I SA/Go 98/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi B.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 2. zasądza na rzecz skarżącej B.G. od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca B.G. wniosła skargę na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] września 2018 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] sierpnia 2018 r., nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. Z ustaleń zwartych w decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca rozpoczęła w dniu [...] listopada 2012 r. prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą F. W dniu [...] listopada 2012 r. na podstawie umowy darowizny zawartej pomiędzy nią, a jej mężem J.G. nabyła własność środków trwałych w postaci wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w załącznikach nr 1 i 2 do umowy. Wydanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu jej zawarcia. Przedmiot umowy został ujęty przez Skarżącą w dniu [...].11.2012r. w ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Od środków tych była naliczana począwszy od 5.11.2012 r amortyzacja. J.G. w 1998 r. nabył ww. środki trwałe na podstawie umowy sprzedaży od P. Sp. z o.o. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą: P i od tego momentu do dnia 31.10.2012 r. wykorzystywał do prowadzenia tej działalności. J.G. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej w dniu [...].11.2012 r. W dacie zawarcia umowy między małżonkami panował ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej. W dniu 12 kwietnia 2013 r. Skarżąca poinformowała organ podatkowy, że z dniem [...] maja 2013 r. rozpoczyna działalność gospodarczą i uruchamia funkcjonowanie ośrodka wypoczynkowego [...]. W dniu [...].05.2013 r. Skarżąca zawarła z Nadleśnictwem [...] umowę dzierżawy gruntu leśnego o powierzchni 2,17 ha (część działki nr [...]). Umowa została zawarta w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Przedmiotem umowy był wyłącznie grunt leśny. Umową nie zostały objęte środki trwałe będące przedmiotem umowy darowizny z dnia [...].11.2012 r. Zgodnie z § 1 ust. 2 niniejszej umowy dzierżawy " Wydzierżawiający oddaje a dzierżawca przyjmuje w dzierżawę nieruchomości gruntowe opisane w § 1 ust. 1 z przeznaczeniem na dalsze prowadzenie ośrodka wypoczynkowego....". W związku z uzyskaną przez organ podatkowy w dniu 17.05.2013 r. informacją, postanowieniem z dnia [...].06.2013 r. organ podatkowy wezwał podatnika do przedłożenia informacji o posiadanych gruntach. Skarżąca złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2013, w której wykazała do opodatkowania: 1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 21700m², 2. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1276 m², 3. budowle o wartości 211 000,00 zł. dowód: Informacja w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego INRL-1. Postanowieniem z dnia [...].06.2013 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2013. Postanowieniem z dnia [...].06.2013 r. wezwał Skarżącą do przedłożenia ewidencji środków trwałych przejętych od J.G. oraz protokołu przekazania ośrodka wypoczynkowego [...] wraz z załącznikami. Następnie pismem z dnia [...].07.2013 r. organ podatkowy wezwał Skarżącą do udzielenia informacji czy nastąpiło przeniesienie własności środków trwałych wskazanych w załączniku nr 1 do protokołu z dnia [...].04.2013 r. i na podstawie jakiej umowy zostało dokonane, oraz do przedłożenia tego dokumentu. W odpowiedzi Skarżąca poinformowała, że środki trwałe zostały przekazane wyłącznie na podstawie protokołu przekazania z dnia [...].04.2013 r., a grunty zostały wydzierżawione od Nadleśnictwa [...]. Pismem z dnia [...].08.2013 r. organ ponownie Skarżącą do przedłożenia ewidencji środków trwałych wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w [...]. Strona przedłożyła powyższą ewidencję w dniu [...].08.2013 r. dowód: pismo z dnia Organ podatkowy kilkakrotnie wzywał Skarżącą do przedłożenia umowy darowizny z dnia [...].11.2012 r. Skarżąca przedłożyła ją dopiero w dniu 8.11.2013 r. Ustalając wysokość podatku od nieruchomości organ do podstawy opodatkowania przyjął dane wykazane przez Skarżącą w informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej w dniu 24 czerwca 2013 r. , które są zgodne z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. organ podatkowy ustalił wymiar podatku od nieruchomości za rok 2013. Podatek od budynków i budowli został wyliczony za cały rok 2013 r. a od gruntów za okres od [...].06.2013 r. do [...].12.2013 r. Decyzja organu pierwszej instancji zaskarżona została do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymało ją w mocy. W wyniku rozpoznania wniesionej przez Skarżącą skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014r. sygn. akt. I SA/Go 270/14 oddalił skargę. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3182/14 uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że NSA stwierdził w uzasadnieniu, iż z treści umowy darowizny z dnia [...] listopada 2012 r. wynika, że J.G., daruje skarżącej (żonie) środki trwałe Ośrodka Wypoczynkowego [...], ale zauważyć należy, że przedmiotem darowizny darczyńca uczynił także nieruchomości budynkowe (m.in. domki kempingowe, budynki: toalet, magazynowe, stołówki, warsztatu). Z dowodów zebranych w sprawie wynika natomiast, że ww. budynki posadowione są na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa reprezentowanego przez Nadleśnictwo [...]. Organ podatkowy nie ustalił czy ww. budynki są przedmiotem odrębnej własności czy też zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego stanowią części składowe tego gruntu. Gdyby bowiem były częścią składową gruntu stanowiłyby własność Skarbu Państwa (art. 140 Kodeksu cywilnego) i nie mogłyby być przedmiotem skutecznej darowizny przenoszącej ich własność przez J.G. W konsekwencji dopiero zawarcie przez skarżącą umowy dzierżawy ww. gruntów wraz posadowionym na nim budynkami w dniu [...] maja 2013 r. z Nadleśnictwem [...] reprezentującym Skarb Państwa czyniłoby z niej podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując jednocześnie na ponowne przeanalizowanie czy i od kiedy B.G. jest podatnikiem podatku od nieruchomości w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie dot.: - daty faktycznego przekazania ośrodka wypoczynkowego mając na uwadze rozbieżności wskazane w umowie darowizny z dnia [...].11.2012 r. - oraz załączniku nr 1 do umowy, - wskazania na jakiej podstawie naliczano umorzenie środków trwałych, - wyjaśnienie zapisów znajdujących się w ewidencji środków trwałych. W dniu 10 marca 2017 r. strona złożyła wyjaśnienia wskazując między innymi, że: "Warunkową umową darowizny mąż przekazał mi dnia [...].11.2012 r. środki trwałe i wyposażanie ośrodka uwzględniając dwie możliwości; jedna to sprzedaż nakładów poniesionych na dzierżawionym gruncie leśnym (po uzgodnieniu z Nadleśnictwem w [...]) a druga to ewentualne prowadzenie działalności gospodarczej przeze mnie." Pismem z dnia [...] marca 2017 r. organ ponownie wezwał Skarżącą do wskazania: - daty dziennej przekazania ośrodka, podstaw naliczania umorzenia środków trwałych, wyjaśnienia zapisów ewidencji środków trwałych. Strona stwierdziła, że faktyczne przejęcie ośrodka nastąpiło dnia [...] maja 2013 roku. Decyzją z [...] maja 2017 r. organ ustalił wymiar podatku od nieruchomości za rok 2013. Podatek od budynków i budowli został wyliczony za cały rok 2013 r. a od gruntów za okres od [...].06.2013 r. do [...].12.2013 r. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymało zaskarżoną w moc. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi, wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 419/17, uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2018 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż organ pierwszej instancji powinien dokonać ustaleń w zakresie skuteczności umowy darowizny w odniesieniu do przedmiotów wskazanych w zał. nr 1 do umowy darowizny, jaki był cel stron dotyczący zawarcia umowy darowizny w odniesieniu do tych podmiotów. Organ pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie wezwał stronę do wskazania, czy w ramach i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przy użyciu Ośrodka Wypoczynkowego [...] składane były deklaracje VAT-7 w okresie od XI 2012r do IV 2013 r. Skarżąca poinformowała, że prowadzi działalność gospodarczą w [...] i dodatkowo w [...], również w okresie zawieszenia działalności były sporządzane za całość firmy deklaracje VAT-7 ( w tym od października 2012r. do kwietnia 2013 r.). Organ wezwał również Skarżącą do wyjaśnienia, czy w prowadzonych księgach rachunkowych w okresie od XI 2012 r. do IV 201 r. znalazły się koszty związane z funkcjonowaniem Ośrodka Wypoczynkowego (woda, ścieki, odpady) i inne. W odpowiedzi Skarżąca poinformowała , że w okresie od XI 2012r do IV 2013 r. nie była prowadzona działalności gospodarcza. W księgach rachunkowych były uwzględnione koszty związane z ponoszeniem wydatków dotyczących zabezpieczenia przyszłych źródeł przychodów. Podkreśliła, że ujęte koszty dotyczyły całej firmy a nie tylko działalności w [...]. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji ustalił Skarżącej wymiar podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 40.045,00 zł, w tym za okres: - od budynków i budowli za cały rok 2013 r. - od gruntów za okres od [...].06.2013 r. do [...].12.2013. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkami, które w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec powyższego uznać należy, iż podstawowym kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako związanych z działalnością gospodarczą, jest sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy przedsiębiorca grunty te, budynki bądź budowle faktycznie wykorzystuje dla celów działalności gospodarczej, czy też nie. Taki wniosek wynika również z dalszej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który braku faktycznego wykorzystania przedmiotów opodatkowania wpływającego na kwestie związane z ich opodatkowaniem, upatruje jedynie w sytuacji zaistnienia bieżącej, permanentnej przeszkody spowodowanej względami technicznymi. W każdym zatem przypadku, gdy przedsiębiorca nie wykorzystuje gospodarczo posiadanych gruntów, budynków czy budowli, ale z przyczyn innych aniżeli techniczne, należy uznać, że przedmioty te w dalszym ciągu pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu nie budzi wątpliwości, że Skarżąca weszła w posiadanie Ośrodka Wypoczynkowego [...] (środki trwałe oraz wyposażenie, wartości prawne i niematerialne, szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 i 2 do umowy darowizny z dnia [...] listopada 2012 r .) w dniu [...].11.2012 r. tj. w dniu zawarcia umowy dzierżawy. Z tym też dniem, co istotne, uzyskała status przedsiębiorcy. Organ przyjął, że ośrodek przeszedł w posiadanie Skarżącej będącej przedsiębiorcą, a zatem przeszedł na nią obowiązek podatkowy w zakresie posiadanych środków trwałych. Organ nie dał natomiast wiary twierdzeniom Skarżącej w zakresie ustalenia daty wejścia w posiadanie (iż datą przeniesienia posiadania jest data zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości) z uwagi na fakt, iż: -w momencie zawiadomienia organu o zmianie posiadacza podatniczka przedłożyła umowę darowizny wywodząc z niej skutki dla siebie (wskazywała, że wówczas weszła w posiadanie Ośrodka), - Ośrodek został ujęty w prowadzonej przez podatniczkę ewidencji środków trwałych od dnia [...].11.2012 r. i od tej też daty naliczano amortyzację od posiadanych środków, - J.G. (mąż podatniczki i poprzedni posiadacz Ośrodka) zakończył prowadzenie działalności w dniu [...].11.2012 r. i z tym też dniem przekazał Ośrodek do korzystania dla żony, - ośrodek jest przedmiotem odrębnego od gruntu obrotu - zarządzający gruntem - Nadleśnictwo – wskazało, że przedmiotem dzierżawy jest wyłącznie grunt, a ośrodek stanowi własność dzierżawcy. Organ uznał, że posiadanie ośrodka "nastąpiło niezależnie od przejścia posiadania gruntu i nie zachodziła do daty zawarcia umowy dzierżawy niemożliwość techniczna wykorzystywania gruntu. Wskazać tutaj należy, iż w świetle powyższych ustaleń podatniczka pozostawała w przeświadczeniu co do posiadania Ośrodka skoro ujęto go w ewidencji i dokonywano amortyzacji". Ponadto zwrócił uwagę, że na zapis § 1 umowy darowizny, gdzie darczyńca oświadczył, że likwiduje swoją działalność i w związku z tym przekazuje obdarowanemu ( Skarżącej) przedmiot umowy, w postaci środków trwałych oraz wyposażenia, wartości prawnych i niematerialnych, bezpłatnie i na własność. Wynika z tego, że celem umowy darowizny było w istocie przeniesie przez darczyńcę na rzecz obdarowanej całego prowadzonego przez niego ośrodka wypoczynkowego. Podkreślił, że z dokumentu ewidencji środków trwałych prowadzonego przez stronę wynika, iż objęte umową darowizny środki trwałe zostały wprowadzone do ksiąg, co więcej dokonywania naliczenia umorzenia środków trwałych (kolumny 11 i 12 - ewidencji). Jest to zbieżne z załącznikiem nr 1 do umowy, z którego wynika faktyczne przejęcie środków trwałych dnia [...].11.2012 r. Zdaniem organu zapis, o którym mowa w § 3 umowy, że wydanie przedmiotu darowizny, wymienionego w załączniku nr 1, nastąpi w dniu podpisania umowy dzierżawy gruntu leśnego nie może prowadzić do wniosku, że w istocie umowa odniosła skutek dopiero z tym dniem. Organ podatkowy zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ustaleń czy ww. budynki są przedmiotem odrębnej własności, czy też zgodnie z art 48 Kodeksu cywilnego stanowią części składowe tego gruntu, ustalił, że z protokołu zdawczo - odbiorczego gruntów Lasów Państwowych położonych w oddziale [...] obrębu leśnego [...] z dnia [...].12.2007 r. zawartego pomiędzy J.G. a w Nadleśnictwem [...] wynika, iż na dzierżawionej powierzchni znajdują się zabudowania/urządzenia stanowiące własność dzierżawcy (J.G.). Zarządca gruntów potwierdził to również ponownie w piśmie z dnia [...] lipca 2018 r. Zdaniem organu powyższe rozstrzyga kwestie własności środków trwałych, jako należących do J.G., który zdanie organu ma prawo dysponowania tymi środkami. Organ wskazał, że również zapisy zawarte w księdze wieczystej nieruchomości nr [...]. Wskazują, iż jest to nieruchomość niezabudowana. Istotne są również zapisy umowy dzierżawy z dnia [...].05.2013 r., zawartej pomiędzy Skarbem Państwa Nadleśnictwem [...] a B.G. W § 1 wskazano, że przedmiotem umowy dzierżawy są wyłącznie nieruchomości gruntowe. Natomiast zgodnie z postanowieniami § 14 o zamiarze sprzedaży nakładów dzierżawca zawiadamia na piśmie wydzierżawiającego wskazując ewentualnego nabywcę. Wskazuje to kto jest właściciela spornych budowli i urządzeń. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: - naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.), poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie przez organ I instancji wytycznych i zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 3182/14 oraz wytycznych i zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 6 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Go 419/17, co skutkowało błędnym ustaleniem, że nieruchomości budynkowe wymienione w umowie dzierżawy zawartej przez skarżącą w dniu [...].11.2012 r. są przedmiotem odrębnej własności, czy stanowią części składowe gruntu będącego własnością Skarbu Państwa – Nadleśnictwa [...], które to ustalenia mają istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że budynki i budowle znajdujące się na terenie ośrodka wypoczynkowego [...] przez cały rok 2013 były w posiadaniu przedsiębiorcy – Skarżącej, podczas gdy wskazane obiekty stanowią część składową gruntu będącego własnością Skarbu Państwa – Nadleśnictwa [...], a co za tym idzie nie mogły być w posiadaniu skarżącej przed dniem 14.05.2013 r.; - naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że skarżąca od [...] stycznia 2013 r. była podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że dopiero z chwilą zawarci w dniu [...].05.2013 r. przez Skarżącą umowy dzierżawy gruntów z Nadleśnictwem stała się podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy; - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyjaśnienie w sposób dostateczny okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności, czy nieruchomości budynkowe znajdujące się na gruncie dzierżawionym przez Skarżącą od Nadleśnictwa są przedmiotem odrębnej własności oraz czy założono dla nich księgi wieczyste, a jeżeli tak, to kto jest ich właścicielem oraz kiedy i na jakiej podstawie jakiej umowy własność tych nieruchomości została przeniesiona na Skarżącą – co skutkowało ustaleniem wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. w nieprawidłowej wysokości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na przepisy art. 2 ust.1, 2 i 3 oraz art. 3 u.p.o.l. i stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca weszła w posiadanie ośrodka wypoczynkowego w dniu [...] listopada 2012 r. w dniu zawarcia umowy dzierżawy. Wskutek jej zawarcia ośrodek przeszedł w posiadanie Skarżącej, która w związku z tym stała się podatnikiem podatku od nieruchomości od nieruchomości dotyczącego przejętej nieruchomości. Przyjęcie tej daty jest uzasadnione tym, ze od [...] listopada 2012 r. Skarżąca wprowadziła przekazany majątek do prowadzonej ewidencji środków trwałych o od tego dnia naliczała raty amortyzacyjne od zaewidencjonowanych środków trwałych. Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ stwierdził, że zgodnie z dominującym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków, budowli stanowi podstawowe kryterium uznania ich za związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, niezależnie od faktu tego, czy są faktycznie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu niewykonania zaleceń wynikających z wyroku NSA z 3 listopada 2016 r. oraz wytycznych zawartych w wyroku WSA z 16 grudnia 2017 r. organ odwoławczy stwierdził, że "Przebieg działań w tym zakresie został przedstawiony przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej instancji". W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 153 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przez organ I instancji wytycznych i zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w treści uzasadnienia wyroku z dnia 3 listopada 2016 r. wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 3182/14, oraz wytycznych i zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk., zawartych w treści uzasadnienia wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Go 419/17, co skutkowało błędnym ustaleniem, że nieruchomości budynkowe wymienione w umowie darowizny, zawartej przez skarżącą w dniu [...] listopada 2012 r., są przedmiotem odrębnej własności, czy stanowią części składowe gruntu będącego własnością Skarbu Państwa - Nadleśnictwa [...], które to ustalenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że B.G. w okresie od dnia [...] stycznia 2013 r. do dnia [...] maja 2013 r. była posiadaczem budynków i budowli znajdujących się na gruncie dzierżawionym od Nadleśnictwa [...], podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że Skarżąca stała się ich posiadaczem dopiero w dniu [...] maja 2013 r.; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze. zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organy podatkowe nie rozpoznały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przedmiotowej sprawy i przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i jak wielokrotnie podnoszono w judykaturze nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia (zob. przykładowo wyroki NSA: z 6 września 2016 r., I FSK 310/15; z 12.10.2017, II FSK 3032/15; 13.12.2017, I GSK 2271/15 - treść orzeczeń dostępna w internetowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query - dalej: "CBOSA"). Uzasadnienie decyzji powinno bowiem dawać rękojmię realizacji w toku postępowania podatkowego zasad wynikających z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2083/16). Fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym (art. 210 § 4 ab initio Ordynacji podatkowej), który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego (uzasadnienie prawne, art. 210 § 4 in fine Ordynacji podatkowej). Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualny charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu. W niniejszej sprawie uzasadnienie decyzji nie spełnia wspomnianych wymagań. Organ odwoławczy na 11 stronach uzasadnienia opisał tok postepowania przed organem pierwszej instancji. Na stronach 11 i 12 zawarł własne rozważania. Trudno jednak uznać, że z rozważań organu wyłania się jasno przedstawiony stan faktyczny sprawy. Praktycznie nie został on ustalony przez organ, który ograniczył się do akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji. Z decyzji nie sposób wywieść jakie fakty organ uznał za udowodnione, jakim dowodom dał wiarę a jakim i dlaczego wiarygodności odmówił. W uzasadnieniu decyzji wskazano jedynie na niektóre dowody pozyskane przez organ pierwszej instancji, nie wskazując jednak na jakie jest ich znaczenie w sprawie. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, spoczywający na organie obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polega w szczególności na ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie oraz na odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu). Również tych elementów zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy praktycznie nie odniósł się od podnoszonych w odwołaniu zarzutów. Odnosząc się do zarzutu niewykonania zaleceń wynikających z wyroku NSA z 3 listopada 2016 r. oraz wytycznych zawartych w wyroku WSA z 16 grudnia 2017 r. organ odwoławczy stwierdził jedynie, że "Zarzut ten uznać należy za bezpodstawny, bowiem organ I instancji dokonał własnych ustaleń dotyczących budynków znajdujących się na terenie Ośrodka Wypoczynkowego – czy są one przedmiotem odrębnej własności, czy też stanowią część składową gruntu. Przebieg działań w tym zakresie został przedstawiony przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej instancji". Z treści tego sformułowania nie sposób wywieść jakie były ustalenia organu odwoławczego. Wskazane wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji spowodowały, że Sąd nie mógł dokonać merytorycznej oceny rozstrzygnięcia. Nie sposób bowiem wyinterpretować z jej treści, jaki stan faktyczny został ustalony przez organ. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia. W szczególności organ winien sporządzić uzasadnienie decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd pragnie również podkreślić, że organ podatkowy rozpoznając sprawę ponownie winien uwzględnić wynikające z wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., I SA/Go 419/17 wskazania. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił, że "Przypomnieć należy, że NSA jednoznacznie wskazał w tym względzie, iż gdyby nieruchomości budynkowe (domki kempingowe, budynki: toalet, magazynowe, stołówki, warsztatu) były częścią składową gruntu stanowiłyby własność Skarbu Państwa (art.140 Kodeksu cywilnego) i nie mogłyby być przedmiotem skutecznej darowizny przenoszącej ich własność przez J.G. W konsekwencji dopiero zawarcie przez skarżącą umowy dzierżawy ww. gruntów wraz posadowionym na nim budynkami w dniu [...] maja 2013 r. z Nadleśnictwem reprezentującym Skarb Państwa, czyniłoby z niej podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podkreślenie Sądu. Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.