I SA/Go 949/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. R.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. o nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W rozpoznawanej sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. W dniu [...] lipca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] określił wysokość znanego w dniu otwarcia spadku niewykonanego zobowiązania podatkowego spadkodawcy L.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 43.264,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 40.714,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 3.568,10 zł i orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy R.K. za powyższą zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Z zachowaniem ustawowego terminu pismem z dnia [...] lipca 2008r. R.K. wniósł odwołanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2008r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008r. nr [...]. Skarżący wniósł na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, że organ odwoławczy nie uwzględniając zarzutu przedawnienia dochodzonego zobowiązania nie wyjaśnił swojego stanowiska co do jego biegu pomiędzy datą [...] maja 2001 r. - zajęcia świadczenia rentowego spadkobierczyni, a datą [...] grudnia 2005r. - rozpoczęcia biegu terminu na nowo. Ponadto nie wyjaśnił, czy brak tego przedawnienia w ogóle nie występuje czy też nie ulega przedawnieniu w zakresie zabezpieczonym hipoteką. Ponadto zdaniem skarżącegoj zaskarżona decyzja i ją poprzedzająca jest wadliwa z uwagi na brak w treści określenia zakresu ewentualnej odpowiedzialności spadkobiercy. W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc, że stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym obowiązek uregulowania ciążących na nim zaległych zobowiązań podatkowych. Powyższy przepis, stosownie do zapisu wynikającego z § 4 w/w ustawy, znajduje zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych w oparciu o przepisy podatkowe. Zgodnie z treścią art. 98 § 2 pkt 1, 2 i 7 powołanej regulacji prawnej spadkobiercy zmarłego podatnika odpowiadają za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. W art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział obowiązek rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w drodze decyzji. Organ podniósł, że w treści zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż w związku z nieuregulowaną przez spadkodawczynię, która zmarła w dniu [...] grudnia 2003r., zaległością podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., wynikającą z ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] lipca 2000r. ustalającej Pani L.K., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r. w wysokości 43.264,00 zł, na podstawie art. 97 §1 Ordynacji podatkowej, skarżący przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Nie ulega wątpliwości, że w zaskarżonej decyzji chodzi o nieuregulowane zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi liczonymi do dnia śmierci spadkodawczyni, wyznaczającymi jednocześnie granice ponoszonej przez skarżącego odpowiedzialności, której zakres został dokładnie wskazany w sentencji decyzji I instancji i powtórzony w rubrum decyzji organu II instancji. Ponadto organ odwoławczy spełniając przesłankę z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnił podstawę prawną przez wskazanie, że przedmiotowy i podmiotowy zakres odpowiedzialności z art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 7 Ordynacji podatkowej, ustawodawca uzależnił od rozwiązań przyjętych na gruncie prawa spadkowego. Powyższe wynika wprost z powołanego art. 98 § 1Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe, stosuje się odpowiednio przepisy IV księgi kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Stosownie zatem do treści art. 922 kodeksu cywilnego - prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c), co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu [...] grudnia 2003r. zaś powołanie do spadku wynika z ustawy lub rozporządzenia dokonanego w drodze testamentu (art. 926 k.c). Powołane regulacje prawne mają więc zasadnicze znaczenie dla możliwości "stania się spadkobiercą" (spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku - art. 925 k.c), decydując jednocześnie o kwestii przyjęcia lub odrzucenia spadku oraz związanej z tym odpowiedzialności za długi spadkowe. Powyższe regulacje prawne tym samym stanowią o podatkowych prawach i obowiązkach spadkobiercy. Z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2008r. sygn. akt I Ns. 804/07 zmieniającego postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] września 2004r. sygn. akt I Ns. 375/04 o stwierdzeniu nabycia spadku wynika, że na podstawie testamentu z dnia [...] listopada 1998r. po zmarłej - Pani L.K. - spadek nabył wprost (art. 1012 k.c.) wnuk Pan R.K.. Zatem ten spadkobierca odpowiada za długi spadkowe bez ograniczenia (art. 1031 k.c). Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania spadkodawcy wówczas, gdyby stosownie do art. 1015 kodeksu cywilnego, w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule powołania go do dziedziczenia, złożył oświadczenie o odrzuceniu spadku, tracąc tym samym przymiot spadkobiercy. Z uwagi na nie skorzystanie przez skarżącego z tego uprawnienia jako spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe Pani L.K.. Stosownie do art. 366 kodeksu cywilnego, skutkuje tym, że organ podatkowy może żądać zaspokojenia roszczenia - wynikającego z konstytutywnej decyzji podatkowej - w całości od spadkobiercy. Zadaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skarżącego o braku wyjaśnienia w treści zaskarżonej decyzji, zagadnienia przedawnienia dochodzonych zaległości podatkowych, w szczególności obejmującego okres pomiędzy [...] maja 2001 r. a [...] grudnia 2005r. Uzasadniając przesłanki podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na art. 99 Ordynacji podatkowej, który w sposób samodzielny reguluje bieg terminów przedawnienia w stosunku do spadkobierców. Bieg terminów przewidzianych w art. 68, art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej ustawy ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 70 § l w/w ustawy obowiązującym przed wejściem w życie noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, póz. 1199). tj. w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku spadkodawczyni, zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia natomiast przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony (§ 3). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Nie ulegały, tak jak w obecnym stanie prawnym, przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. W oparciu o wskazane przepisy organ odwoławczy przyjął, że termin przedawnienia do spadkobierców Pani L.K. biegnie na nowo z upływem 2-letniego okresu zawieszenia, tj. od dnia [...] grudnia 2005r., bowiem uprzednio wskutek dokonania czynności egzekucyjnej - zajęcia świadczenia rentownego spadkodawczyni w dniu [...] maja 2001 r., zgodnie z § 3 art. 70 Ordynacji podatkowej, nastąpiło jego przerwanie. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt ustanowienia na udziale spadkodawczyni w nieruchomości położonej w [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta KW [...], zabezpieczenia hipotecznego nie można podzielić twierdzenia skarżącego o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2000r. nr [...] ustalającej spadkodawczyni zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawowy podniesiony w skardze zarzut dotyczył przedawnienia, skarżący podkreślił, że organ odwoławczy ustosunkowując się do kwestii przedawnienia, wskazał że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...].05.2001 r., kiedy zostało zajęte świadczenie rentowe spadkodawczyni zdaniem organu biegł na nowo od dnia [...].12.2005 r. Jednak zdaniem skarżącego nie wyjaśnił on, co działo się z biegiem terminu przedawnienia pomiędzy [...].05.2001 r. a [...].12.2005 r. Ponadto nie wyjaśnił, czy przedawnienie w ogóle wystąpiło, czy też nie uległo przedawnieniu w zakresie zabezpieczonym hipoteką. Odnosząc się do powyższego zarzutu wraz ze zgłoszonymi w tym zakresie wątpliwościami należy stwierdzić, że ponoszenie przez skarżącego odpowiedzialności za długi spadkowe po zmarłej L.K. nie było przez niego kwestionowane. Organy prawidłowo w tym zakresie zastosowały regulację z art. 98 § 1 i §2 pkt 1,2,7 Ordynacji podatkowej. Pozostała natomiast kwestia przedawnienia, która jest uregulowana w art. 99 Ordynacji podatkowej, odwołującym się z kolei do art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz 80 § 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem że bieg terminów wskazanych w cytowanych powyżej artykułach ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Zgodzić należy się z Organem odwoławczym, że zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej obowiązującym przed wejściem w życie noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U nr. 143 poz. 1199), czyli mającym zastosowanie do prowadzonego przeciwko spadkodawczyni L.K. postępowania egzekucyjnego, zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie okolicznością bezsporną było, że na skutek dokonania [...] maja 2001 r. czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia świadczenia rentowego, nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zgodnie z wówczas obowiązującym art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 70 § 4 wtedy obowiązującego wynikało, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Ponadto wówczas jak i w obecnym stanie prawnym, nie ulegały przedawnieniu zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległości podatkowej można je jedynie egzekwować z przedmiotu zabezpieczonego hipoteki. Okolicznością nie kwestionowaną było skuteczne dokonanie przez organ podatkowy wpisu hipoteki na udziale w nieruchomości należącym do spadkodawczyni, położonej w [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta KW [...] ustanowiona hipoteką obejmowała także zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od odchodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. Z powyższych regulacji oraz przedstawionych faktów wynika, że powstałe wobec spadkodawczyni L.K. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, albowiem zostało zabezpieczone hipoteką, jednak w takiej sytuacji może być egzekwowane jedynie z przedmiotu zabezpieczonego hipoteki. Pozostaje jednak jeszcze do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie to w zakresie w którym nie zostało rzeczowo zabezpieczone uległo przedawnieniu. Rozstrzygnięcie wymaga analizy art. 70 §3 i §4 Ordynacji podatkowej obowiązującej w momencie powstania zobowiązania podatkowego oraz zmiany tych regulacji w czasie prowadzonego w stosunku go spadkodawczyni i skarżącego postępowania jak również przepisów przejściowych ustaw dokonujących w tym zakresie zmian w Ordynacji podatkowej. W 2001 r. w momencie wszczęcia w stosunku do spadkodawczyni postępowania egzekucyjnego art., 70 § 3 i §4 Ordynacji podatkowej brzmiał: "§ 3 Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. § 4 Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Natomiast od 01 stycznia 2003 r. ta regulacja art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej uległa następującej zmiany: "§ 3 Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie on na nowo do dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Do rozpoznawanej sprawy zastosowanie miała regulacja art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2003 r., albowiem nowa regulacja art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy kwestii upadłości. Nowa regulacja miała zastosowanie na podstawie przepisu przejściowego art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387) zgodnie, z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadanych niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Istotna dla tej sprawy zmiana przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej została wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz .U. z 2005 r. nr 143 poz. 1199). W zdaniu drugim tego paragrafu zastąpiono sformułowanie "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne" sformułowaniem : "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Ta nowa regulacja art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest korzystniejsza albowiem po przerwaniu bieg nowego terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego a nie od zakończenia postępowania egzekucyjnego. Ta nowa regulacja na podstawie przepisu przejściowego art. 21 cytowanej powyżej ustawy ma zastosowanie, zgodnie z którym, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 wymieniony w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Reasumując powyższe należy przypomnieć że [...] maja 2001 r. poprzez zajęcie świadczenia rentowego spadkodawczyni L.K., nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, od [...] maja 2001 r. rozpoczął on bieg na nowo, do czasu śmierci spadkodawcy tj. do [...] grudnia 2003 r. zgodnie z regulacją art. 99 Ordynacji podatkowej bieg tego terminu uległ zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzenie nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia w którym upłynęło 2 lata od śmierci spadkodawcy. W rozpoznawanej sprawie należało przyjąć termin 2 lat od dnia śmieci spadkodawcy albowiem postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego zostało wydane [...] kwietnia 2008 r., czyli po upływie maksymalnego 2 letniego terminu z art. 99 Ordynacji podatkowej. Jednak wbrew twierdzeniom organu odwoławczego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło na skutek ziszczenia się przesłanki z art. 99 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia nie biegnie od początku ale po ukończeniu okresu zawieszenia terminu przedawnienia kontynuuje bieg z uwzględnieniem czasu, który upłynął do chwili zawieszenia, co wynika z regulacji art. 68 § 5 i art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej (tak też B. Grzeszczyński w komentarzu do Ordynacji podatkowej- S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Wydawnictwo Lewis Nexis, Wydanie 5, Warszawa 2009 str. 376-377). To oznacza, że termin przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg od [...] grudnia 2005 r. Od [...] maja 2001 r. do [...] grudnia 2003 r. upłynęło 30 miesięcy i 17 dni, pozostało zatem 29 miesięcy i 13 dni (okres terminu przedawnienia wynosi 5 lat, to jest 60 miesięcy, miesiąc to jest 30 dni- art. 114 kodeksu cywilnego). Zatem termin przedawnienia minął z dniem [...] maja 2008 r., a decyzja organu pierwszej i drugiej instancji została wydana po tym terminie to jest po upływie pięciu lat. Decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy jest decyzją deklaratoryjną (tak też S. Babiarz w cytowanym powyżej komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 508). Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki – art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W skardze zarzucono także wadliwość samej treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z której nie wynika zdaniem skarżącego jaki jest zakres jego odpowiedzialności. Z tym zarzutem nie można się zgodzić albowiem z treści decyzji oraz jej uzasadnieniu wynika, że przeniesiono na skarżącego odpowiedzialność za całe zobowiązanie spadkodawczyni L.K. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Mając więc na uwadze powyższe skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a należało oddalić. (-) D. Skupień (-) S. Kowalczyk (-) A. Juszczyk-Wiśniewska