasumując, organy celne, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, miały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i art. 31 WKC. W zaskarżonej decyzji organ celny szczegółowo wyjaśnił zasady takiego ustalania w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych. Wskazać trzeba za organem odwoławczym , że metody przewidziane w wymienionych powyżej przepisach mają odpowiednią kolejność . Zgodnie bowiem z treścią art. 30 ust. 1 WKC , jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 tego Kodeksu, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. a, b, c, i d. Jeżeli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi metoda tzw. ostatniej szansy, regulowana przepisem art. 31 WKC. Według art. 30 ust. 2, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest: • wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; • wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; • wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; • wartość kalkulowana , która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu. Z kolei zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 WKC , dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 tego Kodeksu określane są zgodnie z procedurą Komitetu (Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WTO). W ocenie Sądu, uwzględniwszy postanowienia art. 30 WKC oraz wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej określone w studium 1.1 "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", organy celne właściwie przyjęły, iż żadna z metod wskazanych w art. 30 ust. 2 WKC nie może zostać zastosowana w rozpatrywanym przypadku. W szczególności organy celne trafnie uznały, że zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC) sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna jest niczym nieuzasadnione. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem, mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalania wartości pojazdów używanych. Organy celne zasadnie też przyjęły, iż kolejna metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit.c WKC) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i stanie w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna. Prawidłowo też zostało wskazane, iż Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta ( art. 30 ust. 2 lit.d WKC) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należy przyznać rację twierdzeniom organów obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie metody tzw, ostatniej szansy, której zasady zostały określone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; rozdziału 3 WKC . W art. 31 ust. 2 WKC wskazano przy tym kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą ostatniej szansy, a wśród nich ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Z tego powodu , dane dotyczące rynku szwajcarskiego, nie mogły być wykorzystane. Biorąc pod uwagę ostatnie wyłączenie należało podzielić stanowisko organów celnych, które zleciły rzeczoznawcy opracowanie stosownej opinii, z uwzględnieniem cen na rynkach innych krajów, nie będących krajem wywozu (Szwajcaria) oraz krajami Wspólnoty lub w oparciu o ceny samochodów wyprodukowanych w innych krajach , które są dostępne na rynku polskim, z wykorzystaniem też dostępnych danych oraz uwzględnieniem konkretnego stanu technicznego (dane ze szwajcarskiego dokumentu identyfikacyjnego), istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski, czyli na obszar Wspólnoty. Należy przy tym zauważyć , że choć biegły wykorzystał dane dotyczące podobnego pojazdu , to jest samochodu [...] jako pojazdu tego samego rodzaju i podrodzaju , o niemalże identycznych parametrach trakcyjno-technicznych, wyprodukowanego w Japonii (kraj spoza Wspólnoty), to nie istniała możliwość zastosowania metody wymienionej w art. 30 ust. 2 lit.b WKC w miejsce metody ostatniej szansy, bowiem zgodnie z przytoczonym przepisem wartość celna ustalana wskazaną tam metodą odpowiada wprost wartości transakcyjnej podobnych towarów. Natomiast w rozpoznawanym przypadku wartość transakcyjna podobnych towarów jest jedynie daną wyjściową, na podstawie której następuje dopiero ustalanie wartości celnej według metody ostatniej szansy. Różnicę potwierdza także sama opinia opracowana przez rzeczoznawcę dla potrzeb niniejszej sprawy, w której biegły dokonał określonych odliczeń, korygując wartość bazową łącznie o 18%. Otrzymaną w ten sposób kwotę 6700 zł, stanowiącą wartość brutto, pomniejszono dodatkowo o podatek VAT, podatek akcyzowy oraz cło. Zdaniem Sądu w sposób prawidłowy ustalono wartość celną importowanego samochodu, od której w prawidłowej wysokości obliczono podatek VAT, podatek akcyzowy oraz cło. Skarżący podniósł, że dowód w postaci opinii rzeczoznawcy został przeprowadzony bez jego wiedzy i udziału, podnosząc w tym zakresie także, że organ nie przekazał rzeczoznawcy informacji dotyczących rzeczywistego stanu pojazdu w dniu jego zgłoszenia. Ustosunkowując się do zarzutu, należy zauważyć, że skarżący otrzymał odpis postanowienia z [...] marca 2008 r. o powołaniu biegłego rzeczoznawcy [...] kwietnia 2008 r. (k. 38, 40 akt administracyjnych). Nie złożył jednak żadnego pisma zawierającego informacje o stanie technicznym importowanego pojazdu, które miałyby wpływ na dokonaną przez biegłego wycenę. Dopiero we wniesionym odwołaniu podniósł ale ogólne zastrzeżenia dotyczące wydanej opinii. Podkreślić należy na co skarżący słusznie zwracał uwagę, że samochód marki [...] ma wyższą wartość od samochodu marki [...] z uwagi na prestiż tej pierwszej. Jednak przyjęta przez biegłego marka, będąca niższej wartości jest dla skarżącego bardziej korzystna. Biegły określił wartość pojazdu na podstawie notowań pojazdów wyprodukowanych na rynku japońskim spełniających kryteria podobieństwa takich jak rok produkcji, pojemność silnika, moc, klasa samochodu, wyposażenie. Skarżący w zgłoszeniu celnym nr [...] z [...] września 2005 r. w pozycji 31, dokonując opisu pojazdu nie wskazał na jego uszkodzenia lub inne usterki, które mogłyby powodować obniżenie wartości importowanego pojazdu. To oznacza, że dla skarżącego, który dokonywał importu pojazdu jego rzeczywisty stan w dniu zgłoszenia nie odbiegał od średniego stanu innych pojazdów. Nie można więc twierdzić, że biegły ustalił wartość na podstawie innego lepszego stanu pojazdu, skoro nawet z dokumentu przedłożonego przez stronę skarżącą to nie wynika. Ponadto szacownie z samej istoty ma jedynie ustalić przybliżoną wartość rzeczy, konkretna wartość zawsze jest ustalana w zawieranej indywidualnej umowie, gdzie oprócz stanu samej rzeczy na ustalona cenę sprzedaży rzeczy używanej maja także wpływ umiejętności negocjacyjne stron umowy. Także nie można było, uwzględnić podniesionego zarzutu o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 16 Protokołu 3 do umowy zawartej pomiędzy EWG a Konfederacją Szwajcarską, poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie dopełnił określonych tą umową obowiązków, które dokumentowały wspólnotowe "pochodzenie" importowanego towaru. Przypomnieć należy, że skarżący jako dowód pochodzenia towaru uprawniający do preferencyjnego pochodzenia importowanego towaru przedstawił deklarację na fakturze wystawionej przez KF. W trakcie prowadzonego postępowania zakwestionowano istnienie sprzedawcy. Oznacza to, że prawdziwość całego dokumentu nie tylko w części dotyczącej wskazanej ceny sprzedaży ale również dotyczącej preferencyjnego pochodzenia towaru została skutecznie zakwestionowana. Okolicznością bezsporną jest, że skarżący nie przedstawił żadnego innego dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być zaliczony, jako "produkt pochodzący" ze Szwajcarii w rozumieniu Protokołu 3. Podkreślenia wymaga, że braku tego nie może sanować powoływanie się na inne dokumenty, w tym także, które potwierdzają zarejestrowanie samochodu przez uprawnione do tego władze szwajcarskie. Fakt zarejestrowania samochodu w Szwajcarii nie jest tożsamy z wykazaniem jego "pochodzenia" z tego kraju (lub ze wspólnoty) w rozumieniu Protokołu 3. Strona skarżąca na rozprawie 12 lutego 2009 r. podniosła oprócz zarzutów podniesionych w skardze, jeszcze na naruszenie przez organ odwoławczy regulacji art. 215 § 1 ordynacji podatkowej Z tym zarzutem tez nie można się zgodzić. Wskazane postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2008 r. dokonujące sprostowania decyzji, dotyczyło daty wszczęcia postępowania z [...] maja 2007 r. na [...] grudnia 2007 r. Nie spowodowało to jednak zmiany wysokości naliczonych odsetek , ponadto odsetki nie są elementem ustalanej wartości celnej towaru a to było przedmiotem prowadzonego przez organy postępowania. Postanowienie to podlegało zaskarżeniu, o czym pouczono skarżącego, który nie wniósł zażalenia. Zdaniem Sądu postanowienie organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2008 r. nie naruszało zasad wynikających z art. 215 § 1 ordynacji podatkowej. W skardze zarzucono także naruszenie przez organy prawa strony do czynnego jej udziału w prowadzonym postępowaniu, poprzez odmowę sporządzenia przez organy kopii dokumentu o które strona wniosła. Stanowisko organu zaprezentowane w postanowieniu z dnia [...].08.2008 r. , Sąd nie podziela (k.90 akt adm.). W myśl art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, w każdym stadium postępowania organ obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Stosownie do § 2 tego artykułu , czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu w obecności pracownika tego organu. Natomiast zgodnie z § 3 art. 178 Ordynacji podatkowej, strona może żądać uwierzytelnionych odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Przytoczony przepis określa uprawnienia strony postępowania w zakresie dostępu do akt , polegające przede wszystkim na prawie wglądu do akt. Prawo to jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem procesowym, i sama strona będzie decydować , w jaki sposób z tego skorzysta w celu obrony swoich interesów. Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek zapewnienia możliwości realizacji tego uprawnienia przez stronę, W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż regulacje zawarte w art. 178 Ordynacji podatkowej są bezpośrednio związane z dwiema zasadami ogólnymi postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, którego wykonanie musi zapewnić organ podatkowy zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje różne szczegółowe uprawnienia i czynności . Jednym z nich jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Jest to jednak uprawnienie odrębne od tego z art. 178 Ordynacji podatkowej, a jego celem jest doprowadzenie do sytuacji, w której w przekonaniu zarówno organu podatkowego, jak i stron można uznać postępowanie dowodowe za zakończone z powodu wyczerpania dostępnych środków dowodowych (por.: J. Borkowski:[w]:B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 740). Tak więc odmowa wydania uwierzytelnionych kopii dokumentów nie może być utożsamiana , jak czyni to skarżący, z uniemożliwieniem stronie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jak wynika z akt sprawy skarżący miał bez wątpienia zapewnioną możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem zaskarżonej decyzji co do zebranych materiałów i dowodów. W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania , skoro jak wyżej wskazano, odmowa wydania kserokopii pism szwajcarskiej administracji celnej nie oznaczała uniemożliwienie zapoznania się skarżącemu z materiałem dowodowym. Mimo niestwierdzenia , w związku z niewydaniem skarżącemu kserokopii znajdujących się w aktach sprawy pism szwajcarskiej administracji celnej, naruszenia przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , godzi się zauważyć, że powoływanie się Dyrektora Izby Celnej przy odmowie wydania stronie tych kopii na ograniczenia wynikające z umowy z dnia 9 czerwca 1997 r. zawartej pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.U. UE L z dnia 27 czerwca 1997 r.) , nie w pełni odpowiada treści postanowień tej umowy, w tym art. 10 ust. 1 Protokołu dodatkowego dotyczącego poufności. Nadając w cyt. art. 10 ust. 1 wszelkim przekazywanym informacjom charakter poufny lub zastrzeżony wskazano bowiem, że zależy to od zasad mających zastosowanie dla każdej umawiającej się strony. Ponadto przyjęto , że informacje te objęte są obowiązkiem tajemnicy państwowej oraz korzystają z ochrony przyznanej podobnym informacjom na mocy prawa obowiązującego na terytorium umawiającej się strony. W tych okolicznościach nie sposób pomijać polskiego porządku prawnego z jego regulacjami dotyczącymi ochrony tajemnicy państwowej. Klasyfikacja dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej ma charakter normatywny i nie jest wynikiem oceny organu prowadzącego postępowanie. Dokumenty te muszą być wyłączane w trybie przepisów ustawy z dnia 22 stycznia 1999r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 196 , póz. 1631 ze zm.). W myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy informacje niejawne, którym przyznano określoną klauzulę tajności, są chronione zgodnie z przepisami ustawy, które dotyczą informacji niejawnych oznaczonych daną klauzulą tajności. Oznacza to w szczególności, że informacje takie: 1) mogą być udostępnione wyłącznie osobie uprawnionej do dostępu do informacji niejawnych o określonej klauzuli tajności; 2) muszą być wytwarzane, przetwarzane, przekazywane lub przechowywane w warunkach uniemożliwiających ich nieuprawnione ujawnienie, zgodnie z przepisami określającymi wymagania dotyczące kancelarii tajnych, obiegu i środków fizycznej ochrony informacji niejawnych, odpowiednich dla przyznanej im klauzuli tajności; 3) muszą być chronione, odpowiednio do przyznanej klauzuli tajności, przy zastosowaniu środków określonych w rozdziałach 9 i 10 ustawy. W praktyce więc ograniczenie prawa do wglądu do akt sprawy oraz odmowa sporządzenia z nich kopii, notatek lub odpisów, powinny wiązać się z uprzednim wyłączeniem z akt sprawy zarówno dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej. W tym zakresie organ orzeka w formie postanowienia. Wyłączone dokumenty są przechowywane odrębnie od akt sprawy, nie są dostępne stronie (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006). W mniejszej sprawie niewątpliwie pismo szwajcarskiej administracji celnej z dnia [...].03.2006 r. oraz [...].09.2006 r. będące informacją w przedmiocie weryfikacji dokumentów transakcyjnych związanych z nabywaniem w Szwajcarii używanych samochodów osobowych znajdowały się w aktach i było do nich włączone. Jak z powyższego wynika, dokument ten nie został wyłączony z akt sprawy ze względu na ochronę tajemnicy państwowej. W tym stanie rzeczy nie można raczej mówić o istnieniu przesłanek do tego, by odmówić stronie wydania uwierzytelnionego odpisu dokumentu znajdującej się w aktach sprawy, zwłaszcza, że skarżącemu w szczególny sposób (przekazanie akt do Naczelnika UC) zapewniono możliwość zapoznania się z tym dokumentem. Skrzący pomimo pouczenia nie zaskarżył otrzymanego postanowienia. Organ odwoławczy na jego wniosek złożony w piśmie z [...].07.2008 r. przedłużył termin do wydanie decyzji. Dokonane przez organ naruszenie przepisu ar. 178 ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem strona została zapoznana z dokumentami, miała również taką swobodę na etapie prowadzonego przed sądem postępowania, a sam fakt braku otrzymania kopii dokumentów z którymi się zapoznała nie stanowi w tym postępowaniu uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze podniesiono że wraz z odwołaniem wniesiono o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, co zdaniem strony organ pominął. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy podnieść, że przedmiotem kontroli Sądu było postępowanie prowadzone w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, a nie było to postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko