I SA/Go 97/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę w całości. T.M. (Skarżący, Strona) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] marca 2023 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Burmistrza Gminy i Miasta (Burmistrz, organ I instancji) z [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania nowej decyzji po wznowieniu postępowania w podatku od nieruchomości na 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy. Wnioskiem z [...] marca 2021 r. Strona zażądała wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Wskazała, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 wydanego w przedmiocie właściwej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej jako: u.p.o.l.) rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzją z [...] lipca 2021 r. nr [...] Burmistrz Gminy i Miasta odmówił wydania nowej decyzji po wznowieniu postępowania w podatku od nieruchomości za 2014 r., ze względu na upływ terminu przedawnienia. Organ wskazał, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: O.p.), jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 tej ustawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] marca 2023 r. [...] w sprawie odwołania T.M. od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta z [...] lipca 2021 r. nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z kolei decyzją z [...] marca 2023 r. [...] po rozpatrzeniu odwołania Ł.M. od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta z [...] lipca 2021 r. o nr wskazanym w komparycji decyzji organu II instancji jako [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzja SKO o nr [...] jak i [...] zawierały taką samą treść uzasadnienia, w których organ odwoławczy wskazał, że zarówno Strona, jak i organ byli zgodni co do tego, że wystąpiła przesłanka warunkująca wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, tj. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. Jednakże SKO zauważyło, że występuje istotna niespójność stanowiska organu podatkowego orzekającego we wznowionym postępowaniu. Z jednej strony, stwierdził w motywach swojej decyzji, że należy rozpoznać przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Z drugiej jednak, nie ma o tym mowy w rozstrzygnięciu zawartym w decyzji organu I instancji z dnia [...] lipca 2021 r. Kolegium wskazało, że jeśli w rozstrzygnięciu podejmowanych decyzji organy podatkowe nie stwierdzają istnienia przesłanki wznowienia oznacza to, że w ogóle art. 245 § 1 pkt 3 lit. a lub b O.p. nie może znaleźć zastosowania. Organ I instancji całkowicie pominął art. 245 § 2 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że zabrakło w sprawie jednoznacznego stanowiska Burmistrza w kwestii ziszczenia się przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, popartego treścią rozstrzygnięcia (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), a w dalszej dopiero kolejności uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 210 § 4 O.p.). W obrocie prawnym nie mogą istnieć dwie decyzje dotyczące tego samego podmiotu i przedmiotu a wydane w różnych datach, dlatego też SKO uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja z [...] marca 2023 r. o nr [...] została doręczona 16 marca 2023 r. drogą elektroniczną doradcy podatkowemu P.L. wskazanemu w rozdzielniku decyzji jako pełnomocnik reprezentujący Ł.M.. Z kolei decyzja z [...] marca 2023 r. o nr [...] również została doręczona drogą elektroniczną w dniu 16 marca 2023 r. ww. doradcy podatkowemu, jednakże w rozdzielniku P.L. widniał jako pełnomocnik T.M.. Skargę na decyzję SKO z [...] marca 2023 r. nr [...] złożył T.M., reprezentowany przez doradcę podatkowego P.L., który wniósł o stwierdzenie jej nieważności w całości z uwagi na to, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. decyzją SKO z dnia [...] marca 2023 r. znak: [...]. W ocenie Strony skarżącej zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. albowiem przed jej wprowadzeniem do obrotu prawnego wprowadzono do obrotu prawnego inną decyzję ostateczną dotyczącą tej samej sprawy, tj. decyzję SKO z dnia [...] marca 2023 r. nr [...], którą także rozstrzygnięto o uchyleniu decyzji Burmistrza Gminy i Miasta nr [...] oznaczonej datą [...] lipca 2021 roku i również przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Mimo tożsamych rozstrzygnięć obu decyzji ostatecznych zaskarżona decyzja zdaniem Skarżącego nie może się ostać na skutek wyraźnej treści art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Strona skarżąca zauważyła, że z chwilą doręczenia pierwszej decyzji w sprawie, tj. decyzji Kolegium z dnia [...] marca 2023 r. znak [...] z obrotu prawnego usunięto decyzję Burmistrza Gminy i Miasta nr [...] oznaczoną datą [...] lipca 2021 r. W konsekwencji w chwili doręczenia zaskarżonej decyzji nie istniała już w obrocie prawnym decyzja uchylana zaskarżonym rozstrzygnięciem. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] SKO sprostowało z urzędu oczywistą omyłkę w wydanej decyzji z [...] marca 2023 r. nr [...] w ten sposób, że w komparycji decyzji zamiast stwierdzenia "odwołania Pana T.M." powinno być "odwołania Pana Ł.M., Pana T.M.", oraz uzupełniło o nr decyzji "[...]". W uzasadnieniu postanowienia Kolegium podkreśliło, że T.M. i Ł.M. reprezentowani przez doradcę podatkowego P.L. wnieśli osobne odwołania od decyzji organu I instancji. Decyzją z [...] marca 2023 r. SKO zakończyło postępowanie odwoławcze. Było to jedno postępowanie oznaczone dwoma numerami: [...]. Zdaniem organu II instancji pobieżna analiza treści decyzji doręczonych Stronom postępowania wskazywała na identyczny przedmiot sprawy, przy czym nr: [...] został omyłkowo pominięty. Z kolei postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. o nr [...] organ odwoławczy sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w wydanej decyzji z [...] marca 2023 r. nr [...] w ten sposób, że w komparycji decyzji zamiast stwierdzenia "odwołania Pana Ł.M." powinno być "odwołania Pana Ł.M., Pana T.M.", a w oznaczeniu nr decyzji organu I instancji z dnia [...] lipca 2021 r. zamiast "[...]" powinno być: "[...]". Ponadto uzupełniono decyzję o nr [...]. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ zastosował podobną argumentację o zasadności jego zastosowania co w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2023 r. o nr [...], z tym że podkreślił, że pełnomocnik Strony wystąpił o sprostowanie w komparycji decyzji o nr [...] poprzez wskazanie w miejsce błędnego oznaczenia decyzji Burmistrza Gminy i Miasta znaku [...] jej prawidłowego oznaczenia [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższy wniosek pełnomocnik Skarżącego zapewne zamierzał złożyć w imieniu Ł.M., bowiem powyższa omyłka pisarska wystąpiła w decyzji doręczonej pełnomocnikowi Ł.M. a nie T.M.. Niemniej uwaga o błędnym oznaczeniu decyzji organu I instancji w ocenie SKO była zasadna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. SKO co do zasady zgodziło się z stanowiskiem Skarżącego, iż decyzja nr [...] dotyczy tej samej sprawy, bowiem jest to jedno rozstrzygniecie, zapadłe po przeprowadzeniu jednego postępowania odwoławczego. SKO wskazało, że postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r. nr [...] sprostowano w zaskarżonej decyzji jej oznaczenie poprzez dopisanie numeru decyzji, której stwierdzenia nieważności żąda Strona, tj. [...]. Gdyby nie zgodzić się z organem administracji to zdaniem organu należałoby uznać, iż skarga nie pochodzi od Strony bowiem decyzja [...] (nie sprostowana o numer [...]) doręczona została Ł.M. a przedmiotowa skarga pochodzi od T.M.. Dodatkowo organ administracji publicznej wskazał, że decyzja Burmistrza Gminy i Miasta z [...] lipca 2021 r. nr [...] została uchylona w całości do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ze względu na uchybienia proceduralne, stwierdzone braki w aktach sprawy, na podstawie których nie można było ustalić m.in. stron postępowania (kogo potencjalnie powinno postępowanie dotyczyć). Ze względu na uchybienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy nie miał potrzeby ani obowiązku badania strony podmiotowej. Odwołania T.M. i Ł.M. zawierały w swoje treści zaskarżenie tej samej decyzji, w związku z tym zostały rozpatrzone w jednym postępowaniu i zakończone decyzją o numerach [...]. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga o obowiązkach i prawach strony. W replice na odpowiedź na skargę pełnomocnik Skarżącego podtrzymał swoje żądania jednocześnie wskazując że organ w odpowiedzi na skargę wprost potwierdza, że decyzje [...] dotyczą tej samej sprawy. Nadmienić w tym miejscu wypada, że skarga na decyzję o nr [...] została wywiedziona właśnie z tego powodu, że w jednej sprawie podatkowej wydano i doręczono stronom dwie decyzje podatkowe. Obie te decyzje były decyzjami ostatecznymi, wydanymi przez SKO orzekające w II instancji. W ocenie Skarżącego niczego w sprawie nie zmieniają wydanie postanowienia o sprostowaniu. Pełnomocnik podniósł, że żadne z ww. postanowień na chwilę obecną nie jest ostateczne. Ponadto pełnomocnik Skarżącego za absurdalną uznał sugestię SKO, iż organ ten wydał tylko jedną decyzją z dnia [...] marca 2023 roku o podwójnej sygnaturze [...], która tylko w wyniku "oczywistej omyłki" została dwukrotnie błędnie oznaczona. Powyższej sugestii organu przeczy choćby fakt, że oba pliki obejmujące treść decyzji oraz podpisy elektroniczne osób ją wydających posiadają różne skróty hash md5, co samo w sobie świadczy o tym, że obie decyzje nie są tym samym dokumentem elektronicznym. W przypadku wydawania decyzji w formie dokumentu elektronicznego i w ten sposób podpisywanego nie sposób wyobrazić sobie w jaki sposób przy wydaniu dwóch różnych w treściach decyzji mogło dojść do omyłki polegającej na pominięciu imienia i nazwiska jednego z wnoszących odwołanie (w każdej z nich innego), pominięcie drugiego znaku rzekomo wspólnej sygnatury decyzji (znów w każdej z decyzji innego) oraz innych oznaczeń decyzji pierwszoinstancyjnej a nadto do wskazania w tzw. rozdzielnikach innych mocodawców pełnomocnika oraz nadania zupełnie odrębnych nazw plikom zawierającym decyzje pełnomocnikowi stron. W ocenie Skarżącego w przypadku dostrzeżenia przez organ podatkowy błędu w pierwszej przygotowanej i podpisanej decyzji organ ten - jeśli działałby racjonalnie - wydałby (nawet tego samego dnia) drugą decyzję nie zawierającą dostrzeżonych błędów i tylko tę drugą doręczył stronie, ewentualnie wydałby postanowienie prostujące pierwszą decyzję i doręczył je wraz z tą decyzją. Działanie, w którym po wydaniu pierwszej decyzji w sprawie np. oznaczonej znakiem [...] wydaje kolejną oznaczoną [...] różniącą się w treści co najmniej wskazaniem osoby składającej odwołanie, rozdzielnika wyraźnie wskazuje, że ówczesną intencją organu podatkowego było wydanie dwóch odrębnych decyzji na skutek odwołań poszczególnych podatników - nawet jeśli miałyby być identyczne co do merytorycznej treści. Podsumowując pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że w powyższych okolicznościach wydanie po wniesieniu przez Skarżącego skargi na decyzję SKO z dnia [...] marca 2023 r. znak [...] postanowień prostujących rzekomą oczywistą omyłkę pisarską uznać należy za nieuprawnioną, niezgodną ze stanem faktycznym próbę rektyfikacji zaskarżonej decyzji i drugiej wydanej w tej samej sprawie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259,) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Należy wskazać, iż niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a. Skarżący domaga się stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] marca 2023 r. nr [...], ponieważ w jego ocenie decyzja ta dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją SKO z [...] marca nr [...]. Sąd nie podziela tej oceny. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Przepis ten nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie z następujących powodów. Z akt administracyjnych wynika, że SKO wydało [...] marca 2023 r. dwa dokumenty początkowo oznaczono nr [...] oraz [...]. Obydwa dokumenty zostały doręczone pełnomocnikowi stron tego samego dnia tj. 16 marca 2023 r. Zatem jeżeli nawet uznać, że były to dwie odrębne decyzje administracyjne to ich data wydania oraz wejścia do obrotu prawnego jest taka sama. Nie sposób zatem mówić, że któraś z tych decyzji "poprzednio rozstrzygnęła" sprawę. Okoliczność ta sama w sobie nie mogłaby usunąć stanu kolizji między ostatecznymi rozstrzygnięciami tożsamych spraw i naruszenia domniemania ważności decyzji podatkowej. Zauważyć jednak należy, że treść obu dokumentów jest praktycznie identyczna. Różnice dotyczą jedynie oznaczenia strony wnoszącej odwołanie oraz, w wypadku dokumentu nr [...], częściowego nieprawidłowego oznaczenia numeru decyzji organu I instancji. Pozostała ich treść, tj. rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie, jest jednakowa. Nie można zatem uznać, że w momencie wydania którejkolwiek z ww. "decyzji" w obrocie prawnym pozostawała już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę. W wypadku obu ww. dokumentów nie można bowiem mówić o ich "inności". W ocenie Sądu, w wyniku wniesienia odwołania zarówno przez T. jak i Ł.M. doszło w sprawie do drobnego w istocie uchybienia, polegającego na nieprawidłowym wydaniu przez SKO dwóch egzemplarzy tej samej decyzji opatrzonej dwoma różnymi numerami i różniącymi się wskazaniem strony odwołującej się. Uchybienie to zostało przez SKO usunięte postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] oraz [...], którymi nadano dokumentom wspólny numer decyzji tj. "[...]" oraz ujednolicono ich treść poprzez prawidłowe wskazanie obu odwołujących się stron i poprawnego numeru decyzji organu I instancji. Wyżej opisane działanie SKO w tym zakresie należy uznać za uprawnione. Zasada dwuinstancyjności nakłada na organ drugiej instancji obowiązek łącznego rozpoznania kilku odwołań w jednym terminie i wydania w ich przedmiocie jednego rozstrzygnięcia. Do udziału w postępowaniu toczącym się na skutek wniesienia odwołania uprawnione są wszystkie podmioty biorące udział w postępowaniu przez organem I instancji. W ocenie Sądu, organ nie naruszył ww. obowiązku i uprawnienia. Organ rozpoznał odwołania obu stron w tym samym dniu i tym samym nie zamknięto możliwości rozpoznania odwołania którejkolwiek ze stron. Decyzja została doręczona obu odwołującym się i miała identyczne rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie. Pomyłka organu polegająca na nieprawidłowym oznaczeniu numeru decyzji i stron odwołujących się została sprostowana. Stwierdzić zatem należy, że w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, i tym samym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania regulacji z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) lub art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.