I SAB/Go 12/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska –Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P.P. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę. P.P. (zw. dalej: skarżącym stroną), reprezentowany przez radcę prawnego P.M., wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem kontroli) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] Dyrektor UKS, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. W kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "E" P.P.. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte na skutek zawiadomienia Prokuratury Rejonowej z dnia [...] grudnia 2009 r. sygn. akt [...]. Wobec powyższego pismem z [...] stycznia 2012 r. Dyrektor UKS poinformował skarżącego o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji czy Podatnik złożył deklarację lub korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. Kiedy i w jakich kwotach dokonywał wpłat lub otrzymał zwrot z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. i czy za okres objęty postępowaniem kontrolnym zostały wydane decyzje oraz o sporządzenie i przekazanie wydruku z programu CZM czynności majątkowe wszystkich transakcji, której jedną ze stron był P.P., a także przesłanie innych informacji posiadanych przez Urząd, które mogłyby być wykorzystane w toku prowadzonego postępowania. Następnie pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. organ zwrócił się do skarżącego o przedłożenie rejestrów prowadzonych na potrzeby VAT, na podstawie których sporządzono deklaracje VAT za grudzień 2009 r., oryginałów dowodów, które stanowiły podstawę zapisów w rejestrach, historii wyciągów bankowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za grudzień 2009 r. oraz deklaracji VAT za grudzień 2009 r. Na podstawie uzyskanych dokumentów organ kontroli skarbowej ustalił, że kontrahentem "E" P.P. w grudniu 2009 r. była m.in. firma B.H. C M.B., do której skarżący nabywał towary handlowe. Nadto skarżący sprzedawał towary na rzecz spółki z o.o. "P" i R.G. prowadzącego działalność pod firmą T R.G.. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor UKS wystąpił pismami z dnia [...] lutego 2012r. do organu kontrolującego kontrahentów skarżącego o udzielenie informacji i przekazanie materiałów z tych postępowań, mogących pomóc w potwierdzeniu rzetelności transakcji prowadzonych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. Pismami z dni [...] lutego 2012 r. i [...] marca 2012 r. organ zwrócił się do Dyrektora UKS o przeprowadzenie czynności w WH Sp. z o.o. oraz WM Sp. z o.o. mających na celu sprawdzenie poprawności i rzetelności w okresie objętym postępowaniem kontrolnym z firmą E P.P.. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. Dyrektor UKS włączył do akt postępowania jako dowody: 1. materiały z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T R.G.; 2. materiały z czynności sprawdzającej przeprowadzonej przez Dyrektora UKS wobec W.D.; 3. materiały z akt czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora UKS wobec WM Spółka z o.o.. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor UKS włączył do akt sprawy: 1.formularz SCAC 383 nr referencyjny [...] 2.formularz SCAC 383 nr referencyjny [...]12 3. wyciąg z pisma Nr [...] Głównego Inspektora Transportu Drogowego Biuro ds. Transportu Międzynarodowego Z kolei pismem z dnia [...] marca 2012 r. zwrócił się do skarżącego o udzielenie wyjaśnień oraz przedłożenie wyciągów bankowych i upoważnienie Dyrektora UKS do wystąpienia do instytucji finansowych celem uzyskania historii rachunków. Zawiadomieniem z dnia [...] marca 2012 r. organ poinformował skarżącego, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończona w terminie z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Jednocześnie wskazał, że postępowanie zostanie zakończone do dnia [...] maja 2012 r. Pismem z dnia [...] marca 2012r. organ zwrócił się do skarżącego o przedłożenie wskazanych faktur oraz do udzielenie odpowiedzi na pismo z dnia [...] marca 2012 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. włączył do akt postępowania jako dowody: - formularz SCAC 383 nr [...], - protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie H.S., - protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "T" W.D., - formularz SCAC 2004 nr [...] Zaś postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. : - formularz SCAC 2004 nr referencyjny [...]. - rejestr zakupów za 12/2009 r. wraz z ujętymi w nim fakturami VAT, - rejestr sprzedaży za 12/2009 r. wraz z ujętymi w nim fakturami VAT. Pismem z dnia [...] maja 2012r. organ ponownie zwrócił się do skarżącego o udzielenie wyjaśnień, o które zwracał się w pismach z dni 9 i 23 marca 2012 r. Zawiadomieniem z dnia [...] maja 2012r. Dyrektor UKS poinformował skarżącego, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania przeprowadzonych transakcji gospodarczych, wskazując, że postępowanie zostanie zakończone do dnia [...] lipca 2012r. Odpowiadając na wezwania organu pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] maja 2012r. wskazał, że dokumentacja księgowa, w tym faktury oraz wyciągi bankowe za 2009r., dotyczące firmy E zostały zabrane przez funkcjonariuszy Wydziału Przestępczości Gospodarczej Komendy Policji, działających na zlecenie Prokuratury. Prawdopodobnie dokumentacja dotycząca firmy została następnie przekazana do prokuratury. Pełnomocnik skarżącego przedłożył listę rachunków bankowych, którymi dysponował skarżący w grudniu 2009 r. Jednocześnie zaznaczył, że z uwagi na zabezpieczenie całej dokumentacji finansowo księgowej za grudzień 2009r. przez funkcjonariuszy Wydziału Przestępczości Gospodarczej Komendy Policji nie może dostarczyć historii rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za ww. okres. Nadto, wniósł o przesłuchanie P.Ł., prezesa zarządu G sp. z o.o. W dniach 21 i 28 maja 2012 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęła nadesłana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokumentacja z czynności sprawdzenia dokumentów przeprowadzonych na podstawie art.13b ust.3 ustawy o kontroli skarbowej u kontrahentów kontrolowanego, tj. WH sp. z o.o. i WM sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. Dyrektor UKS włączył do akt postępowania kserokopię decyzji Nr [...] z [...] lutego 2012 r. wydanej za grudzień 2009r. M.C., po przeprowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2009r. W dniu [...] czerwca 2012r. organ przesłuchał w charakterze świadka P.Ł.. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2012r. Dyrektor UKS po raz kolejny poinformował skarżącego, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania przeprowadzonych transakcji gospodarczych, wskazując, że postępowanie zostanie zakończone do dnia 14 września 2012r. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2012r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się do organu o sporządzenie kserokopii wszystkich wniosków o wymianę informacji w ramach współpracy administracyjnej (SCAC) sporządzonych i znajdujących się w aktach postępowania: [...]. Dokumenty te zostały wydane pełnomocnikowi skarżącego. Zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2012r. organ kontrolny poinformował skarżącego, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania przeprowadzonych transakcji gospodarczych, w tym dotychczas nie przedłożonych wyciągów bankowych. Jednocześnie wskazał, że postępowanie zostanie zakończone do dnia [...] listopada 2012r. Nadto, pismem z dnia [...] sierpnia 2012r. organ ponownie wezwał skarżącego do przedłożenia historii wyciągów bankowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za grudzień 2009r. z wykazanymi wpływami, obciążeniami rachunków i tytułami oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców za okres od [...] grudnia 2009 r. do [...] grudnia 2009r. Organ ponownie poinformował skarżącego, że może pisemnie upoważnić Dyrektora UKS do wystąpienia do instytucji finansowych celem uzyskania ww. wyciągów. W odpowiedzi na wezwanie organu, pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] września 2012r. wskazał, że wobec skarżącego został zastosowany środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania i przebywa on w areszcie śledczym, co znacznie utrudnia kontakt. W związku z powyższym niemożliwym staje się zarówno uzyskanie historii rachunków bankowych, jak również przekazanie upoważnienia dla Dyrektora UKS. Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2012r. organ podatkowy po raz kolejny poinformował skarżącego, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania przeprowadzonych transakcji gospodarczych, w tym dotychczas nie przedłożonych wyciągów bankowych. Jednocześnie wskazał, że postępowanie zostanie zakończone do dnia [...] stycznia 2013 r. Ponownie o nowym terminie zakończenia spawy organ poinformował skarżącego zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2012r. wskazując, że nastąpi ono do dnia [...] marca 2013r. Pismami z dnia [...] lutego 2013r. organ kontroli, nawiązując do czynności sprawdzających przeprowadzonych na podstawie art.13b ust.3 ustawy o kontroli skarbowej w firmie WM Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej i WH sp. z o.o. oraz w związku z informacją, że w spółkach tych prowadzone jest postępowanie kontrolne, wystąpił do Dyrektora UKS z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajdują się prowadzone postępowania oraz czy zostały wydane rozstrzygnięcia mające wpływ na postępowanie kontrolne prowadzone u P.P.. Zawiadomieniem z dnia [...] marca 2013r. organ po raz kolejny poinformował skarżącego, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania przeprowadzonych transakcji gospodarczych, w tym dotychczas nie przedłożonych rachunków bankowych. Wskazał, że postępowanie zostanie zakończone do dnia [...] maja 2013r. Pismem z dnia [...] marca 2013r. Dyrektor UKS poinformował, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec WM sp. z o.o. jest w toku a z dotychczasowych ustaleń wynika, że spółka ta w grudniu 2009r. wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży grodzic i methocelu dla firmy "E" P.P.. Wartość transakcji ww. towarem wg wystawionych faktur VAT wynosi 2.692.420,60 zł, podatek od towarów i usług 592.332,52 zł. Nadto wraz z pismem z dnia [...] marca 2013r. Dyrektor UKS nadesłał kserokopię decyzji z [...] grudnia 2012r. wydanej dla WH sp. z o.o., informując, że nie jest ona ostateczna bowiem strona wniosła odwołanie. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013r. organ ponownie wezwał skarżącego do przedłożenia historii wyciągów bankowych informując jednocześnie o możliwości upoważnienia Dyrektora UKS do wystąpienia do instytucji finansowych, celem ich uzyskania. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor UKS włączył do akt postępowania jako dowody: - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z [...].11.2011 r., - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z [...].06.2012r., - wyciąg z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].11.2011r. Nr [...] wraz uwierzytelnioną kopią decyzji [...] z [...].04.2011r. wydanej za IV kwartał 2009r. M.P. – D.. Odpowiadając na wezwanie organu pełnomocnik skarżącego pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. poinformował organ, że skarżący upoważnił Dyrektora UKS do wystąpienia do instytucji finansowych o udostępnienie historii rachunków bankowych. Upoważnienie to przesłano do organu 19 kwietnia 2013r. Wobec powyższego organ kontroli wystąpił do instytucji finansowych o udzielenie stosownych informacji. Nadto, wezwał skarżącego o dostarczenie potwierdzenia zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...] listopada 2009r. wystawioną na rzecz B.H.C M.B.. W odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik skarżącego wskazał, że faktura została opłacona w całości i wniósł o uznanie za datę dokonania płatności miesiąc listopad 2009r. Zawiadomieniem z dnia [...] maja 2013r. Dyrektor UKS poinformował skarżącego, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania przeprowadzonych transakcji gospodarczych, w tym wyciągów bankowych, do uzyskania których strona upoważniła organ dopiero [...] kwietnia 2013r. Jednocześnie wskazał, że postępowanie zostanie zakończone do dnia [...] lipca 2013r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. organ kontroli włączył do akt postępowania jako dowody: - kserokopie dowodów Wz z [...].12.2009 r. i [...].12.2009r. z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec firmy "M" L.K. Spółka Jawna, - wyciąg z pisma Dyrektora UKS z [...].01.2011r., - wyciąg z zestawienia transportu wykonanego przez "P" H.S.. Zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2013r. organ kontroli ponownie poinformował skarżącego, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania przeprowadzonych transakcji gospodarczych wskazując nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] września 2013r. Pismem z dnia [...] lipca 2013r. pełnomocnik skarżącego, na podstawie art.141 w zw. z art.13 ust.3 Ordynacji podatkowej wniósł ponaglenie na działanie Dyrektora UKS w związku z przewlekłością w prowadzeniu sprawy w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. Uzasadniając ponaglenie wskazał na treść art.125 §1, art.139 §1, art.140 §1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że postępowanie kontrolne toczy się juz ponad 1,5 roku a dotyczy tylko 1 miesiąca, tj. prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. Zauważył, że organ kilkukrotnie wyznaczał kolejny termin załatwienia sprawy, za każdym razem uzasadniając to niemal identycznie. W ocenie pełnomocnika skarżącego czynności organu są jedynie czynnościami pozornymi. Wskazał, że działanie organu jest opieszałe i niesprawne a w konsekwencji nieskuteczne i nieefektywne. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ gromadzi duże ilości zbędnego materiału dowodowego i jednocześnie utrudnia stronie jego analizę. Zawiadomieniem z dnia [...] września 2013r. organ kontroli skarbowej ponownie poinformował o nie zakończeniu sprawy w terminie i wskazał, że postępowanie zostanie zakończone do dnia [...] listopada 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2013r. [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione, wskazując w uzasadnieniu, że ustawodawca zezwala na przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego, zobowiązując jednak organ do powiadomienia o tym fakcie strony postępowania z równoczesnym wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Oznacza to, że nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Stwierdził, że niezakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony, wynika z obowiązku dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ kontroli skarbowej - co jest niezbędne do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. lub kwoty zwrotu za ten okres. Wykonując ww. obowiązek, organ kontroli skarbowej uznał, że w sprawie należy zweryfikować transakcje kontrolowanego z kontrahentami oraz zbadać rzetelność dokumentów u kontrahentów kontrolowanego. Do chwili obecnej, nie zostały jeszcze zakończone czynności sprawdzające i kontrolne w podmiotach, będących dostawcami i odbiorcami kontrolowanego, jak i u kontrahentów tych podmiotów. Ponadto, z uwagi na wykazaną w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. kwotę do przeniesienia z poprzedniej deklaracji, na ustalenia przedmiotowego postępowania kontrolnego będą miały wpływ ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2009r. Oznacza to, że w sprawie nie został zebrany kompletny materiał dowodowy, stąd nie jest możliwe zakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony. Postanowieniami z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor UKS włączył do akt postępowania jako dowody: - wyciąg z zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z [...] września 2003 r. - umowę z [...] września 2009 r. zawartą pomiędzy "E" P.P. i G Sp. z o.o., - fakturę VAT Nr [...] z [...] listopada 2009r. wystawioną przez T W.D. oraz Wz [...] z [...] listopada 2009 r., - pismo Głównego Inspektora Transportu Drogowego Biura ds. Transportu Międzynarodowego nr [...] z [...] listopada 2011 r. wraz z załącznikiem nr 19, - rejestr sprzedaży [sprzedaż WDT i usług] do rozliczenia deklaracji VAT-7 w miesiącu 2009/12, - materiały przekazane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej,. - część dokumentów z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec skarżącego. W dniu [...] października 2013r. organ sporządził protokół badania ksiąg skarżącego, który doręczono jego pełnomocnikowi w dniu 8 października 2013 r. W piśmie z dnia [...] października 2013r. organ poinformował pełnomocnika skarżącego, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo nie zawiera jego zgody na udzielenie dalszego pełnomocnictwa, która w przypadku aplikanta radcowskiego jest niezbędna. Z uwagi na to, w ocenie organu, aplikant radcowski nie może zastępować pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym i nie może brać udziału w czynnościach kontrolnych, gdyż strona do tych czynności umocowała tylko radcę prawnego. W piśmie z dnia [...] października 2013r. pełnomocnik skarżącego wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. W dniu 28 października 2013r. do tutejszego Sądu wpłynęła skarga strony, reprezentowanej przez radcę prawnego P.M., z dnia [...] września 2013r. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Pełnomocnik skarżącego wniósł o zobowiązanie Dyrektora UKS do załatwienia przedmiotowej sprawy w terminie jednego miesiąca od daty zwrotu akt sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem. Stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłości postępowania przy prowadzeniu postępowania kontrolnego w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009r., co miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w początkowej fazie postępowania organ podatkowy rzeczywiście podjął kroki mające na celu załatwienie sprawy, dokonał weryfikacji dokumentacji handlowej oraz przesłuchał świadków. Jednak od dnia ostatniego przesłuchania w sprawie, które miało miejsce [...] czerwca 2012 r., organ zajmuje się już wyłącznie gromadzeniem dowodów w postaci dokumentów rzekomo istotnych dla załatwienia sprawy. Zauważył również, że organ kilkukrotnie wyznaczał kolejny termin załatwienia sprawy, za każdym razem uzasadniając to niemal identycznie. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że nic nie znaczące zwroty, których użyć można na potrzeby każdej decyzji nie mogą służyć za wskazanie przyczyn. Prawidłowe określenie przyczyn winno polegać na poinformowaniu, jakie czynności organ podjął i z jakiego konkretnego powodu nie może zakończyć postępowania dowodowego i wydać decyzji. W ocenie pełnomocnika skarżącego poprzez niezakończenie postępowania w przewidzianym przez prawo terminie organ naruszył zasadę legalizmu i praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zasadę szybkości wyrażoną w art. 125 tej ustawy oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo stwierdził, że niedopuszczalne jest stanowisko zajęte przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zgodnie z którym powodem tak długotrwałego prowadzenia postępowania jest fakt, że UKS prowadzi także kontrolę prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2009r., której ustalenia będą miały wpływ na wynik przedmiotowego postępowania. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że powołane postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły, trwa już prawie 4 lata i brak jest woli organu do jego szybkiego zakończenia. W ocenie pełnomocnika skarżącego taka postawa organu podatkowego może doprowadzić do sytuacji niekończącego się łańcucha kontroli, kiedy to organ będzie wszczynał nowe postępowania uzależniając jednocześnie od ich zakończenia zakończenie kontroli wszczętych wcześniej. Taka sytuacja jest niczym innym jak bezprawnym nękaniem podatnika, w tym polegającym na nieustannym wzywaniu go do wyjaśnień, czy dostarczenia dokumentów, które znajdują się w innych aktach kontrolnych. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ gromadzi duże ilości zbędnego materiału dowodowego i jednocześnie utrudnia stronie jego analizę o czym świadczy odmowa udostępnienia do wglądu akt upoważnionemu przez niego aplikantowi radcowskiemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że czas trwania postępowania kontrolnego wynika z jego specyfiki. Podatnik będący pośrednikiem w handlu towarami powiązany jest z innymi podmiotami gospodarczymi, posiadającymi również siedziby w Czechach i na Słowacji. Wskazał, że na podstawie zebranych informacji dotyczących odbiorców towarów oraz sporządzonych zestawień transakcji zakupu i sprzedaży towarów przez "E" P.P. za okres objęty kontrolą (grudzień 2009 r.), ustalono, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów, w tym między innymi grodzic, methocelu, które były następnie sprzedawane przez jego kontrahentów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Z uwagi na ten fakt istnieje konieczność przeprowadzenia kontroli sprawdzających u dostawców towarów, a także kontroli sprawdzających u nabywców towarów. Czynności te są niezbędne, gdyż podatnik będąc pośrednikiem w sprzedaży, handlował towarami, które bardzo często są przedmiotem "karuzeli podatkowej", mającej na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący wszystkie te towary nabywał z firm mających siedzibę poza właściwością Dyrektora UKS, a faktury sprzedaży wystawiał wyłącznie do firm z [...], które następnie dokonywały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dyrektor UKS zauważył, że wystąpił w ramach współpracy w zakresie VAT do administracji podatkowych Czech i Słowacji z wnioskami na formularzu SCAC, o udostępnienie danych dotyczących kontrahentów skarżącego wykazujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Ponieważ z otrzymanych odpowiedzi dotyczących transakcji z H s.r.o. wynikało, że towar (methocel) został sprzedany na Słowację do firmy J s.r.o., wysłano do słowackich władz podatkowych formularz SCAC 2004 z prośbą o sprawdzenie kontrahenta strony. Podkreślił, że z oględzin rachunku firmy J s.r.o., udostępnionego przez Prokuraturę Okręgową, wynika odmienny stan faktyczny niż ustalenia słowackich władz podatkowych, zatem w celu wyjaśnienia rozbieżności ponownie wystąpiono do słowackich władz podatkowych z prośbą o ich wyjaśnienie z kontrahentem (SCAC 383 przekazany do BWIP 24.05.2013r.) jednakże nie otrzymano jeszcze odpowiedzi. Organ podkreślił również, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009r. skarżący wykazał podatek podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie 6.839 zł oraz kwotę do przeniesienia z poprzedniej deklaracji (33.530 zł), wobec czego postępowanie kontrolne za grudzień może zostać zakończone dopiero po uprzednim zakończeniu postępowania kontrolnego nr [...] obejmującego okres od stycznia do listopada 2009r. Decyzja wydana w postępowaniu za okres od stycznia do listopada 2009 r. będzie bowiem miała bezpośrednie skutki dla kolejnego okresu rozliczeniowego podatku VAT, którym jest grudzień 2009 r. Odnośnie zaś odmowy udostępnienia aplikantowi radcowskiemu wglądu do akt sprawy organ podtrzymał stanowisko wyrażone w piśmie z dnia [...] października 2013 r. skierowanym do pełnomocnika skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z regulacją art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w przedmiocie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4a. Uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania Sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie Sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art.149 §1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, Sąd ją oddala (art.151 P.p.s.a.). Po myśli art.52 §1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Z kolei zgodnie z treścią art.141 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Wobec powyższego w przypadku skargi na przewlekłość postępowania, a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, przez "wyczerpanie środków zaskarżenia" należy rozumieć wyczerpanie trybu przewidzianego w art.141 Ordynacji podatkowej. Przy tym zaznaczyć należy, że do wyczerpania środków zaskarżenia nie dojdzie przez samo złożenie ponaglenia. Konieczne jest jeszcze zajęcie przez organ wyższej instancji stanowiska w tej kwestii (por. postanowienie NSA z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1325/13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach, na stronie internetowej cbios.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie skarżący pismem z dnia [...] lipca 2013 r. wystąpił do organu wyższego stopnia z ponagleniem na działanie Dyrektora UKS w związku z przewlekłością w prowadzeniu sprawy w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Zaś postanowieniem z dnia [...] września 2013r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie skarżącego za nieuzasadnione, co otworzyło skarżącemu możliwość wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania do sądu administracyjnego. Zauważyć należy, że ustawodawca stosunkowo niedawno wprowadził możliwość złożenia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, tj. ustawą z dnia 3 grudnia 2010r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2011 nr 6, poz. 18 ze zm.). Samo pojęcie przewlekłości postępowania nie jest ustawowo zdefiniowane. Jednak mając na uwadze coraz to liczniejsze orzecznictwo sądowe w tym względzie można stwierdzić, że ze stanem przewlekłości mamy do czynienia w sytuacji opieszałego, niesprawnego i nieskutecznego działania organu, podczas gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również wtedy, gdy dochodzi do nieuzasadnionego przedłużania terminu załatwienia sprawy. Stan ten obejmuje również sytuacje, gdy organ wykonuje czynności pozorne, powodujące, że formalnie nie pozostaje w bezczynności (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II OSK 549/13, wyrok NSA z 7 marca 2013 sygn. akt II OSK 34/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach, na stronie internetowej cbios.nsa.gov.pl). Wobec powyższego zadaniem Sądu jest skontrolowanie prowadzonego wobec skarżącego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego pod kątem jego sprawności i efektywności, oraz zbadanie, czy działania organu cechowały się pozornością, którą skarżący zarzuca. Zgodnie z regulacją art.139 §1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Termin ten może zostać przedłużony na podstawie art.140 §1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 §1 Ordynacji podatkowej). Po myśli art.122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art.187 §1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z treścią art.125 §1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie oznacza to jednak, że okoliczności faktyczne mają być badane w sposób pobieżny. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Taka postawa organu podatkowego - ukierunkowana wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy - stałaby w sprzeczności z pozostałymi zasadami wynikającymi z ustawy – Ordynacja podatkowa (por. wyrok WSA w Szczecinie z 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SAB/Sz 15/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach, na stronie internetowej cbios.nsa.gov.pl). Jak słusznie zauważył Dyrektor UKS, czas trwania postępowania kontrolnego w rozpoznawanej sprawie wynika z jego specyfiki. Skarżący będący pośrednikiem w handlu towarami powiązany jest bowiem z innymi podmiotami gospodarczymi, posiadającymi siedziby nie tylko w kraju ale również za granicą. Dodatkowo zauważyć należy, że wobec skarżącego i jego kontrahentów zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstw podatkowych. Wobec powyższego, w postępowaniu kontrolnym wykonywanych jest szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy tj. przeprowadzane są m.in. kontrole krzyżowe u kontrahentów skarżącego, przesłuchiwani są świadkowie, wysyłane są pisma do urzędów skarbowych, sądów, prokuratur, firm transportowych oraz wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych na formularzach SCAC. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że skarżący będąc pośrednikiem w sprzedaży, handlował grodzicami oraz methocelem, tj. towarami, które często są przedmiotem tzw. "karuzeli podatkowej", mającej na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Zgodnie z regulacją art.13b ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu kontroli skarbowej, czynności, o których mowa powyżej, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo. Zatem, istota tych czynności polega na dokonaniu kontroli u kontrahentów kontrolowanego. Przy czym, czynności kontrolne, które wykonywane są u danego podmiotu, pozostają formalnie rzecz biorąc czynnościami, które wykonywane są w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego względem innego podmiotu. Czynności kontroli krzyżowej nie są więc kontrolą u tego podmiotu, u którego są prowadzone. Są one elementem postępowania prowadzonego u innego podmiotu, którego kontrahentem jest podmiot, gdzie prowadzona jest kontrola krzyżowa (por. D. Zalewski, Kontrola krzyżowa w postępowaniu kontrolnym, Komentarz praktyczny ABC). Co istotne, w wyniku nowelizacji wskazanej ustawy, która weszła w życie 30 lipca 2010 r. prawidłowość i rzetelność transakcji można sprawdzić u dalszego kontrahenta, w ramach kontroli krzyżowej i toczącego się już postępowania kontrolnego lub kontroli podatkowej. Jest to możliwe, ponieważ rozszerzone zostało pojęcie kontrahenta kontrolowanego na wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi, a będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi (art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej). W rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS skorzystał z ww. prawa. Z akt sprawy wynika bowiem, że czynnościami sprawdzającymi objęto szereg podmiotów w tym między innymi firmy od których skarżący miał nabywać towar, tj. do firmy WM sp. z o.o. oraz WH sp. z o.o. Z pisma Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2013r. wynika, że postępowanie wobec WM sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wciąż jest prowadzone, a z dotychczasowych ustaleń wynika, że w grudniu 2009r. spółka ta wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży grodzic i methocelu dla firmy skarżącego na kwotę 2.692.420,60zł. Nadto, z uwagi na fakt, że po dokonaniu oględzin rachunku firmy J s.r.o., udostępnionego przez Prokuraturę Okręgową, wynikał odmienny stan faktyczny niż z ustaleń słowackich władz podatkowych, organ, w celu wyjaśnienia rozbieżności, ponownie wystąpił do słowackich władz podatkowych z prośbą o ich wyjaśnienie z kontrahentem (SCAC 383 przekazany do BWIP 24.05.2013 r.). W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy Dyrektor UKS podejmował szereg czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy, które zostały przedstawione w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. W ocenie Sądu czynności te były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy i nie naruszały podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art.121 §1, art.122 w zw. z art.187 i art.125 §1 Ordynacji podatkowej. Wielokrotne przedłużenie przez organ terminu zakończenia postępowania kontrolnego, faktycznie prawie w każdym przypadku było uzasadniane identycznie, co mogło wzbudzić niepokój skarżącego. Niemniej jednak z przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz z Ordynacji podatkowej nie wynika dla organu obowiązek wyjaśnienia stronie jaki konkretnie materiał dowodowy organ zamierza jeszcze zgromadzić. Z treści art.140 §1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zatem, w ocenie Sądu organ nie naruszył ww. przepisu wskazując każdorazowo w zawiadomieniach o niezałatwieniu sprawy w terminie, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania przeprowadzonych transakcji gospodarczych, wskazując jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy. Było to bowiem zgodne z prawdą. Zauważyć należy, że zgodnie z regulacją art.178 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów w każdym stadium postępowania i uzyskać wiedzą o gromadzonych przez organ dowodach. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje także postawa skarżącego, który wielokrotnie wzywany przez organ złożenia wyjaśnień, przedstawienia historii rachunków bankowych lub upoważnienia Dyrektora UKS do wystąpienia do instytucji finansowych o udostępnienie historii rachunków bankowych odpowiadał na wezwania organu ze znacznym opóźnieniem. Zauważyć należy, że wezwaniem z dnia [...] marca 2012r. organ zwrócił się do skarżącego po raz pierwszy o przedłożenie historii rachunków bankowych lub stosownego upoważniania. Wezwania te powielał także w pismach z [...] marca 2012r., [...] maja 2012r., [...] sierpnia 2012r., [...] kwietnia 2013r., uzyskując stosowne upoważnienie dopiero w dniu [...] kwietnia 2013r. (k. 573 akt administracyjnych)., zatem po upływie roku do dnia pierwszego wezwania. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego nie można także pominąć okoliczności, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. (k. 10 akt administracyjnych) skarżący wykazał podatek podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie 6.839 zł oraz kwotę do przeniesienia z poprzedniej deklaracji (33.530 zł). W takiej sytuacji, co też słusznie zauważył Dyrektor UKS, postępowanie kontrolne za grudzień 2009 r. może zostać zakończone dopiero po uprzednim zakończeniu postępowania kontrolnego nr [...] obejmującego okres od stycznia do listopada 2009 r., bowiem decyzja wydana w postępowaniu za okres od stycznia do listopada 2009 r. będzie miała bezpośredni wpływ na kolejny okres rozliczeniowy podatku VAT, którym jest grudzień 2009 r. W złożonej skardze pełnomocnik skarżącego podniósł, że postępowanie obejmujące okres od stycznia do listopada 2009r. jest prowadzone w sposób przewlekły, trwa już prawie 4 lata i brak jest woli organu do jego szybkiego zakończenia. Wskazać należy, że skarżący wniósł do tutejszego Sądu także skargę na przewlekłość postępowania za ww. okres. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013r. sygn. akt I SAB/Go 11/12 skarga ta została oddalona. W świetle wyżej wskazanych okoliczności Sąd nie dopatrzył się w ramach kontrolowanego postępowania znamion przewlekłości. W ocenie Sądu organ podejmował bez zbędnej zwłoki czynności mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy. Zaś długość postępowania, bez względu na to czy dotyczy ono tylko jednego miesiąca, tj. grudnia 2009r., spowodowana jest koniecznością wykonania wielu czynności dowodowych u wielu podmiotów jak również uzyskaniem informacji dotyczących podmiotów zagranicznych, które są niezbędne do ustalenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie. Na marginesie zaznaczyć należy, że Sąd nie podziela poglądu wyrażonego przez organ zgodnie z którym, aplikant radcowski nie mógł zastępować reprezentującego skarżącego radcy prawnego w postępowaniu kontrolnym - a w konsekwencji dokonać wglądu w akta sprawy - gdyż strona do tych czynności umocowała tylko radcę prawnego, a pełnomocnictwo nie zawiera zgody na udzielenie dalszego pełnomocnictwa. Zgodnie z regulacją art. 35¹ ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 10, poz. 65 ze zm.), po upływie 6 miesięcy od rozpoczęcia aplikacji aplikant radcowski może zastępować radcę prawnego przed (...) organami administracji publicznej. Do zastępstwa wymagane jest upoważnienie udzielone przez radcę prawnego. W tym kontekście należy więc rozróżnić dalsze pełnomocnictwo (substytucyjne) od zastępstwa sprawowanego przez aplikanta. Aplikant w ramach zastępstwa nie uzyskuje statusu pełnomocnika, gdyż działa jedynie w imieniu osoby go upoważniającej. Nie oznacza to jednak, że jest pozbawiony uprawnień jakie przysługują osobie którą zastępuje. Tak wiec, to, że w udzielonym przez P.P. pełnomocnictwie nie było zgody na udzielenie pełnomocnictwa substytucyjnego nie oznacza, że pełnomocnika nie mógł zastępować upoważniony przez niego aplikant radcowski. Mając jednak na uwadze, że przedmiotem niniejszego postępowania jest kontrola, czy w sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, ww. zarzut pełnomocnika skarżącego należy uznać za nie mający wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.