I SA/Go 947/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk Wiśniewska Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r oddala skargę. R.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Z akt wynika następujący stan sprawy: W dniu [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] określił wysokość znanego w dniu otwarcia spadku niewykonanego zobowiązania podatkowego spadkodawcy L.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 15.636,80 zł wraz z odsetkami w wysokości 14.715,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2.436,80 zł i orzekł o odpowiedzialności R.K. jako spadkobiercy za powyższą zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. R.K. , z zachowaniem ustawowego terminu, pismem z dnia [...] lipca 2008r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2008r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z niekwestionowanych przez stronę ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że po stronie spadkodawcy – L.K. istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od osób fizycznych za 1995 r. wynikająca z ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2000 r. nr [...] ustalającej L.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 30.181,50 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1995 r. W wyniku przeprowadzonej egzekucji kwota powyższej zaległości zmniejszyła się do wysokości 15.636,80 zł , natomiast powstały koszty egzekucyjne w wysokości 2.436,80 zł. L.K. zmarła w dniu [...] grudnia 2003 r. pozostawiając nieuregulowaną zaległość podatkową. Z kolei z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2008 r. (sygn. akt I Ns. 804/07) zmieniającego postanowienie tego Sądu z dnia 30 września 2004 r. (sygn. akt I Ns.375/04) o stwierdzeniu nabycia spadku wynika, że na podstawie testamentu z dnia [...] listopada 1998 r. spadek po zmarłej L.K. nabył wprost jej wnuk R.K.. Spadkobierca nie skorzystał w ustawowym terminie z uprawnienia do odrzucenia spadku, wobec czego ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe L.K. i organ podatkowy mógł żądać od spadkobiercy zaspokojenia w całości roszczenia wynikającego z powołanej wyżej decyzji z dnia [...] lipca 2000 r. Odnosząc się do zgłoszonego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na spadkodawcy organ powołał się na art. 99 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepis ten w sposób samodzielny statuuje bieg terminów przedawnienia w stosunku do spadkobierców. Bieg terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68, art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej w takim przypadku ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły dwa lata od śmierci spadkodawcy. Organ podał ponadto, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku L.K. – zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazał też, że stosownie do art. 70 § 3 cyt. ustawy bieg terminu przedawnienia przerywa pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu termin biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Organ podał ponadto, że tak jak i w obecnym stanie prawnym, nie ulegały przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. W świetle powyższych zasad organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania L.K. biegł na nowo od dnia [...] grudnia 2005 r., bowiem uprzednio w dniu [...] maja 2001 r. nastąpiło jego przerwanie, na skutek dokonania czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia świadczenia rentowego podatniczki. Stanowiska skarżącego R.K. co do przedawnienia organ nie podzielił także z uwagi na fakt ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego na udziale L.K. w nieruchomości położonej w [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał ponadto zarzut odwołania co do nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji innych osób, którym przysługuje prawo zachowku. Organ uznał, że jest to okoliczność pozostająca poza przedmiotem postępowania toczącego się wobec R.K. wskazując, że zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy ograniczony jest do spadkobierców i nie obejmuje osób uprawnionych do zachowku. W skardze na powyższą decyzję organu drugiej instancji R.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc przede wszystkim, że organ odwoławczy nie uwzględniając zarzutu przedawnienia nie wyjaśnił swojego stanowiska co do biegu terminu przedawnienia pomiędzy datą [...] maja 2001 r. a datą [...] grudnia 2005 r. Ponadto nie wyjaśnił, "czy brak tego przedawnienia (...) w ogóle nie występuje czy też nie ulega przedawnieniu w zakresie zabezpieczonym hipoteką". Ponadto zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja , jak i decyzja ją poprzedzająca są wadliwe z uwagi na brak w treści określenia zakresu ewentualnej odpowiedzialności podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc, że stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym obowiązek uregulowania ciążących na nim zaległych zobowiązań podatkowych. Powyższy przepis, stosownie do zapisu wynikającego z § 4 wyżej wymienionego przepisu, znajduje zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych w oparciu o przepisy podatkowe. Zgodnie z treścią art. 98 § 2 pkt 1, 2 i 7 powołanej regulacji spadkobiercy zmarłego podatnika odpowiadają za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. W art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział obowiązek rozstrzygnięcia w drodze decyzji w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Organ podniósł, że w treści zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż w związku z nieuregulowaną przez spadkodawczynię, która zmarła w dniu [...] grudnia 2003r., zaległością podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., wynikającą z ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] lipca 2000r. ustalającej L.K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1995 r. w wysokości 30.181,50 zł - na podstawie art. 97 §1 Ordynacji podatkowej skarżący przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Nie ulega wątpliwości, że w zaskarżonej decyzji chodzi o nieuregulowane zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi liczonymi do dnia śmierci spadkodawczyni, wyznaczającymi jednocześnie granice ponoszonej przez skarżącego odpowiedzialności, której zakres został dokładnie wskazany w sentencji decyzji pierwszej instancji i powtórzony w rubrum decyzji organu drugiej instancji. Ponadto organ odwoławczy spełniając przesłankę z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnił podstawę prawną przez wskazanie, że przedmiotowy i podmiotowy zakres odpowiedzialności z art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 7 Ordynacji podatkowej, ustawodawca uzależnił od rozwiązań przyjętych na gruncie prawa spadkowego. Powyższe wynika wprost z powołanego art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe, stosuje się odpowiednio przepisy IV księgi kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Stosownie zatem do treści art. 922 kodeksu cywilnego - prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c), co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu [...] grudnia 2003 r. zaś powołanie do spadku wynika z ustawy lub rozporządzenia dokonanego w drodze testamentu (art. 926 k.c). Powołane regulacje prawne mają więc zasadnicze znaczenie dla możliwości "stania się spadkobiercą" (spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku - art. 925 k.c), decydując jednocześnie o kwestii przyjęcia lub odrzucenia spadku oraz związanej z tym odpowiedzialności za długi spadkowe. Powyższe regulacje prawne tym samym stanowią o podatkowych prawach i obowiązkach spadkobiercy. W dalszej części odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała w pełni swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zadaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skarżącego o braku wyjaśnienia w treści zaskarżonej decyzji zagadnienia przedawnienia dochodzonych zaległości podatkowych, w szczególności obejmującego okres pomiędzy [...] maja 2001 r. a [...] grudnia 2005 r. Skarżący, w związku z doręczoną mu odpowiedzią na skargę, w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2009 r., podniósł dodatkowo, że organ odwoławczy nie podał, iż w zakresie zaległości podatkowej L.K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. została orzeczona również odpowiedzialność innych spadkobierców, decyzja odnośnie odpowiedzialności tych osób nie została uchylona, a co więcej została ona skierowana do wykonania w drodze postępowania egzekucyjnego. Według skarżącego orzeczenie w takiej sytuacji o jego odpowiedzialności uzasadnia wprost zarzut sprzeczności istotnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z treścią zebranego materiału dowodowego. Wobec tej sprzeczności uzasadniony jest zarzut naruszenia przede wszystkim takich przepisów Ordynacji podatkowej, jak art. 97 § 1 i 4, art. 98 § 2 pkt 1, 2, 7 i art. 100 § 1. Skarżący argumentował w tym zakresie, ze skoro organ podatkowy orzekł w decyzji odpowiedzialność innych spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy i na podstawie tej decyzji prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec tych spadkobierców, to dalsze orzekanie o odpowiedzialności skarżącego, na zupełnie innej podstawie, ale też jako spadkobiercy narusza wyżej wskazane przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawowy zarzut podniesiony w skardze dotyczył przedawnienia, w ramach którego to zarzutu skarżący podkreślił, że organ odwoławczy ustosunkowując się do kwestii przedawnienia wskazał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...] maja 2001 r., kiedy zostało zajęte świadczenie rentowe spadkodawczyni i zdaniem organu biegł na nowo od dnia [...] grudnia 2005 r. Jednak zdaniem skarżącego nie zostało wyjaśnione, co działo się z biegiem terminu przedawnienia pomiędzy wyżej wymienionymi datami. Ponadto organ nie wyjaśnił, czy przedawnienie w ogóle wystąpiło, czy też nie było go w zakresie zabezpieczonym hipoteką. W przypadku praw i obowiązków spadkobierców kwestia biegu terminów przedawnienia została uregulowana w art. 99 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, który odwołując się do art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz 80 § 1 tej ustawy stanowi, że bieg terminów wskazanych w cytowanych powyżej artykułach ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły dwa lata od śmierci spadkodawcy. Zgodzić należy się przy tym z organem odwoławczym, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującym przed wejściem w życie noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U Nr 143, poz. 1199) i mającym zastosowanie do prowadzonego przeciwko L.K. postępowania egzekucyjnego, zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie było niesporne, że na skutek dokonania [...] maja 2001 r. czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia świadczenia rentowego, nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, zgodnie z wówczas obowiązującym art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści wtedy obowiązującego art. 70 § 4 wynikało, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Ponadto pod rządem tamtych przepisów, jak i w obecnym stanie prawnym, nie ulegały przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległości podatkowej można je egzekwować jedynie z przedmiotu zabezpieczonego hipoteką. Okolicznością również niekwestionowaną było skuteczne dokonanie przez organ podatkowy wpisu hipoteki na należącym do spadkodawczyni udziale w nieruchomości, położonej w [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. Ustanowiona hipoteka obejmowała także zobowiązanie podatkowe L.K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1995 r. Z powyższych regulacji oraz przedstawionych okoliczności faktycznych wynika, że zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni L.K. nie uległo przedawnieniu, albowiem zostało zabezpieczone hipoteką, jednak w takiej sytuacji może być ono egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Rozstrzygając kwestię przedawnienia należy jednak przeprowadzić analizę art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem zmian tych regulacji w czasie prowadzonego w stosunku do spadkodawczyni i skarżącego postępowania, jak również przepisów przejściowych ustaw nowelizujących. W 2001 r., w momencie wszczęcia w stosunku do spadkodawczyni postępowania egzekucyjnego, art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej miał następujące brzmienie: " § 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. § 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Natomiast od dnia 1 stycznia 2003 r. regulacja art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej uległa następującej zmianie: " § 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. § 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Od 1 stycznia 2003 r. do rozpoznawanej sprawy zastosowanie miała zatem już tylko regulacja art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem po nowelizacji art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej to odrębna regulacja dotycząca upadłości. Nowa regulacja miała zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnie z przepisem przejściowym, a mianowicie art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), który określał, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej, w brzmieniu nadanych nowelizacją. Istotniejsza jednak dla tej sprawy była zmiana przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W zdaniu drugim tego paragrafu sformułowanie "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne" zostało zastąpione następującym: "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Ta nowa regulacja art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest korzystniejsza albowiem po przerwaniu bieg nowego terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego a nie od zakończenia postępowania egzekucyjnego. Wyżej cytowana nowa regulacja, na podstawie przepisu przejściowego, tj. art. 21 ustawy nowelizującej ma zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem zgodnie z powołanym przepisem, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym nową ustawą. Reasumując powyższe należy przypomnieć, że w dniu [...] maja 2001 r. przez zajęcie świadczenia rentowego spadkodawczyni L.K., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a od [...] maja 2001 r. rozpoczął on bieg na nowo - do śmierci spadkodawcy tj. do dnia [...] grudnia 2003 r. Następnie zgodnie z regulacją art. 99 Ordynacji podatkowej bieg tego terminu uległ zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia , w którym upłynęło dwa lata od śmierci spadkodawcy. W rozpoznawanej sprawie należało przyjąć zawieszenie wynoszące dwa lata od dnia śmierci spadkodawcy, albowiem postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego zostało wydane [...] kwietnia 2008 r., czyli po upływie maksymalnego dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 99 Ordynacji podatkowej. Jednak wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, wyrażonym w odpowiedzi na skargę, po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło na skutek ziszczenia się przesłanki z art. 99 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia nie biegnie od początku ale po ukończeniu okresu zawieszenia terminu przedawnienia kontynuuje bieg z uwzględnieniem czasu, który upłynął do chwili zawieszenia, co wynika z regulacji art. 68 § 5 i art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej (tak też B. Gruszczyński w komentarzu do Ordynacji podatkowej - S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, Wydawnictwo Lexis Nexis, Wydanie 5, Warszawa 2009, s. 376-377). To oznacza, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia miał dalszy bieg od dnia [...] grudnia 2005 r. Natomiast od [...] maja 2001 r. do [...] grudnia 2003 r. upłynęło 30 miesięcy i 1 dzień, pozostało zatem 29 miesięcy i 29 dni (termin przedawnienia wynosi 5 lat, to jest 60 miesięcy, miesiąc to jest 30 dni). Termin przedawnienia minął zatem z dniem [...] czerwca 2008 r., a decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane po tym terminie ([...] lipca 2008 r. oraz [...] października 2008 r.). Powyższe potwierdza więc , że zobowiązanie podatkowe, co do którego została orzeczona odpowiedzialność skarżącego jako spadkobiercy może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W skardze zarzucono także wadliwość samej treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z której zdaniem skarżącego nie wynika jaki jest zakres jego odpowiedzialności. Z tym zarzutem nie można się zgodzić albowiem w samym rozstrzygnięciu, jak i w uzasadnieniu zamieszczono wyraźną treść o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za całe zobowiązanie spadkodawczyni L.K. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Stosownie do okoliczności sprawy, w decyzji dotyczącej skarżącego określona została wysokość znanego w dniu otwarcia spadku niewykonanego zobowiązania spadkodawcy z wyżej wymienionego tytułu, która wynosiła łącznie 32.788,60 zł (z czego 15.636,80 zł to należność główna stanowiąca część kwoty 30.181,50 zł, wyegzekwowanej w pozostałej części na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]; 14.715,00 zł to odsetki naliczone od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia śmierci podatniczki – [...] grudnia 2003 r. i kwota 2.436,80 zł stanowiąca koszty egzekucyjne). Tak ustalony zakres odpowiedzialności skarżącego jest zgodny z przepisami art. 97 § 1 i § 4, art. 98 § 2 pkt 1 , 2 i 7 oraz art. 101 § 1 Ordynacji podatkowej, które prawidłowo zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz przytoczone w uzasadnieniu jako wyjaśnienie tej podstawy prawnej. Odnosząc się natomiast do dodatkowego zarzutu sformułowanego dopiero w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2009 r. należy na wstępie wskazać, że w trakcie prowadzonego postępowania ponoszenie przez skarżącego odpowiedzialności za długi spadkowe po zmarłej L.K. nie było przez niego kwestionowane. Nadto należy podkreślić, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego toczyło się odrębnie , tylko w stosunku do skarżącego, a zostało wszczęte w dniu [...] maja 2008 r. na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] maja 2008 r., kiedy to organ pierwszej instancji otrzymał prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2008 r. sygn. akt I Ns.804/07 zmieniające postanowienie z dnia [...] września 2004 r. (sygn. akt I Ns. 375/04) i stwierdzające , że spadek po L.K. na podstawie testamentu z dnia [...] listopada 1998 r. nabył w całości skarżący. Była to już inna sprawa, gdzie stroną postępowania był tylko skarżący i w jej granicach nie mogła być rozstrzygana kwestia związana z uprzednio orzeczoną w odrębnym postępowaniu odpowiedzialnością innych spadkobierców (m.in. S.K., A.K. oraz K.K.), którym odpowiedzialność za długi spadkowe po L.K. przypisana została na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...] września 2004 r., które następnie zostało zmienione postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Osoby objęte tamtym postępowaniem mają interes prawny, by zniesiona została ich odpowiedzialność, skoro nie oni są spadkobiercami L.K.. Niemniej tamta sprawa ma odrębny charakter i w żaden sposób nie wpływała na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako jedynego spadkobiercy w świetle "nowego" orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, prawomocnego od dnia [...] maja 2005 r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd orzekł zatem jak w sentencji. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko