I SAB/Go 2/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu 27 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J.S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie wydania decyzji w sprawie opodatkowania dochodów w formie karty podatkowej postanawia: odrzucić skargę. J.S. (dalej jako: strona, skarżąca), reprezentowana przez adwokata, pismem z dnia [...] kwietnia 2025 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji, Naczelnik, organ podatkowy) w przedmiocie wydania decyzji w sprawie opodatkowania dochodów w formie karty podatkowej. Skarżąca wniosła o stwierdzenie, że organ I instancji dopuścił się bezczynności w prowadzeniu postępowania w ww. sprawie; stwierdzenie, że bezczynność postępowania przez organ I instancji miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym zastępstwa adwokackiego. Organowi zarzuciła naruszenie art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej jako: "O.p.") poprzez przekroczenie ustawowego 30-dniowego terminu do wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania kartą podatkową i prowadzenie postępowania, do czasu wydania decyzji w pierwszej instancji, przez okres ponad 3 lat, a zatem w sposób rażąco przewlekły. Uzasadniając swoją skargę wskazała, że [...] listopada 2021 r. organ I instancji otrzymał jej wniosek PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej. Zdaniem skarżącej organ I instancji wszczął postępowanie w 2022 roku i czynności w tym postępowaniu podejmowane były w miesiącach lipiec-sierpień 2022 r. Od tego momentu, aż do listopada 2024 r. w sprawie nie podjęto żadnych czynności, a w szczególności nie wydano decyzji. Dopiero w dniu [...] listopada 2024 r. organ I instancji wydał dwie decyzje: pierwszą ustalającą podatek na rok podatkowy 2021 i drugą odmawiającą opodatkowania dochodów na rok 2022, tj. po trzech latach postępowania. Według skarżącej od wiosny 2023 r. organ I instancji nie podejmował żadnych działań, a następnie po trzech latach wydał decyzję negatywną dla skarżącej. Zdaniem skarżącej działanie organu I instancji jest niedopuszczalne, stanowi rażące przekroczenie terminu do wydania decyzji. W ocenie skarżącej bezczynność i przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca podniosła, że fakt tak długiego prowadzenia postępowania jest dla skarżącej szczególnie dotkliwy. W ocenie strony zawinione działanie organu I instancji spowodowało powstanie u skarżącej szkody majątkowej, za którą ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa. W odpowiedzi na skargę Naczelnik uznał za nieuzasadnione zarzuty, iż organ podatkowy dopuścił się bezczynności w prowadzeniu postępowania podatkowego, oraz że bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W świetle okoliczności sprawy, znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, w ocenie organu nie miała miejsca bezczynność Naczelnika w trakcie trwania postępowania podatkowego, jak i w dacie wniesienia skargi przez skarżącą. Organ I instancji podkreślił, że decyzją z [...] listopada 2024 r. nr [...], zakończył postępowanie podatkowe. Od decyzji tej skarżąca w dniu [...] grudnia 2024 r. złożyła odwołanie. Następnie [...] stycznia 2025 r. złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, tj. niewydanie przez Naczelnika w ustawowym terminie decyzji w przedmiocie opodatkowania kartą podatkową. Postanowieniem z [...] marca 2025 r. organ II instancji uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe, z uwagi na treść art. 141 § 2 O.p., bowiem ewentualne zobowiązanie organu do załatwienia sprawy jest możliwe jedynie, gdy organ nie zakończył toczącego się przed nim postępowania. DIAS mając na uwadze fakt wydania przez Naczelnika decyzji z [...] listopada 2024 r. stwierdził, że nie mógł zobowiązać organu do dokonania czynności, która w momencie orzekania została dokonana, choćby nawet organ naruszył przy tym terminy określone w Ordynacji podatkowej, przewidziane dla załatwienia sprawy. Organ I instancji podkreślił, że zarzucana bezczynność nie miała miejsca, bowiem skarżąca pomimo wezwania nie przedłożyła dokumentów, które w ocenie organu miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kolejnych miesiącach trwania postępowania podatkowego organ podejmował działania zmierzające do uzyskania kluczowych dowodów, tj. ustalenia faktycznej ilości godzin jakie skarżąca przeznaczała w 2022 roku na świadczenie usług stomatologicznych. Dodatkowo niezbędnym było wyjaśnienie, ujawnionych w toku postępowania przez skarżącą, okoliczności związanych z zatrudnieniem pracownika, pomimo nie złożenia przez stronę w terminie ustawowym informacji o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności. Organ I instancji wyjaśnił, że wprawdzie wydanie decyzji miało miejsce po przekroczeniu terminu ustawowego, jednak nie było pozbawione racjonalnego uzasadnienia. Naczelnik zaznaczył również, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie złożyła żadnego ponaglenia na działanie organu podatkowego. Na tej podstawie organ wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie jej oddalenie, ponieważ jego zdaniem nie zachodzą żadne z przesłanek pozwalających na przyjęcie, że organ pozostawał w bezczynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 § 2 art. 3 p.p.s.a. lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a, tj. w sprawach gdy właściwy organ ma wydać decyzje, postanowienie, o jakim mowa w pkt 2 i 3, jak też wydać akt, czy dokonać czynności o których mowa w pkt 4. Zasadniczym celem skargi na bezczynność/przewlekłe prowadzenie przez organ administracyjny postępowania jest doprowadzenie do usunięcia stanu bezczynności/przewlekłości, a więc załatwienie sprawy. W związku z powyższym, nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie skargi na bezczynność/przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania w danej sprawie w sytuacji, gdy została ona załatwiona. Pogląd taki przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch uchwałach składu siedmiu sędziów: z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II OPS 5/19 (w odniesieniu do bezczynności) oraz z 7 marca 2022 r., sygn. II OPS 1/21 (w odniesieniu do przewlekłości). Choć wskazane uchwały dotyczą wniesienia skarg na bezczynność/przewlekłość po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania, poprzez wydanie decyzji ostatecznej, to jednak stanowią one wskazówkę w zakresie koniecznego podejścia do sprawowania sądowej kontroli także w sprawach skarg bezczynność/przewlekłość postępowań administracyjnych inicjowanych po wydaniu nieostatecznego rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Za takim wnioskiem przemawia cel takich skarg. Jest nim bowiem doprowadzenie do zwalczenia opieszałości organu administracji w zakresie prowadzonego postępowania i nadania sprawie należytego biegu, prowadzącego do merytorycznego jej zakończenia. Zarówno bowiem skarga na bezczynność, jak i na przewlekłe prowadzenie postępowania, skierowane są przeciwko wadliwemu procedowaniu organu, w wyniku którego konkretna i indywidualna sprawa administracyjna nie jest załatwiona. Podkreślić przy tym trzeba, że ocena wystąpienia każdego ze stanów opieszałości organu administracji dokonywana winna być przez sąd administracyjny każdorazowo na dzień wniesienia skargi (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 63/23, dostępne na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skoro więc w ocenianej sprawie, w momencie wniesienia skargi, nie mógł występować zarzucany skargą stan bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ postępowanie prowadzone przed tym organem zostało uprzednio zakończone decyzją z [...] listopada 2024 r. – doręczoną skarżącej [...] listopada 2024 r., to – w kontekście wskazanych wyżej uchwał – brak było podstaw do w merytorycznego rozpoznania takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie stwierdzania o tym, czy organ administracji dopuścił się bezczynności (art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Z uwagi na stan sprawy, wniesiona skarga nie mogła zatem zmierzać do uchylenia zarzucanego stanu bezczynności organu administracyjnego, a zatem, nie mogła realizować przedstawionego wyżej celu tej skargi (jej istoty), co uzasadniało jej odrzucenie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2020 r., sygn. akt II OSK 26/20). Wniesienie w takim przypadku skargi na bezczynność stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podobne stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych, z tym że odnoszące się do przewlekłości postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 24 stycznia 2023 r. o sygn. akt II OSK 1575/22 wyprowadził jasną tezę, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego podlega odrzuceniu, jeżeli została wniesiona po wydaniu decyzji przez organ, któremu zarzucono przewlekłe prowadzenie postępowania, nawet wówczas, gdy decyzja ta nie jest jeszcze ostateczna, przedstawiając uzasadnienie tożsame powyższej argumentacji Sądu. Podobny sposób rozumowania przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 8 września 2023 r. o sygn. akt I OZ 361/23, konstatując, że o ile skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu (art. 53 § 2b p.p.s.a.), o tyle jej wniesienie po wydaniu decyzji przez organ, któremu zarzucono przewlekłe prowadzenie postępowania, nawet wówczas, gdy decyzja ta nie jest jeszcze ostateczna, w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, należy ocenić jako niedopuszczalne (postanowienie NSA z 24 stycznia 2023 r., II OSK 1575/22; postanowienie WSA w Olsztynie z 23 marca 2023 r., I SAB/Ol 4/23; postanowienie WSA w Lublinie z 4 maja 2023 r., II SAB/Lu 45/23; postanowienie WSA w Łodzi z 10 maja 2023 r., III SAB/Łd 13/23; postanowienie WSA we Wrocławiu z 29 maja 2023 r., III SAB/Wr 215/23; postanowienie WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2023 r., II SAB/Gd 66/23). Sąd uznał też, że przytoczone orzecznictwo, należy odnieść, przez analogię również do skargi na bezczynność organu wniesionej po wydaniu przez ten organ decyzji, załatwiającej sprawę administracyjną, dodając, że jeżeli w dniu wniesienia skargi na bezczynność lub przewlekłość przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego w postaci bezczynności lub przewlekłości miał charakter historyczny, a więc nieaktualny, gdyż ewentualny stan bezczynności lub przewlekłości kończy się wraz z załatwieniem sprawy przez organ, to uznać należy, że skarga nie może dotyczyć przedmiotu, który nie istnieje w chwili jej wniesienia. Mając zatem na uwadze, że skarga nie mogła zrealizować stawianego jej celu, jakim jest zwalczanie bezczynności/przewlekle prowadzonego postępowania, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.