I SAB/Go 1/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi E-B sp. z o.o. na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę. Pełnomocnik E.B. spółki z o.o., zwanej dalej skarżąca lub Spółka , adw. A.D. w dniu [...] grudnia 2007 r. wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego . Podstawą tej skargi były następujące okoliczności faktyczne: W dniu [...] marca 2006 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (na terytorium Niemiec) samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2002, o pojemności silnika 3222 cm³, w której wykazując podstawę opodatkowania 117.011 zł oraz stawkę 49,60% zadeklarowała kwotę podatku akcyzowego w wysokości 58.037 zł. Wpłata deklarowanej kwoty akcyzy nastąpiła w dniu [...] marca 2006 r. i w tym też dniu został odebrany przez podatnika, wydany przez Naczelnika Urzędu Celnego , dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od wymienionego samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Pismem z dnia [...] września 2006 r. Spółka zwróciła się do organu o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego , powołując się ogólnikowo na niezgodność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z traktatem europejskim. Do powyższego żądania załączona została nowa deklaracja AKC-U, w której wykazano zerową wielkość podatku akcyzowego. W wyniku postępowania podatkowego wszczętego na wniosek podatnika , Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2006 r. , nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Ustanowiony na tym etapie pełnomocnik skarżącej Spółki odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 58.037 zł , względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast w dniu [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Celnej , działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , zwanej dalej P.p.s.a. , wydał decyzję nr [...], w której uwzględnił w całości skargę Spółki złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję z dnia [...] grudnia 2006 r. w ten sposób , że uchylił w całości zaskarżoną decyzję i podjął do merytorycznego rozpoznania postępowanie odwoławcze, w wyniku którego uchylona decyzja została wydana. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. postanowieniem z dnia 14 marca 2007 r. , sygn. akt I SA/Go 107/07, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie , zasądzając od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania. Powyższe postanowienie nie zostało zaskarżone i stało się prawomocne od dnia 24 kwietnia 2007 r. Natomiast pełnomocnik skarżącej, pismami z dnia [...] lutego 2007 r. oraz z dnia [...] marca 2007 r. kierowanymi do Naczelnika Urzędu Celnego , uzupełnił wniosek żądając zwrotu kwoty 42.123,52 zł , stanowiącej jego zdaniem różnicę pomiędzy kwotą podatku akcyzowego uiszczoną przez Spółkę , a rezydualną kwotą tego podatku. Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu I instancji - Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] października 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu niezgodności przepisów nakładających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien porównać wysokość zobowiązania uiszczonego przez Spółkę z rezydualną kwotą akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Organ odwoławczy wskazał też , że w związku z brakiem w aktach sprawy dowodów umożliwiających określenie wysokości rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy należałoby przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie. Wypełniając zalecenia organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] wezwał skarżącą do przedstawienia wszelkich posiadanych przez nią dowodów umożliwiających określenie wysokości rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. W odpowiedzi pełnomocnik Spółki przesłał pismo z dnia [...] czerwca 2007 r. informujące, że w ocenie podatnika w sprawie zostały złożone wszelkie dowody uzasadniające żądanie stwierdzenia nadpłaty oraz że wartość rynkowa pojazdu wynika z faktury zakupu nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. , a w związku z czym materiał dowodowy jest pełny i pozwala na wydanie decyzji. Uznając sprawę za szczególnie skomplikowaną w zakresie regulacji prawnych niezbędnych dla jej właściwego rozstrzygnięcia, Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił skarżącą Spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie wynikającym z art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa i o wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia, co nastąpiło w wydanych na podstawie art. 140 i art. 216 Ordynacji podatkowej kolejnych postanowieniach: z dnia [...] czerwca, [...] sierpnia oraz [...] października 2007 r. W tych okolicznościach skarżąca Spółka złożyła ponaglenie, o którym mowa w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, żądając wyznaczenia Naczelnikowi Urzędu Celnego terminu do załatwienia sprawy i zakończenia prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie , jak również wyjaśnienia przez organ wyższego stopnia przyczyn bezczynności organu I instancji i niezałatwienia sprawy w terminie. Dyrektor Izby Celnej w drodze postanowienia z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] uznał to ponaglenie za nieuzasadnione. Zdaniem organu rozpatrującego ponaglenie , w związku z obecnym stanem prawnym , nie dającym organom podatkowym podstaw do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wysokości rezydualnego podatku akcyzowego, należało podzielić pogląd organu I instancji, iż z uwagi na tę sytuację legislacyjną ("chwilowy" brak stosownych przepisów prawnych), rozpatrywana sprawa ma charakter szczególnie skomplikowanej w rozumieniu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, co prowadziło do uznania przez organ wyższego stopnia, że Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie przedłużał postępowanie, nie naruszając przy tym terminów procesowych. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej poinformował Spółkę o prawie wniesienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargi na bezczynność organu pierwszej instancji. Kolejnym zaś postanowieniem , z dnia [...] grudnia 2007 r. , Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił skarżącą Spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie wynikającym z art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa i o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania w sprawie na dzień 8 lutego 2008 r. W złożonej skardze pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o stwierdzenie bezczynności Naczelnika Urzędu Celnego w załatwieniu wniosku z dnia [...] września 2006 r. , uzupełnionego pismem z dnia [...] lutego 2007 r. oraz o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Celnego do wydania w określonym przez Sąd terminie decyzji o stwierdzeniu zwrotu nadpłaty niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. Skarżąca w uzasadnieniu wskazała , iż pomimo uchylenia dnia [...] kwietnia 2007 r. przez Dyrektora Izby Celnej decyzji organu I instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, do dnia sporządzenia skargi sprawa nie została zakończona. Podała , że pełnomocnik wnioskodawcy otrzymuje regularnie postanowienia, w których Naczelnik Urzędu Celnego wyznacza nowy termin zakończenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżącej wielomiesięczne postępowanie świadczy o jego przewlekłości i naraża zarówno skarżącą Spółkę , jak również Skarb Państwa na szkody. Ustosunkowując się do twierdzeń organów celnych, iż nie dokonują zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z powodu braku przepisów wykonawczych pełnomocnik skarżącej wskazał, iż takie stanowisko nie może podlegać uwzględnieniu. Wskazywał , że od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego tj. od dnia 1 maja 2004 r. Polska została państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowiąc cześć krajowego porządku prawnego oznacza, iż w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Podał ponadto , że z uwagi na sprzeczności polskiego prawa dotyczące podatku akcyzowego (wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007r., C-313/05) oraz fakt, iż zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich, obywatele polscy i osoby prawne mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Ponadto zdaniem Skarżącej, wobec bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, ani regulacja, ani wyimaginowane procedury nie są potrzebne. Prawo wspólnotowe to integralny element polskiego systemu prawnego i obowiązkiem każdego organu administracji jest jego pełne, efektywne i niezwłoczne stosowanie. Organ nie może zasłaniać się argumentem, że nie ma określonej kompetencji lub że kwestionowany przepis krajowy formalnie nadal obowiązuje, czy też że procedura już została zakończona. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wydanym wyroku w sprawie C-313/05 stwierdził, że prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Podkreślał , iż zobowiązanie to nie zostało uwarunkowane żadnym zastrzeżeniem, a więc realizacja tego zakazu nie jest uzależniona od wewnętrznego aktu prawnego i nie wymaga interwencji krajowego ustawodawcy. Reasumując, pełnomocnik Skarżącej wskazał, że obecnie skarżąca znajduje się w niedopuszczalnej z perspektywy państwa prawa (art. 2 Konstytucji), zasady zaufania do państwa oraz wspólnotowych zobowiązań Polski, jasno i autorytatywnie wyłożonych przez Trybunał (art. 90 traktatu), sytuacji niepewności i zdania na łaskę i niełaskę organów administracji. W ocenie skarżącej bezczynność organu jest oczywista. Nie istnieją bowiem żadne przeszkody faktyczne i prawne uzasadniające przewlekłość przedmiotowego postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w odpowiedzi na skargę wnioskował o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona. W myśl art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. możliwe jest wniesienie skargi na bezczynność organów w przypadkach określonych w tej ustawie , co oznacza , że w sprawach , w których wydawane są decyzje oraz postanowienia , jak też w sprawach , w których wydawane są inne akty z zakresu administracji publicznej albo podejmowane czynności materialnotechniczne w powyższym zakresie – możliwe jest zaskarżenie niejako samego zachowania się organu administracji. Uwzględnienie skargi w tym przypadku, a zgodnie z art. 149 P.p.s.a., oznaczać będzie wydanie przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia zobowiązującego organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa . W rozpoznawanej sprawie niesporne jest , że postępowanie toczy się od wielu miesięcy , a mianowicie od momentu złożenia ( 13.09.2006 r.) przez skarżącą Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Nie ulega przy tym wątpliwości , że skarżąca za bezczynność organu celnego uważa niewydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego , któremu organ odwoławczy przekazał w dniu 16 kwietnia 2007 r. do ponownego rozpatrzenia sprawę nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego osobowego pojazdu samochodowego. Jak podkreślono w skardze, w ocenie Spółki wielomiesięczne postępowanie świadczy o przewlekłości postępowania i narażaniu nie tylko skarżącej , ale również Skarbu Państwa na szkody. Stwierdzić jednak trzeba , że powyższe okoliczności nie stanowią same w sobie przesłanek do uznania , że występuje bezczynność organu w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na gruncie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. przyjmuje się bowiem , że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas , gdy w prawnie określonym terminie organ ten nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże , mimo istnienia ustawowego obowiązku , nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji , postanowienia lub tez innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (zob. T.Woś, H.Knyszak-Molczyk, M.Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz – Warszawa 2005 , s.86). Można też wskazać za wymienionymi komentatorami , iż skarga na bezczynność stanowi nie tylko środek służący przeciwdziałaniu przewlekłości postępowania organów administracji publicznej , ale i ważny element zapewniający prawidłową wykładnię przepisów prawa administracyjnego materialnego , określających formy działania tych organów. Podkreślenia przy tym wymaga , że przy ocenie wystąpienia tzw. bezczynności organu administracji, istotnego znaczenia nabiera kwestia terminów przewidzianych na załatwienie sprawy. Ugruntowany jest bowiem pogląd, że skarga na bezczynność może być skutecznie wniesiona dopiero po upływie terminu przewidzianego do załatwienia sprawy. Terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 139 oraz art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa. Na ich podstawie wyróżnić można tzw. terminy podstawowe , jak też terminy przedłużone. Zgodnie z art. 139 Ordynacji podatkowej w pierwszej kategorii możemy mieć do czynienia z następującymi terminami załatwienia sprawy: 1) bez zbędnej zwłoki - gdy rozpatrzenie może nastąpić na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę wraz z żądaniem wszczęcia postępowania ; 2) nie później niż jeden miesiąc – traktowany jako termin zasadniczy ; 3) nie później niż w ciągu dwóch miesięcy – w sprawach szczególnie skomplikowanych oraz w postępowaniu odwoławczym. Natomiast w myśl art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (tzw. podstawowym z art. 139 Ordynacji podatkowej) , podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. O tym , że również terminy ustalone w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej są terminami przewidzianymi do załatwiania spraw , świadczy chociażby art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujący specyficzny środek prawny w postaci ponaglenia , który służy stronie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub w terminie ustalonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy stwierdzić , że dopiero przekroczenie ustalonych zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej terminów , w tym także tych przedłużonych stosownie do art. 140 § 1 tej ustawy, oznacza stan bezczynności zaskarżalnej do sądu administracyjnego. Przechodząc od powyższych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba , że Naczelnik Urzędu Celnego wydał kilka postanowień , którymi ustalał kolejne przedłużone terminy załatwienia tej sprawy. Były to odpowiednio daty: [...] sierpnia 2007 r. , [...] października 2007 r. , [...] grudnia 2007 r. oraz [...] lutego 2008 r. Tak więc na dzień złożenia skargi ([...] grudnia 2007 r.) biegł jeszcze termin ustalony do [...] lutego 2008 r. , zatem przyjąć należało , iż w sprawie nie zachodził stan bezczynności organu uzasadniający uwzględnienie przez Sąd skargi i wydanie na podstawie art. 149 P.p.s.a. orzeczenia zobowiązującego organ do wydania w określonym terminie decyzji w przedmiocie zwrotu skarżącej nadpłaty podatku akcyzowego. Wskazać przy tym trzeba , iż przepisy Ordynacji podatkowej nie limitują w żadnym zakresie ilości przedłużeń terminów załatwienia sprawy w trybie art. 140 tej ustawy. Jedynymi warunkami formalnymi takiego przedłużenia są bowiem w myśl omawianego przepisu : podanie przyczyny niedotrzymania terminu i wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy. Sąd uznaje , że Naczelnik Urzędu Celnego w swoim postępowaniu powyższe warunki formalne zachował, wskazując oznaczoną datę jako termin załatwienia sprawy oraz wskazując jako przyczynę niedotrzymania terminu "szczególnie skomplikowany charakter sprawy w zakresie regulacji prawnych niezbędnych dla jej właściwego rozstrzygnięcia". Można dyskutować nad precyzyjnością powyższego określenia , niemniej przyjąć należy , że przyczyna została podana ze spełnieniem niezbędnego minimum , jakie określone zostało w art. 140 Ordynacji podatkowej. Wziąwszy pod uwagę powyższe Sąd uznał , że w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o istnieniu stanu bezczynności uzasadniającej skargę. Z tych też powodów , na podstawie art. 151 P.p.s.a. , orzekł jak w sentencji. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Jaśkiewicz