I SAB/Go 2/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. zobowiązać Naczelnika Urzędu Celnego do wydania w terminie 60 dni od dnia doręczenia wyroku, decyzji w sprawie której przedmiotem jest rozpoznanie wniosku skarżącej Spółki z [...] r. dotyczącego zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym pobranego w związku z nabyciem przez skarżącą Spółkę [...] r. na terytorium Holandii samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2001, 2. zasądza od organu na rzecz skarżącej spółki kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca "G" spółka z o.o. złożyła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego . Dnia [...].06.2004 r. "G" Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2001, numer nadwozia [...], o pojemności silnika 2496 cm3, w której wykazując podstawę opodatkowania 50.301 zł i stosując stawkę podatku 37,6 % zadeklarowała kwotę podatku 18.913 zł. Podatnik dokonał wpłaty deklarowanej kwoty podatku w dniu [...].06.2004 r., a w dniu [...].07.2004 r. odebrał wydany przez Naczelnika Urzędu Celnego dokument nr [...] potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od w/w samochodu osobowego. Pismem z dnia [...].09.2006 Spółka, reprezentowana przez Adwokata A.D. zwróciła się do organu o zwrot kwoty 18.913,00 zł. wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 01.07.2004 r. do dnia zapłaty, nadpłaconego podatku akcyzowego, niesłusznie pobranego w związku z nabyciem przez spółkę "G" na terytorium Holandii w dniu [...].06.2004 r. samochodu osobowego marki [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego na wniosek Strony, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...].10..2006, odmówił stwierdzenia nadpłaty. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony odwołał się do Dyrektora Izby Celnej , wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].12.2006 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W dniu [...].02.2007 do urzędu wpłynęła decyzja nr [...] Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].02.2007, w której organ odwoławczy uwzględniając w całości skargę Strony złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję z dnia [...].12.2006, uchylił tę decyzję i podjął do merytorycznego rozpoznania postępowanie odwoławcze, w wyniku którego została wydana. Pismami z dnia [...].01.2007 i [...].02.2007 kierowanymi do Naczelnika Urzędu Celnego pełnomocnik Strony uzupełnił wniosek Strony żądając zwrotu kwoty 12.073 zł. która jego zdaniem stanowi różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym przez Stronę, a rezydualną kwotą podatku. Decyzją nr [...] z dnia [...].04.2007 Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Nr [...] z dnia [...].10.2006 Naczelnika Urzędu Celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do podnoszonej przez Stronę w odwołaniu niezgodności przepisów nakładających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji winien porównać wysokość zobowiązania uiszczonego przez Stronę z rezydualną kwotą akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. W związku z brakiem w aktach sprawy dowodów umożliwiających określenie wysokości rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, organ odwoławczy stwierdził że dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy należałoby przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie. Pismem nr [...] z dnia [...].06.2007 Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Stronę, do przedstawienia posiadanych przez nią dowodów umożliwiających określenie wysokości rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. W odpowiedzi pełnomocnik Strony przesłał pismo z dnia [...].06.2007 informujące, że w ocenie podatnika w sprawie zostały złożone wszelkie dowody uzasadniające żądanie stwierdzenia nadpłaty, w związku z czym materiał dowodowy jest pełny i pozwala na wydanie decyzji. Uznając sprawę, za szczególnie skomplikowaną w zakresie regulacji prawnych niezbędnych dla jej właściwego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego zawiadamiał Stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie wynikającym z art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa i o wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia, co nastąpiło postanowieniami z [...].06.2007, [...].08.2007, [...].10.2007 r. W związku ze złożonym przez stronę ponagleniem, postanowieniem z dnia [...].11.2007 Dyrektor Izby Celnej uznał ponaglenie za nieuzasadnione, informując jednocześnie Stronę o prawie wniesienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargi na bezczynność organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...].12.2007, Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił Stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie wynikającym z art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa i o wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia na dzień [...].02.2008. "G" spółka z o.o. w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze wniosła o stwierdzenie bezczynności Naczelnika Urzędu Celnego w załatwieniu wniosku z dnia [...] września 2006 roku uzupełnionego pismem z dnia [...] stycznia 2007 roku" , wskazując w uzasadnieniu, iż "pomimo uchylenia dnia [...] kwietnia 2007 roku przez Dyrektora Izby Celnej decyzji organu I instancji oraz przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania do dnia dzisiejszego sprawa nie została zakończona. Pełnomocnik wnioskodawcy otrzymuje regularnie postanowienia, w których Naczelnik Urzędu Celnego wyznacza nowy termin zakończenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Wielomiesięczne postępowanie świadczy o przewlekłości postępowania i narażaniu mojego Mandanta jak również Skarbu Państwa na szkody. Ustosunkowując się do twierdzeń organów celnych, iż nie dokonują zwrotów nadpłaty podatku akcyzowego z powodu braku przepisów wykonawczych wskazuję, iż takie stanowisko nie może podlegać uwzględnieniu. Od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego tj. od dnia 01.05.2004 roku Polska została państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowiąc cześć krajowego porządku prawnego oznacza, iż w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Z uwagi na sprzeczności polskiego prawa dotyczące podatku akcyzowego wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 C-313/05) oraz fakt, iż zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich, obywatele polscy i osoby prawne mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Ponadto zdaniem Skarżącej wobec bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, ani regulacja, ani wyimaginowane procedury nie są potrzebne. Prawo wspólnotowe to integralny element polskiego systemu prawnego i obowiązkiem każdego organu administracji jest jego pełne, efektywne i niezwłoczne stosowanie. Nie może on zasłaniać się argumentem, ze nie ma określonej kompetencji lub że kwestionowany przepis krajowy formalnie nadal obowiązuje, czy też że procedura już została zakończona. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wydanym wyroku w sprawie C-313/05 stwierdził, że ,prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Zobowiązanie to nie zostało uwarunkowane żadnym zastrzeżeniem, a więc realizacja tego zakazu nie jest uzależniona od wewnętrznego aktu prawnego i nie wymaga interwencji krajowego ustawodawcy. Reasumując, pełnomocnik Skarżącej wskazał, że obecnie skarżąca znajduje się w niedopuszczalnej z perspektywy państwa prawa (art. 2 Konstytucji), zasady zaufania do państwa oraz wspólnotowych zobowiązań Polski, jasno i autorytatywnie wyłożonych przez Trybunał (art. 90 traktatu), sytuacji niepewności i zdania na łaskę i niełaskę organów administracji. Bezczynność organu jest zatem oczywista. Nie istnieją bowiem żadne przeszkody faktyczne i prawne uzasadniające przewlekłość przedmiotowego postępowania. W konsekwencji Skarżąca wniosła o: 1. stwierdzenie bezczynności Naczelnika Urzędu Celnego w załatwieniu wniosku z dnia [...] września 2006 roku uzupełnionego pismem z dnia [...] stycznia 2007 roku 2. zobowiązanie Naczelnika Urzędu Celnego do wydania w określonym przez Sąd terminie decyzji o stwierdzeniu zwrotu nadpłaty niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w związku z nabyciem [...] czerwca 2004 roku na terytorium Holandii samochodu osobowego marki [...], numer nadwozia [...], rok produkcji 2001 stosownie do wniosku z dnia [...] września 2006 roku uzupełnionego pismem z dnia [...] stycznia 2007 roku. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organ celny, wnosząc o oddalenie skargi, podnosił, że rozpoznawana sprawa jest szczególnie skomplikowana, co spowodowane jest przez brak regulacji prawnych niezbędnych do jej właściwego, merytorycznego rozstrzygnięcia. Przedłużający się proces legislacyjny, dotyczący opracowanej w przedmiotowym zakresie ustawy, uzasadnia zdaniem organu, stosowanie przez niego kolejnych na podstawie art. 140 ordynacji podatkowej przedłużeń. Organ podnosił również, że zarówno przepisy ordynacji podatkowej, jak również ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają definicji i sposobu wyliczenia podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej towaru, w tym samochodu osobowego. Sposobu wyliczenia podatku rezydualnego zdaniem organu nie wskazał również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim wyroku z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Z przedstawionym wyżej poglądem nie można się jednak zgodzić. Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością , w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. Sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis krajowy i oprzeć swoje orzeczenie na prawie wspólnotowym. (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978 s. 00629). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę miał przy tym na względzie, że w podobnej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Należy bowiem podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen – Dusseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 oraz z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanse dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepodawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także dla stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). W omawianym wyroku ETS uznał również, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez ETS zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używanych samochodów osobowych znajdujących się już na rynku krajowym oraz używanych samochodów nabytych w innych państwach członkowskich (por. pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawarta w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Fazenda Pública i Ministėrio Público v. Americo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r.., C-375/95 Comission v. Grece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Ministėrio Público i Antonio Gomes Valente v. Fazenda Pública, ECR 2001, s. 1-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antki Siilin, ECR 2002, s. I-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanztandesdirektion für Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Ákos Nàdasdi v. Vàm- és Pénzügyõrség Dél-Alfóldi Regionalis Parancsnoksàga oraz Ilona Nemeth v. Vàm- és Pénzügyõrseg Dél-Alfõldi Regionàlis Parancsnoksàga, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residua) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" – czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu – podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Grece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel). "Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) jak samochód stanowiący własność skarżącej, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu celnego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę – przewyższającą kwotę "rezydualna" – będzie należało uznać za akcyzę niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE). Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanz delio Siato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącej będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy. Organy celne złożony przez skarżącą spółkę wniosek powinny rozpoznać w trybie postępowania regulowanego art. 72-80 ordynacji podatkowej, rozważając nawet możliwość powołania biegłego. To postępowanie będzie z pewnością bardziej skomplikowane i droższe niż postępowanie, które ma regulować nowa specjalnie w tym zakresie powstała ustawa. Jednak obecnie strona skarżąca nie może ponosić negatywnych skutków braku działania władzy ustawodawczej, która nie zwraca właściwej uwagi na powstały problem. Mając na uwadze powyższe, należało na podstawie art. 149 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązać organ do wydania w terminie 60 dni decyzji rozstrzygającej złożony przez skarżącą Spółkę wniosek. Zakreślony termin umożliwi organowi przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (-) Dariusz Skupień (-) Stefan Kowalczyk (-) Barbara Rennert