I SA/Go 974/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006 r. sprawy ze skargi RP Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...],[...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 295,00 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. RP Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2006 r. nr [...],[...] uchylającą decyzję Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2001 r, nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej - § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 150, poz.1036) i utrzymującą w mocy w pozostałej części. Decyzję wydano na podstawie następującego stanu faktycznego; W kwietniu 1998 r. skarżąca złożyła do Dyrektora Urzędu Celnego wniosek o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego w systemie wymiany 3.000 sztuk kratek działowych do samochodu R . Jako produkt zamienny miały zostać przywiezione z Niemiec samochody ciężarowe R ze ścianką działową również w ilości 3.000 sztuk. Urząd Celny w dniu [...] maja 1998 r. wydał skarżącej pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego do końca 1998 r. Na wniosek skarżącej aneksem z dnia [...] lipca 1999 r. Urząd Celny przedłużył termin stosowania w/w procedury do końca 1999 r. i rozszerzył je o 4.500 kratek działowych do samochodów R . Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z dnia [...] czerwca 1999 r. nr [...] Agencja Celna, jako przedstawiciel skarżącej, dokonała zgłoszenia celnego pojazdów samochodowych R do transportu towarowego o ładowności do 1 tony zbudowanego na bazie samochodu osobowego, które objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W zgłoszeniu zadeklarowano towar wg kodu PCN 8704 31 91 1. Z dokumentu wynika, iż krajem pochodzenia towaru jest Francja, a krajem wysyłki (eksportu) Niemcy. Do zgłoszenia dołączono m. in. sporządzone w języku francuskim faktury nr [...] i [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. oraz nr [...] z [...] grudnia 1998r. wystawione na rzecz skarżącej przez R a dotyczące odprawianych samochodów oraz wystawione w języku niemieckim przez C GmbH rachunki nr [...],[...],[...] z dnia [...] maja 1999 r. dotyczące w/w pojazdów. Postanowieniem z dnia [...] listopada 1999 r. Urząd Celny wszczął w sprawie [...] postępowanie celne dotyczące w/w zgłoszenia celnego w zakresie kodu PCN odprawianego towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Jednocześnie organ wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów, które mogły służyć wyjaśnieniu sprawy. W odpowiedzi na wezwanie organu celnego skarżąca poinformowała, iż wskazany w zgłoszeniu celnym kod towaru zgodnie z Taryfą celną oznacza "pojazdy samochodowe nowe o ładowności do 1000 kg, zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo - towarowych (kombi) oraz, że posiada na typy samochodów, odpowiadające sprowadzanym samochodom, stosowne świadectwo homologacji, zgodnie z którym samochody te są samochodami ciężarowymi. Do swojego pisma skarżąca dołączyła wydane w dniu 29 maja 1998 r. przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej świadectwo homologacji typu pojazdu nr 1792-09 oraz opis techniczny pojazdu jako załącznik do świadectwa homologacji. W przedłożonym świadectwie homologacji Minister stwierdził na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (praca nr 5517-02), iż samochód ciężarowy marki R typ KCOCAF ( 1,4, RN75U) jest zgodny z załączonym opisem technicznym i odpowiada warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów. Urząd Celny decyzją z dnia [...] maja 2000 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] lipca 1999 r. nr [...] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji importowanego towaru, zmieniając klasyfikację towarową na kod 8703 22 19 O jako pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, iż z reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej wynika, iż brzmienie pozycji stanowi fundamentalną przesłankę każdorazowo braną pod uwagę przy określaniu klasyfikacji taryfowej, ponieważ określa jej zakres towarowy. Treść pozycji 8703 jednoznacznie wskazuje, iż obejmuje ona zarówno samochody osobowe, jak również samochody dwufunkcyjne tzn. osobowo - towarowe (kombi). Importowane modele samochodu stanowią pojazd osobowy konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób, co wyklucza je z grupy pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego, o których mowa w pozycji 8704. Różne może być wykorzystanie wnętrza tych samochodów, ale zwiększona przestrzeń ładunkowa w rozumieniu taryfy celnej nie przesądza o zmianie kategorii pojazdów, które nadal zachowują status samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Natomiast definicje pewnych pojęć zawarte w ustawie - Prawo o ruchu drogowym nie mogą automatycznie przekładać się na język taryfy celnej i nie mają zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła. Art. 5 Kodeksu celnego stworzył podmiotom dokonującym obrotu towarowego z zagranicą zwrócenia się do Prezesa Głównego Urzędu Ceł o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru wg kodu taryfy celnej, ale skarżąca z tej możliwości nie skorzystała. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie do Głównego Urzędu Ceł, wnosząc o jej uchylenie. Decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia celem wyjaśnienia prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetnienia biernego oraz sposobu ustalenia wartości celnej, wskazując iż skarżąca w 1998 r. otrzymała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetnienia biernego. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...] Urząd Celny ponownie uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji importowanego towaru, jego wartości oraz wymiaru długu celnego i orzekł, iż sprowadzony towar to pojazdy samochodowo osobowo - towarowe klasyfikowane wg kodu PCN 8703 22 19 0. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zamontowanie kratki działowej w samochodzie osobowym w ramach procedury uszlachetnienia biernego, nie zmieniło rodzaju tego samochodu. Wskutek tego zabiegu powstała zwiększona przestrzeń ładunkowa, co w rozumieniu taryfy celnej nie przesądza o zmianie kategorii pojazdów. Importowane samochody są samochodami osobowo - towarowymi klasyfikowanymi do kodu PCN 8703. Od decyzji tej skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie, a Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej powołania w podstawie prawnej § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy i w to miejsce wskazał § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, póz. 1036), utrzymując w pozostałej części zaskarżoną decyzję w mocy. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2005 r. wydanym w sprawie 3/I SA/Po 2469/01 decyzja ta została uchylona. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu 1792-09, stwierdzającego, że omawiane samochody są samochodami ciężarowymi. Świadectwo to jest dokumentem urzędowym, a z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy celne przeprowadziły kontrdowody podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej wezwał skarżącą do przedłożenia umowy zawartej z dostawcą towarów firmą C, w wyniku której firma dokonywała przeróbek konstrukcyjnych w pojazdach, oryginałów świadectw homologacji wydanych przez w/w producenta na samochody po dokonanych przeróbkach konstrukcyjnych oraz oryginałów świadectw homologacji dla samochodów ciężarowych marki R produkcji [...] R wydanych przez właściwe władze kraju producenta. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca wskazała, iż żądana umowa została dołączona do akt postępowania celnego w sprawie taryfikacji przywożonych samochodów R, a obecnie znajduje się w archiwach firmy i po jej odszukaniu zostanie przedłożona. Co do żądanych świadectw homologacji skarżąca wskazała, iż według jej wiedzy nie istnieją. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...],[...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...] w części dotyczącej powołania w podstawie prawnej § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy i w to miejsce wskazał § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, póz. 1036), utrzymując ją w pozostałej części w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż stan fizyczny towaru pozostaje poza sporem. Niespornym jest, że przedmiotem importu były samochody marki R eksportowane przez firmę R jako samochody osobowe, do których - po ich wydaniu przez eksportera, wmontowane zostały kratki oddzielające przestrzeń pasażerską od bagażowej, a skarżąca przedłożyła nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię świadectwa homologacji typu pojazdu nr 1792-09 z dnia 29 maja 1998 r. wraz z kopią opisu technicznego typu pojazdu stanowiącego załącznik do tego świadectwa. Kwestię sporną stanowi natomiast ocena stanu faktycznego i skutków materialne - prawnych jakie ten stan rodzi. Zdaniem organu przedmiotem importu były samochody osobowe klasyfikowane do pozycji 8703 Taryfy celnej, a właściwą procedurą celną jest dopuszczenie do obrotu, a nie przywóz towarów po uszlachetnieniu biernym. Organ stwierdził, iż skarżąca przedłożyła jedynie kserokopię świadectwa homologacji, która nie posiada cech oryginału, a to poddaje w wątpliwość moc dowodową tego świadectwa i jego znaczenie w sprawie. Także z materialnego, a nie tylko formalnego, punktu widzenia dokument ten w niniejszej sprawie należy odrzucić. Zgodnie z pracą ITS nr 5517-02 badaniom poddano samochód o określonych numerach identyfikacyjnych nadwozia nr [...], rok produkcji 1997, a więc pojazd zupełnie inny niż będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Świadectwo potwierdza zgodność z opisem samochodu ciężarowego, a nie samochodu ciężarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg. Świadectwo wydano 1998 r., zaś przedmiotem importu był pojazd wyprodukowany w 1999 r. To powoduje, iż nie może się ono odnosić do pojazdów będących przedmiotem niniejszej sprawy. Nadto zgodnie z pracą ITS, badania miały na celu sprawdzenie zgodności wykonania pojazdu z wymaganiami obowiązujących przepisów, a w aktach brak dokumentacji technicznej czy dokumentacji dotyczącej badań homologacyjnych samej kratki oraz punktów jej mocowania. Organ wskazał także, iż przeprowadził kontrdowód z Certyfikatu Homologacji uzyskanego z Wydziału Świadectw R (Francja). Wynika z niego, iż samochody R należą do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi z pięcioma miejscami do siedzenia. W dokumencie tym jako rodzaj pojazdu określono: osobowy. Zatem zgodnie z zamysłem producenta pojazdy te były pojazdami osobowymi. Organ odwoławczy, powołując się na pismo Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury dotyczące upoważnień do montażu przegrody w pojeździe faktycznie nowym stwierdził, iż z materiału dowodowego nie wynika, aby firma R kiedykolwiek udzieliła takiego upoważnienia jakiejkolwiek firmie. Brak jest jakiegokolwiek świadectwa homologacji wystawionego dla firmy C dokonującej przeróbek. Nawet gdyby uzyskano indywidualne świadectwa homologacji, takie świadectwo nie mogłoby skutecznie zmienić zasad stosowania prawa celnego. Dodatkowo organ stwierdził, iż przyjęcie klasyfikacji zgodnie ze stanowiskiem skarżącej naruszałoby art. 13 Kodeksu celnego oraz przepisy Taryfy celnej i prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania skarżącej w stosunku do innych importerów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym charakterze. Skoro zatem w dniu dokonania zgłoszenia celnego przedmiotem importu były samochody osobowe, zmianie musiała ulec również procedura celna. Opis produktów kompensacyjnych zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych, powinien być zgodny z opisem tych produktów zawartym w pozwoleniu. Ponieważ, jak wykazano w niniejszej sprawie, produktem kompensacyjnym zgłaszanym przez skarżącą nie były określone w pozwoleniu na uszlachetnianie pojazdy z pozycji 8704 lecz samochody osobowe z pozycji 8703, organ l instancji zasadnie wydał decyzję o objęciu przedmiotowych samochodów procedurą dopuszczenia do obrotu. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, z załączonych dokumentów nie wynika, by firma C (producent towaru) dokonywała przebudowy pojazdów importowanych przez skarżącą, ani by występowała do władz homologacyjnych z wnioskiem o wydanie nowego świadectwa homologacji - mimo ciążącego na niej obowiązku jego uzyskania. Mimo wezwania skarżącej do przedłożenia takiej umowy, umowa ta nie została organom celnym udostępniona na żadnym etapie postępowania. Zgodnie z deklarowanym w dokumencie SAD kodem transakcji faktura powinna pochodzić od podmiotu, który dokonywał w procesie uszlachetnienia zmian w pojazdach pozwalających je uznać za ciężarowe. Tymczasem z dokumentu SAD wynika, iż eksporterem towaru była firma R (Francja), a nie firma C i to ona złożyła oświadczenie o pochodzeniu towaru, na podstawie, którego importer zadeklarował w przedmiotowym zgłoszeniu obniżone stawki celne. W dołączonych do niniejszej sprawy aktach administracyjnych wspólnych dla dziesięciu skarg spółki rozpoznawanych przed tutejszym Sądem (m. in. i niniejszej sprawy) znajduje się wezwanie o numerze [...] skierowane w dniu 4 maja 2000 r. do skarżącej i zobowiązujące ją do przedłożenia kontraktu wraz z jego roboczym tłumaczeniem, dokumentów odprawy kraju eksportu, wyciągu homologacji producenta oraz umowy zawartej z firmą C GmbH. Żądanych dokumentów skarżąca nie przedłożyła twierdząc, iż ze Spółką C GmbH nie łączyła jej pisemna umowa. Dołączyła jednak kserokopię świadectwa homologacji typu pojazdu nr 1792 z dnia 23 października 1997 r. wydanego przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, stwierdzającego, iż samochód ciężarowy marki R typ KCOAAF jest zgodny z załączonym opisem technicznym. Skarżąca przedłożyła także pracę nr 5517 z października 1997 r. opisującą wyniki badań homologacyjnych w/w pojazdu. W pozycji 4.10 tej pracy opisano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową, a w pozycji 4.2 wskazano, iż importer zobowiązał się do corocznego informowania władzy homologacyjnej o numerach pojazdów z danego roku. Do pracy tej sporządzono trzy aneksy: z października 1997 r., z maja 1998 r. i marca 1999 r. dotyczące różnych typów samochodów R z rodziny , oraz dołączono świadectwo homologacji typu pojazdu nr 1792 - 04. W aktach tych znajduje się także przetłumaczony z języka francuskiego opis samochodu R rodzina KC typ: KCOAAF EG jako samochodu osobowego, w stosunku do którego firma R S.A. stwierdziła, iż odpowiada całkowicie przewidzianym normom i może być zarejestrowany. Nadto z pisma Ambasady RP z marca 2005 r. wynika, iż litera K w numerze podwozia określa rodzaj karoserii. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu l instancji. Podstawę stwierdzenia nieważności obu decyzji miały stanowić przepisy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Alternatywnie skarżąca domagała się uchylenia obu decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego oraz zasądzenie wobec skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703, art. 156 Kodeksu celnego przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetnienia biernego oraz § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zupełnym pominięciu uprawnień i obowiązków importera w zakresie uzyskiwania świadectw homologacyjnych. Natomiast w zakresie przepisów prawa procesowego w/w decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu w z dnia 26 stycznia 2005 r. oraz art. 121 § 1, 122, 125, 180 § 1, 187 §1, 191, 194 § 1 i 3, 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi (uwierzytelnionej kopii świadectwa homologacji z załącznikami) celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości podniesionych przez organ odwoławczy odnośnie poprawnej formalności dowodu na istnienie przedmiotowego świadectwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołał się na dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Udzielając odpowiedzi powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów, a także wykazywał, iż zarzut przedawnienia zgłoszony w skardze jest chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, póz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Cytowane uregulowanie dotyczy przepisów prawa materialnego i w niniejszej sprawie winny być stosowane przepisy obowiązujące w chwili powstania długu celnego tj. w dniu 1 czerwca 1999 r. Przed podjęciem rozważań merytorycznych w pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 160, póz. 1084 z późn. zm.) poprzez odrzucenie z przyczyn formalnych dowodu w postaci świadectwa homologacji. Zarzut ten jest o tyle chybiony, iż organ celny nie "odrzucił" kategorycznie tego dowodu z uwagi na brak jego oryginału, a jedynie "poddał w wątpliwość jego moc dowodową i znaczenie w niniejszej sprawie", nie rozwijając tej kwestii bardziej szczegółowo. Należy jednak podkreślić, iż w przypadku gdyby organ celny kwestionował autentyczność przedłożonego świadectwa homologacji, winien był zobowiązać skarżącą do jego przedłożenia w oryginale, a skoro tego nie zrobił oznacza, iż autentyczności świadectwa nie kwestionował, traktując je jako dokument urzędowy. Natomiast jako nietrafione należy uznać rozważania organu odwoławczego dotyczące merytorycznej zawartości przedstawionego świadectwa homologacji, które doprowadziły do naruszenia przepisu art 153 p.p.s.a. Wydany w przedmiotowej sprawie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrok wskazywał, iż świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przeciwko prawdziwości zawartych w tym świadectwie informacji. Za taki kontrdowód nie można uznać Certyfikatu Homologacji z Wydziału Świadectw R. Fakt określenia w tynn świadectwie samochodu R (brak w nim wskazania "") typ: KCOAAF EG jako samochód osobowy w żaden sposób nie może prowadzić do obalenia domniemania prawdziwości informacji zawartej w polskim świadectwie homologacji, iż samochód R o różnych typach w nim wymienionych (nie tylko KCOAAF) jest samochodem ciężarowym. Przede wszystkim brak jakichkolwiek przepisów, które pozwalałyby na obalanie prawdziwości wydawanych w oparciu o obowiązujące w polskim ustawodawstwie regulacje świadectw homologacyjnych certyfikatami wydawanymi przez producentów z innych państw. Nadto należy podkreślić, iż francuski certyfikat dotyczył samochodu bez kratki (przegrody) działowej, a wydając polskie świadectwo homologacji przeprowadzono badania homologowanych pojazdów, w których taką przegrodę zamontowano i w protokole z tych badań opisano - na str. 20. Podobnie przedstawia się sytuacja przy żądaniu przez organ przedstawienia świadectwa homologacji wydanego przez firmę C montującą kratki, ponieważ jest to firma niemiecka i wydanie przez nią ewentualnego certyfikatu (np. podobnego do certyfikatu firmy R) nie miałoby znaczenia w niniejszej sprawie. Przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, póz. 602) w art. 68 ust. 1 zobowiązywały producenta lub importera nowego typu pojazdu samochodowego do uzyskania na ten pojazd świadectwa homologacji typu wydanego przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, l Minister ten miał uprawnienia do cofnięcia świadectwa homologacji na dany typ pojazdu w razie stwierdzenia, że pojazd nie odpowiada warunkom określonym w świadectwie homologacji (ust. 10 art. 68). Organ celny nie wykazał, aby Minister taką decyzję podjął. Nie sposób zgodzić się także z twierdzeniem organu odwoławczego, iż badaniom poddano zupełnie inny typ samochodu niż pojazdy będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie, ponieważ świadectwo homologacji wydano na samochód ciężarowy R typ KCOCAF ( 1,4 RN75U), a zbadano samochód o określonych numerach nadwozia wyprodukowany w 1997 r. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów wynika, iż wydane w październiku 1997 r. świadectwo homologacji dotyczące R o określonym typie rozszerzono o kilka innych typów tego pojazdu jeszcze w październiku 1997 r., maju 1998 r. i marcu 1999 r. na podstawie aneksów do pierwszej pracy nr 5517. Aneksy te zawierają protokoły z badań homologacyjnych pojazdów, o które rozszerzono świadectwo homologacji. Skoro organ celny kwestionował przedłożone świadectwo homologacji i jego zmiany jako nie dotyczące sprowadzonych w niniejszej sprawie pojazdów o określonym typie winien precyzyjnie wezwać skarżącą do przedłożenia oryginału świadectw homologacji odnoszących się do typu pojazdów sprowadzonych w niniejszej sprawie, choć z dołączonych przez skarżącą do akt administracyjnych kserokopii tych dokumentów, zdaniem Sądu, wynika, iż na sprowadzony w niniejszej sprawie typ pojazdów skarżąca świadectwo homologacji posiadała. Należy także zwrócić uwagę, iż przepisy dotyczące homologacji mają swoje źródło w cytowane wyżej ustawie - Prawo o ruchu drogowym, które zawiera definicje samochodu osobowego i samochodu ciężarowego, natomiast nie definiuje samochodu ciężarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg. To ostatnie pojęcie jest pojęciem taryfy celnej, a nie prawa o ruchu drogowym. Zgodzić się należy z organem celnym, iż świadectwo homologacji wydano w 1998 r. na typ sprowadzanego pojazdu, a pojazd ten został importowany w 1999 r., ale zmiany świadectwa homologacji dokonano w 1999 r. W tym miejscu należy zgodzić się ze skarżącą, iż świadectwo homologacji otrzymuje się na typ pojazdu, a nie na każdy jego egzemplarz. Jako nie mające znaczenia w niniejszej sprawie należy wskazać rozważania organu odwoławczego dotyczące braku ewentualnej zgody producenta na przeróbki sprowadzanych pojazdów samochodowych. Rozważania te znajdują oparcie w treści pisma Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury, ale organ odwoławczy nie wskazał z jakich przepisów wynika obowiązek wyrażenia zgody przez producenta i jak ewentualny brak takiej zgody wpływa na informacje zawarte w świadectwie homologacji. Natomiast ani z przepisów Prawa o ruchu drogowym, ani rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. Nr 155, póz. 772 ze zm.) nie wynika obowiązek uzyskania przez firmę montującą kratki świadectwa homologacji. Świadectwo takie uzyskała w oparciu o obowiązujące przepisy skarżąca. Pozostałe rozważania organu celnego w przedmiocie klasyfikacji taryfowej dotyczą w zasadzie autonomii prawa celnego choć pojęcie to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie występuje. W aktach administracyjnych znajduje się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r. wydany w sprawie GSK 371/04. Z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Poznaniu uchylającego poprzednią decyzje organu odwoławczego wynika, iż kierował się motywami przyjętymi przez NSA w w/w wyroku. Wskazania co do dalszego postępowania nie zostały przez organ odwoławczy wykonane, mimo szerokiego odniesienia się do świadectwa homologacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z art. 13 § 1 i 6 ustawy Kodeks celny, obowiązującego w dacie powstania długu celnego wynika, iż cła określane są na podstawie taryfy celnej, którą w drodze rozporządzenia ustanawia Rada Ministrów. Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej (art. 13 § 5), a minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza wyjaśnienia do taryfy celnej. Taryfa celna obejmuje m. in. Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN. Jednakże w dacie powstania długu celnego obowiązywało wprawdzie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, póz. 1036 z późn. zm.), ale także jeszcze zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej (M.P. Nr 76, póz. 715). Z powyższych przepisów wynika, iż dział 87 sekcji XVII (pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe) obejmuje pojazdy nieszynowe i ich części i akcesoria. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702 czyli pojazdy samochodowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, przy czym kod PCN 8704 21 91 1 mówi o pojazdach samochodowych nowych o ładowności do 1000 kg , zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo - towarowych (kombi). W obu powołanych wyżej wyrokach Sądy (N SA i WSA) stwierdziły, iż Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, ale nie ustala (podobnie jak i inne przepisy prawa celnego) żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej, zatem dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru nie można uznać za jedynie wiążących i wystarczających postanowień dotyczących nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Mimo tych wyroków organ odwoławczy wadliwie interpretując świadectwo homologacji (ze względów wyżej omówionych), jako nie mające żadnej wartości dowodowej w niniejszej sprawie, ponownie wziął pod uwagę jedynie przepisy prawa celnego. Obowiązkiem organu celnego w niniejszej sprawie było (w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe) ustalenie, czy sprowadzony samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do transportu towarowego, przy czym w dokonywaniu tych ustaleń organ celny nie mógł pominąć przedłożonego przez skarżącą świadectwa homologacji. Zdaniem Sądu obowiązku tego organ odwoławczy nie wykonał, co spowodowało wskazane wyżej naruszenie art. 153 p.p.s.a., a zaklasyfikowanie w tej sytuacji sprowadzonego towaru do pozycji PCN 8703 - naruszenie przepisów cyt. wyżej rozporządzenia o ustanowieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do tej Taryfy. Zważywszy powyższe, Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec powyższych ustaleń, Sąd pominął w swoich rozważaniach poruszoną w zaskarżonej decyzji kwestię procedury celnej uszlachetnienia biernego, która została przez organ celny zmieniona w oparciu o ustalenie, iż przedmiotem importu były samochody osobowe. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien ponownie odnieść się do świadectwa homologacji, a w przypadku uznania, iż objęty zgłoszeniem celnym samochód jest samochodem ciężarowym, którego definicję zawierają przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, na podstawie tych przepisów oraz przepisów Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej ustalić czy dokonane przez skarżącą w niniejszej sprawie zgłoszenie celne jest prawidłowe. Ustalenia te powinien czynić rozważając jednocześnie przepisy dotyczące procedury uszlachetniania biernego, na którą to procedurę w niniejszej sprawie wydały pozwolenie organy celne. Należy wziąć pod uwagę, iż z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, iż R wyprodukowało samochody osobowe, które w Niemczech, po dokonaniu przeróbek stały się samochodami ciężarowymi, co wynika ze świadectw homologacji. W tej sytuacji należy ocenić jakie przeznaczenie miały te samochody w chwili dokonania zgłoszenia celnego, a ocenę tę oprzeć o przepisy Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej. Strona winna wykazać na czym polegały "przeróbki" tych samochodów dokonane przez firmę C (w tym może być pomocna umowa łącząca skarżącą z tą firmą) i w jakim stopniu przeróbki te decydują o klasyfikacji taryfowej sprowadzonych samochodów. Zdaniem Sądu nic nie stoi na przeszkodzie, aby samochody homologowane jako samochody ciężarowe miały przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób albo przeznaczenie do transportu drogowego. Sąd nie podzielił natomiast poglądu skarżącej, iż powodem eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego winno być naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Istotnie organ l instancji błędnie powołał jeden z przepisów będących podstawą wydanej przez siebie decyzji. Błąd ten został naprawiony przez organ odwoławczy i w tym zakresie w zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, które skutkowałoby uchyleniem tej decyzji. W tej kwestii występuje rozbieżność w orzecznictwie i piśmiennictwie dotycząca sposobu postępowania organu odwoławczego, ale przyjęcie którejkolwiek z koncepcji nie prowadzi do uchylenia decyzji. Pierwsza koncepcja (wybrana przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie) mówi o potrzebie uchylenia decyzji organu l instancji w części błędnie powołanej podstawy prawnej i wskazania w to miejsce właściwego przepisu. Druga zaś uważa, iż organ odwoławczy nie powinien uchylać decyzji, od której złożono odwołanie, a jedynie wskazać w wydawanej przez siebie decyzji prawidłową podstawę prawną i ustosunkować się do tej zmiany w uzasadnieniu. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy winien także zbadać kwestię przedawnienia i wynikowi tego badania dać wyraz w uzasadnieniu decyzji. W odpowiedzi na skargę organ dokonał obliczeń, z których jego zdaniem wynika, iż importowane pojazdy nie spełniają kryteriów, które pozwalają uznać je za samochody ciężarowe, powołując jako podstawę dokonania tych obliczeń rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów. Data wydania tego rozporządzenia wskazuje, iż nie obowiązywało ono w czasie gdy wydawane było świadectwo homologacji w niniejszej sprawie, ani nawet w okresie dokonania zgłoszenia celnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.