I SA/Go 98/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi E S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 17 lutego 2016 r. E S.A. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] kwietnia 2015 r. nr [...], określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 339.879 zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 30 stycznia 2012r. E S.A. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2012 na łączną kwotę 176.971 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 214.016 m2; powierzchnię gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 19,4269 ha; powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą - 192,70 m2 oraz wartość budowli - 129.537 zł. Wraz z deklaracją spółka złożyła, wykaz gruntów dzierżawionych od Gminy oraz Nadleśnictwa, objętych podatkiem od nieruchomości. Według tego wykazu działalność gospodarcza prowadzona była na działkach o numerach [...] oraz na działce dzierżawionej od Nadleśnictwa. Z kolei jeziora znajdują na działkach o numerach [...]. W listopadzie 2013 r. Wójt Gminy wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2012 w związku z wątpliwościami organu co do zadeklarowanej przez spółkę powierzchni gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W odpowiedzi skarżąca wyjaśniła m.in., że część gruntów wykazywanych w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2008-2013 do opodatkowania wg stawki dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych o pow. 13,0636 ha stanowi obszar naturalnego rozlewiska rzeki [...], wobec czego stanowią one obszar zbiornika retencyjnego podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l")., zatem zbiorniki kopalni w [...] pełnią funkcję retencyjną. Retencyjną funkcję ww. gruntów potwierdza także nadany im kierunek rekultywacji. Baseny poeksploatacyjne mają tworzyć zbiorniki retencyjne o docelowej powierzchni 25 ha. Spółka podkreśliła również, że działalność gospodarcza prowadzona była jedynie na określonej części gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako użytki rolne lub lasy. Jednocześnie przedłożyła zestawienie posiadanych gruntów. W ocenie spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać wyłącznie te grunty sklasyfikowane w ewidencji jako grunty orne bądź lasy, na których spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Nadto spółka podniosła, że część gruntów o łącznej powierzchni 26,3158 ha, deklarowana dotychczas przez nią do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi współwłasność łączną Gminy oraz osoby fizycznej, zatem nienależnie opłacała podatek od nieruchomości od tych działek, gdyż nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. i wezwał spółkę do przedstawienia dowodów w postaci dokumentów urzędowych, z których będzie wynikało, że na działkach o numerach [...] znajdują się zbiorniki wodne retencyjne. Spółka poinformowała, że nie posiada takich dokumentów. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Wójt Gminy określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. na kwotę 191.674 zł. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania powyższa decyzja została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] października 2014 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z [...] kwietnia 2015r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 339.879 zł. Uzasadniając decyzję zaznaczył, że spółka - jak sama poinformowała - nie posiada dokumentów urzędowych, z których wynika, że na działkach o nr [...] znajdują się zbiorniki retencyjne. W związku z tym, w ocenie organu na przedmiotowych gruntach nie ma zbiornika retencyjnego, albowiem budowa takiego zbiornika jest inwestycją, której zakończenie stwierdza protokół odbioru, a takiego dokumentów organ podatkowy jako współwłaściciel gruntu nigdy nie otrzymał od stosownego organu, nigdy również takiej inwestycji nie realizował. Organ podkreślił, że spółka również nie posiada żadnych dokumentów, zatem wykazanie w deklaracji powierzchni gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne jest nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego owe "zbiorniki retencyjne" stanowią wyrobiska po eksploatacji kruszywa, co potwierdziła również skarżąca w piśmie skierowanym do sadu cywilnego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, która wymaga uzyskania koncesji. Powołując się na decyzje Marszałka Województwa, stwierdził że koncesję na wydobycie kruszywa naturalnego ze złoża "T" posiada spółka E S.A. Wskazał również, że Starosta decyzją z [...] września 2006 r. ustalił kierunki rekultywacji na rolny, wodny i rekreacyjny gruntów o pow. 57,50 ha zdegradowanych działalnością górniczą Kopalni T, położonych na działkach o numerach [...] oraz części działek o numerach [...]. Decyzja ta określa też terminy realizacji planu rekultywacji: w latach 2006-2010 do rekultywacji przewidziano działki [...], w latach 2011-2015 działki [...] oraz części działek [...], w latach 2016-2020 działki: [...] oraz części działek [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2012 r. skarżąca była w posiadaniu nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 69,6118 ha, położonej w miejscowości T. Jest właścicielem działek o numerach [...] o łącznej pow. 7,566 ha - ogólną powierzchnię gruntów będących w posiadaniu spółki ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, że ww. działki posiadają klasyfikację R, Ł, Ls, K i N. Natomiast [...] marca 2011 r. skarżąca zawarła z Gminą umowę dzierżawy gruntów położonych w miejscowości T o łącznej powierzchni 56,80 ha, obejmująca działki nr [...]. Ze złożonego wraz z wyjaśnieniami wykazu gruntów spółki na 2012 r. wynika, że zajmowała na prowadzoną działalność gospodarczą powierzchnię 13,0636 ha (obejmującą działki o numerach [...] dz. od LP Nadleśnictwo) a grunty o pow. 13,2013 ha to zbiorniki retencyjne (działki nr [...]). Zdaniem organu podatkowego nieprawidłowa interpretacja przepisów prawnych spowodowała, że do powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej spółka zaliczyła tylko te grunty, które efektywnie służyły prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku a więc grunty, które w danym roku służyły do pozyskiwania kruszywa i były do tego celu przez podatnika przeznaczone. Natomiast obszar gruntów, na których w latach poprzednich prowadzone były prace składające się na prowadzoną przez spółkę działalność został pominięty w wykazie albo według własnej interpretacji zaliczony to zbiorników retencyjnych lub jezior. Grunty znajdujące się pod powierzchnią zbiornika wodnego służące niegdyś w procesie wydobycia kruszyw zostały przez skarżącą potraktowane jako zbiorniki wodne retencyjne i opodatkowane stawką preferencyjną, co jest niezgodne zarówno ze stanem faktycznym, jak i obowiązującymi przepisami. Na wymienionych przez podatnika gruntach nigdy nie było i tym bardziej nie będzie zbiornika retencyjnego a nadanie tym gruntom wodnego kierunku rekultywacji nie przesądza o istnieniu zbiornika retencyjnego czy też jeziora. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że dane zawarte w wykazie gruntów za rok 2012 budzą jego wątpliwości, odmówił im wiarygodności i nie uwzględnił ich przy ustalaniu powierzchni gruntów zajętych przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zgodził się z podatnikiem m.in. co do powierzchni działki nr [...] jedynie w części zajętych na działalność gospodarczą a w części stanowiących zbiornik retencyjny oraz z uznaniem działek nr [...] jako zbiorników retencyjnych. Zdaniem organu podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami grunty wyeksploatowane stanowiące wyrobiska do czasu wydania decyzji stwierdzającej rekultywację za zakończoną uznawane są za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkowane stawką najwyższą. Podkreślił, że podatnik wykazał działkę nr [...] jako zajętą na działalność gospodarczą w 2011 r., a w roku 2012 i 2013 zaliczył ją do gruntów opodatkowanych podatkiem rolnym, pomimo iż rekultywacja tych gruntów również nie została zakończona i nie wykazał jej w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r. Działki nr [...] spółka nie wykazała jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej pomimo, że w latach poprzednich była zdaniem podatnika w części zajęta (wynika to z wykazów za lata 2009-2011), a w deklaracji złożonej w 2012 r. w całości wykazywana była jako zajęta na prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą. Ponadto z załącznika do umowy dzierżawy z [...] marca 2011r. wynika, że działka nr [...] została w 70% wyeksploatowana. Podsumowując, organ wskazał, że skarżąca przyjęła, iż grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to te, które faktycznie w danym roku eksploatuje, pomijając grunty wcześniej wyeksploatowane a nie zrekultywowane. Wójt Gminy ustalił, że w 2012 r. powierzchnia gruntów będących w posiadaniu spółki E S.A., które zajęte były na prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą wynosiła 41,8238 ha. Grunty wykazane przez spółkę jako jeziora o pow. 19,4269 ha uznał za grunty powstałe po wyrobiskach, które zgodnie z obowiązującymi przepisami do czasu zakończenia rekultywacji są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślił, że żadna z tych działek, pomimo wyeksploatowania, nie została zrekultywowana. Ustalając powierzchnię tych gruntów uwzględnił umowę dzierżawy zawartą [...] marca 2011 r. pomiędzy Gminą a skarżącą. Nadto organ wskazał, że spółka miała obowiązek w 2010 r. zrekultywować działki o nr [...]. Ich rekultywacja została zakończona w 2014 r., co wynika z decyzji Starosty. Zatem żadna z działek, które organ podatkowy uznał za związane z działalnością gospodarczą i opodatkował stawka najwyższą pomimo wyeksploatowania w całości bądź części nie została w 2012 r. zrekultywowana. Wójt zaznaczył, że na gruntach wyeksploatowanych i wymagających rekultywacji nie można prowadzić działalności rolniczej i leśnej, zatem przez cały okres, w którym prowadzona jest rekultywacja, grunty rolne i leśne należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołując się na przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. organ wyjaśnił, że posiadacz jest podatnikiem tylko do nieruchomości państwowych i komunalnych, podkreślając że nie jest podatnikiem w stosunku do będących w jego władaniu nieruchomości i obiektów budowlanych, stanowiących własność innych podmiotów niż Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Zaznaczając, że ustawodawca w kodeksie cywilnym wskazuje wprost na dzierżawcę jako posiadacza zależnego, w oparciu o art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stwierdził, że podmiot władający nieruchomościami stanowiącymi własność gminy na podstawie umowy dzierżawy jest posiadaczem zależnym tych nieruchomości i w konsekwencji to na nim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła jej rażące naruszenie: 1. prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niezebranie materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności informacji w zakresie wykorzystywania spornych gruntów i statusu ich rekultywacji; 2. prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki maksymalnej użytków rolnych i lasów niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, - art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przez uznanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu działek stanowiących współwłasność łączną Gminy oraz osoby fizycznej jest spółka. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z [...] grudnia 2015r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając że postępowanie podatkowe wykazało, iż skarżąca nie posiada gruntów pod jeziorami, czy też zbiornikami retencyjnymi, a grunty wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości o powierzchni 19,4269 ha organ podatkowy uznał jako grunty po wyrobiskach, które z uwagi na niezakończony proces rekultywacji należy zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolegium wskazało, że Wójt Gminy słusznie uznał, iż zakwalifikowanie danej powierzchni do powierzchni zajętej pod zbiornik retencyjny, a w konsekwencji zastosowanie obniżonej stawki podatku wymaga tego, aby zbiornik był przyjęty do użytku, zaś skarżąca nie posiada dokumentów potwierdzających istnienie zbiorników retencyjnych na działkach w miejscowości T. Organ odwoławczy uznał, że Wójt w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób czytelny, szczegółowy i rzetelny przedstawił stan faktyczny sprawy, dokonując analizy przepisów prawa będących podstawą prawną wydanej decyzji oraz dokładnie rozpatrując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Kolegium stwierdziło, że Wójt określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., jako podstawę do opodatkowania przyjął grunty stanowiące własność spółki oraz grunty dzierżawione od Gminy i od Nadleśnictwa, opierając kwalifikację tych gruntów jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą na: umowie dzierżawy, danych z ewidencji gruntów i budynków, decyzji Starosty ustalającej kierunki rekultywacji gruntów, deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2012, koncesjach na wydobywanie kopalin i kruszywa naturalnego. Nie zgodziło się z zasadniczym zarzutem skarżącej, że Wójt nie zgromadził materiału dowodowego potwierdzającego, iż sporne grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub lasy były w danym roku podatkowym faktycznie zajęte przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że sporne grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne i leśne (wydruki z rejestru gruntów). Na podstawie umowy dzierżawy z [...] marca 2011 r. zawartej z Gminą skarżąca stała się posiadaczem zależnym działek nr: [...] o łącznej powierzchni 56,80 ha. Z treści umowy dzierżawy wynika, że dzierżawca będzie użytkować przedmiot dzierżawy na cele związane z wydobyciem i eksploatacją kopalin, stwierdzono, że nieruchomość będąca przedmiotem dzierżawy stanowi teren eksploatacji żwiru. Umowa dzierżawy szczegółowo określa, które działki nie zostały ujęte do eksploatacji, które zostały wyeksploatowane oraz te, które stanowią zasoby do wydobycia. W § 3 umowy dzierżawca zobowiązał się do uiszczania podatków związanych z posiadaniem przedmiotu dzierżawy, a w § 10 do uporządkowania całego terenu i jego rekultywacji po zakończeniu umowy dzierżawy. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiot opodatkowania zaskarżoną decyzją obejmuje działki o numerach: [...] i stanowił w 2012 r. wyłączną własność Gminy (wydruk z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego wg stanu na [...] stycznia 2011 r.), pozostałe zaś 0,25 ha, to grunty należące do Nadleśnictwa. Kolegium uznało za uzasadnione wnioski organu pierwszej instancji wyprowadzone z zebranego materiału dowodowego, który potwierdził, że spółka stała się posiadaczem zależnym ww. gruntów, które są przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy z właścicielem - Gminą, co potwierdza wypis z ewidencji gruntów wg stanu na [...] stycznia 2012 r. Za bezzasadny SKO uznał zarzut Spółki co do tego, że w 2012 r. nie mogła być podatnikiem podatku od nieruchomości od dzierżawionych gruntów pozostających we współwłasności Gminy oraz osoby fizycznej. Zdaniem Kolegium z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z oświadczenia Gminy, zawartego w umowie dzierżawy oraz z wypisu z ewidencji gruntów wynika, że działki wymienione w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji, stanowiły przedmiot własności Gminy. Odnosząc się natomiast do opodatkowania spornych gruntów stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, organ odwoławczy, wskazując na wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1159/09, podkreślił że czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin od chwili uzyskania koncesji do czasu zakończenia rekultywacji. Tym samym grunty te do zakończenia rekultywacji są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego słusznie też Wójt odmówił zakwalifikowania części gruntów jako gruntów pod jeziorami, albowiem z przeprowadzonego przez ten organ postępowania wyjaśniającego wynika, że spółka nie posiada dokumentów potwierdzających istnienie zbiorników wodnych retencyjnych. Natomiast przyjęcie takiej kwalifikacji gruntu na podstawie decyzji Starosty o nadaniu im wodnego kierunku rekultywacji nie jest prawidłowe, gdyż grunty te stanowią tzw. wyrobiska po eksploatacji kruszywa, czyli zostały przekształcone robotami górniczymi. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 1, art. 198 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej: "u.k.w.h.") oraz z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015, poz. 520 ze zm.; dalej: "p.g.k.") przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezgromadzenie materiału dowodowego wystarczającego do jej rozstrzygnięcia, polegające w szczególności na nieprawidłowym ustaleniu statusu prawnego nieruchomości, co skutkowało błędnym określeniem podatnika, a w konsekwencji również podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości; 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez błędne uznanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu działek stanowiących współwłasność Gminy oraz osoby fizycznej jest posiadacz zależny, tj. skarżąca, - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym określenie nieprawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za 2012 r. Jednocześnie spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że - jej zdaniem - hipoteza art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. obejmuje jedynie nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania do gruntów stanowiących współwłasność jednostki samorządu terytorialnego oraz osoby fizycznej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto istotny wpływ na rozstrzygniecie SKO miały uchybienia przepisów postępowania, w postaci niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezgromadzenia materiału dowodowego wystarczającego do jej rozstrzygnięcia. W szczególności polegało to na nieprawidłowym ustaleniu statusu prawnego nieruchomości, skutkiem czego błędnie określono podatnika, a także podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Do skargi spółka dołączyła m. in. odpisy ksiąg wieczystych prowadzonych dla dziełek nr: [...]. Nadto spółka podkreśliła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego z uwagi na zastosowanie przez Wójta niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości, tj. stawki na rok 2011, która w roku 2012 już nie obowiązywała. Zatem wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. określono w oczywiście nieprawidłowej kwocie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. SKO podkreśliło, że wydruk z rejestru gruntów potwierdzający stan prawny na dzień [...] stycznia 2012 r. wskazuje, że wyłącznym właścicielem spornych działek była wówczas Gmina. Kolegium przyznało, że zastosowana stawka podatkowa jest błędna, jednakże nie powinno to skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem stawka ta jest niższa od obowiązującej. Podkreśliło, że wydając skarżoną decyzję, organ pierwszej instancji powołał jako podstawę prawną obowiązującą w tej sprawie w roku 2012 uchwałę Rady Gminy, tj. Uchwałę Nr VIII/60/11 z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy. Sąd zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że zasadniczym zarzutem skargi jest - wadliwe zdaniem spółki - ustalenie podatnika podatku od nieruchomości stanowiących współwłasność jednostki samorządu terytorialnego i osoby fizycznej. Nieruchomościami tymi - według skargi - są działki oznaczone numerami: [...]. Działka nr [...] została wskazana w skardze, ale wśród dołączonych do skargi odpisów ksiąg wieczystych brak odpisu dotyczącego tej działki, natomiast znajduje się odpis księgi wieczystej dotyczącej działki nr [...], której w skardze nie wymieniono. Przechodząc do rozpoznania wskazanej wyżej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że w podstawie prawnej decyzji z [...] kwietnia 2015 r. organ pierwszej instancji powołał m. in. art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: (pkt 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz (pkt 4 lit. a) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji wywiódł, że posiadacz jest podatnikiem tylko do nieruchomości państwowych i komunalnych oraz podkreślił, że nie jest on podatnikiem w stosunku do będących w jego władaniu nieruchomości stanowiących własność innych podmiotów niż Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Podkreślić należy, że już w piśmie z [...] grudnia 2013r. (będącym odpowiedzią na wezwanie organu pierwszej instancji z listopada 2013 r.) spółka podnosiła, że część gruntów o łącznej powierzchni 26,3158 ha, deklarowana dotychczas przez nią do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi współwłasność łączną Gminy oraz osoby fizycznej i stanęła na stanowisku, że m. in. w 2012 r. nie była podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. Jednakże organ pierwszej instancji, prowadząc postępowania podatkowe, całkowicie pominął to oświadczenie skarżącej. W aktach administracyjnych znajduje się umowa dzierżawy z [...] marca 2011 r., w której Gmina oświadcza, że jest właścicielem wszystkich objętych umową działek, w tym również nr [...]. W § 11 tej umowy dzierżawiąca grunty spółka oświadcza, że posiada wiedzę na temat zawisłego przez Sądem Okręgowym ([...]) procesu o ustalenie, że fizyczna osoba trzecia jest współwłaścicielem nieruchomości objętej umową dzierżawy. Zaznaczyć trzeba, że wydzierżawiającą Gminę w trakcie zawierania ww. umowy reprezentował jej Wójt, będący jednocześnie organem podatkowym pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Zatem już w 2011 r. organ ten wiedział o toczącym się procesie o ustalenie prawa własności. W wydanej przez siebie decyzji z [...] kwietnia 2015 r. zaznaczył, że tę okoliczność spółka podniosła w ww. piśmie, ale do niej się nie odniósł. Wręcz przeciwnie, w decyzji na str. 17 w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. stwierdził, że podmiot władający nieruchomościami stanowiącymi własność gminy na podstawie umowy dzierżawy jest posiadaczem zależnym i to na nim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, zatem nie powinno budzić wątpliwości podatnika, że ten obowiązek ciąży na nim w odniesieniu do gruntów dzierżawionych od Gminy. Milczeniem pominął ewentualną współwłasność tych gruntów osoby fizycznej i Gminy. Przede wszystkim w tej kwestii nie poczynił jakichkolwiek ustaleń w prowadzonym przez siebie postępowaniu. Dalej należy wskazać, że skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła jej m. in. naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przez uznanie, iż jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu działek stanowiących współwłasność łączną Gminy i osoby fizycznej. SKO wezwało organ pierwszej instancji do przedłożenia wypisu z ewidencji gruntów według stanu na dzień [...] stycznia 2012 r., gdyż organ ten wydając decyzję dysponował jedynie wypisem dotyczącym stanu na dzień [...] stycznia 2009 r. Z przedłożonego przez Wójta i dołączonego do akt wypisu z rejestru gruntów według stanu na dzień [...] stycznia 2012 r. wynika, że właścicielem wszystkich działek, w tym również nr [...], jest Gmina. Organ odwoławczy powołując się na ten dowód zaznaczył, że "z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z oświadczenia Gminy, zawartego w umowie dzierżawy oraz z wypisu z ewidencji gruntów wynika, iż działki wymienione w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji, oznaczone numerycznie stanowiły przedmiot własności Gminy". Ustaleń tych nie można jednak uznać za wyczerpujące, ponieważ stan ewidencji gruntów i budynków dotyczy [...] stycznia 2012r., natomiast zaskarżona decyzja określa podatek na cały 2012 r. Skarżąca konsekwentnie, począwszy od pisma złożonego w grudniu 2013 r. twierdziła, że Gmina jest jedynie współwłaścicielem z osobą fizyczną części objętych postępowaniem podatkowym za 2012 r. działek. Organ odwoławczy wyjaśniając tę kwestię poprzestał jedynie na uzyskaniu dokumentu, tj. wydruku z ewidencji gruntów, obrazującego stan na pierwszy dzień 2012 r. W tym miejscu należy zaznaczyć, że znajdujący się w aktach administracyjnych postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości od tych samych gruntów, ale za 2013 r., wydruk z rejestru gruntów wg stanu na dzień [...] stycznia 2013 r., wskazuje że współwłaścicielem w 1/4 części działek nr [...] jest A.B. (skarga na decyzję wydaną w tej sprawie rozpoznana została również w dniu dzisiejszym pod sygnaturą akt I SA/Go 99/16). Podkreślenia wymaga również fakt, że z dołączonych do skargi odpisów ksiąg wieczystych dotyczących działek nr [...] wynika, iż Gmina oraz A.M.B. są ich współwłaścicielami po 1/4 części. Oczywiście odpisy te sporządzone zostały według stanu na [...] lutego 2016 r., jednakże4 niezbędnym jest wyjaśnienie, w którym momencie 2012 r. nastąpiła zmiana wyłącznego właściciela Gminy na współwłasność tej Gminy i osoby fizycznej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy zgodzić się ze skierowanym wobec zaskarżonej decyzji zarzutem naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Art. 121 Ordynacji podatkowej reguluje jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie dowodowe jest gospodarzem tego postępowania i do niego należy decydowanie jaki materiał dowodowy powinien zebrać, aby wypełnić wynikające z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki. W kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji w swoich ustaleniach oparł się na wypisie z ewidencji gruntów i budynków zawierającym stan na [...] stycznia 2009 r., a więc poprzedzający o kilka lat rok podatkowy, którego dotyczyło prowadzone przez ten organ postępowanie podatkowe. W trakcie tego postępowania skarżąca sygnalizowała, że współwłaścicielem objętych postępowaniem działek jest osoba fizyczna, ale ustaleń w tej kwestii Wójt nie poczynił, choć decyzję wydał w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt4 lit. a u.p.o.l., naruszając tym samym ww. przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast organ odwoławczy dysponował wprawdzie już aktualnym na początek roku podatkowego wypisem z ewidencji gruntów, z którego wynikała własność Gminy, ale poprzestał na tym dowodzie i nie dokonując dalszych ustaleń dotyczących 2012 r., przyjął że sporne działki "stanowiły przedmiot własności Gminy". Takie postępowanie trudno uznać za budzące zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie zatem z tym przepisem dane te stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń, a organy podatkowe, ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji. Mają one walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego w sytuacji gdy dane zawarte w deklaracji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 p.g.k. ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu w ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także właścicieli nieruchomości, a w przypadku nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego - oprócz właścicieli inne podmioty, w których władaniu lub gospodarowaniu, w rozumieniu przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami Skarbu Państwa, znajdują się te nieruchomości. Należy jednak przy tym zaznaczyć, że przy ustalaniu podmiotu opodatkowania kwestie własności nieruchomości czy użytkowania wieczystego gruntów w przypadku wątpliwości należy ustalać w pierwszej kolejności w oparciu o dane wynikające z ksiąg wieczystych, ponieważ zgodnie z powołanym wyżej art. 21 ust. 1 p.g.k. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków, a zatem ich strony przedmiotowej a nie podmiotowej. W przypadku ustaleń podmiotowych dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej będzie odpis księgi wieczystej. W niniejszej sprawie brak danych z ewidencji gruntów i budynków za okres od [...] stycznia 2012 r. do końca 2012 r. Brak przede wszystkim danych zawartych w księgach wieczystych prowadzonych dla działek objętych postępowaniem, z których wynikałoby czy i w którym momencie 2012 r. nastąpiła zmiana w prawie własności tych działek. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy powinien przede wszystkim ustalić czy jakich działek w 2012 r. ta współwłasność dotyczy i dopiero w oparciu o te ustalenia stwierdzić, czy znajdują zastosowanie przepisy u.p.o.l., a jeżeli tak to jakie. Zdaniem Sądu nie można natomiast organowi odwoławczemu zarzucić naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., ponieważ w zaskarżonej decyzji stwierdził on, że właścicielem wszystkich działek decyzją tą objętych jest jedynie Gmina, a zatem uznał skarżącą za ich posiadacza, którego posiadanie wynika z umowy zawartej z ich właścicielem, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. W zaskarżonej decyzji brak ustaleń dotyczących współwłasności Gminy i osoby fizycznej spornych działek, choć taka współwłasność mogła powstać w 2012 r., po 1 stycznia. Zebranie w sprawie niepełnego materiału dowodowego i dokonanie w oparciu o ten niepełny materiał ustaleń w zakresie podmiotu opodatkowania stanowi naruszenie przepisów postępowania, co wyjaśniono wyżej. Natomiast żaden z organów nie stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz zależny nieruchomości będących we współwłasności Gminy i osoby fizycznej, tym samym nie mógł naruszyć ww. przepisu prawa materialnego. Odnośnie ostatniego zarzutu, tj. naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez zastosowania niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać go za niezasadny. Zgodnie bowiem z ww. przepisem - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 21,94 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Uchwałą Nr VI11/60/2011 z 17 listopada 2011 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy (Dz. Urz. Woj. z 2011 r. Nr 132, poz. 2518) Rada Gminy ww. stawkę podatku określiła na kwotę 16 zł od 1m2 powierzchni użytkowej, zatem nie przekroczyła kwoty zakreślonej przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Należy zgodzić się ze skarżącą, że kwota podatku od budynku związanego z działalnością gospodarczą została określona nieprawidłowo, albowiem organ pierwszej instancji do jej obliczenia przyjął stawkę niższą od wynikającej z powołanej wyżej uchwały Rady Gminy, a mianowicie 14 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Tym samym naruszył w tym zakresie § 1 pkt 2 lit. b ww. uchwały. Jednakże zastosowanie, zapewne omyłkowo, błędnej stawki podatkowej, niższej niż obowiązująca w 2012 r., spowodowało że wobec skarżącej zastosowano stawkę dla niej korzystniejszą. Zgodnie natomiast z art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zastosowania wobec podatnika niewłaściwej, naruszającej przepisy ww. uchwały, lecz niższej, a zatem korzystniejszej stawki podatkowej nie można uznać, zdaniem Sądu, za rażące naruszenie prawa. Zatem uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o powyższą przesłankę byłoby wydaniem decyzji na niekorzyść skarżącej, czego zabrania Sądowi regulacja zawarta w art. 134 § 2 P.p.s.a. Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną, jak i wskazania co do dalszego postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. ----------------------- I SA/Go 98/16 i SA/Go 98/16