I SAB/Go 22/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi TF S.A. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie załatwienie odwołania Zobowiązuje Dyrektora Izby Skarbowej do wydania w terminie 60 dni od dnia doręczenia prawomocnego wyroku orzeczenia w sprawie prowadzonej na skutek odwołania złożonego przez TF S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku nr [...] w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty. I SAB/Go 22/10 Uzasadnienie TF S.A. wniosło skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej, polegającą na niezałatwieniu w terminie odwołania z [...] października 2007r. wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2007 r. [...]. Zdaniem skarżącej spółki powinnością organu podatkowego było rozpatrzenie odwołania podatnika w terminie do 15 grudnia 2007r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot nadpłaty, wskazując, że dokonany w dniu [...] sierpnia 2002r. zwrot został bezpodstawnie pomniejszony o należne spółce odsetki od należności głównej za okres od [...] października 2000r. do [...] sierpnia 2002r. Pismem z dnia [...] czerwca 2007r. skarżąca poinformowała, że treść decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002r. jednoznacznie stwierdza, że na dzień [...] sierpnia 2002r. należna była kwota 902.131zł należności głównej i kwota 58.947,50 zł odsetek za zwłokę i kwot 270.639 zł sankcji, co dowodzi, że zwrot dokonany przez organ pierwszej instancji w dniu [...] sierpnia 2002r. na konto podatnika był nieprawidłowy. Decyzją z dnia [...] września 2007r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącej zwrotu nadpłaty pomniejszonej o należne spółce odsetki za okres od [...] października 2000r. do dnia [...] sierpnia 2002r. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. Uzasadniając swoją decyzję organ wskazał, że na podstawie decyzji z dnia [...] sierpnia 2002r. dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r., Izba Skarbowa określiła prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zaległość podatkową, odsetki od zaległości, oraz ustaliła w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wykonaniu wskazanej decyzji organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2002 r. zaliczył na grudzień 1995 r. wpłatę z dnia [...] października 2000 r. w ten sposób, że kwotę zaległości podatkowej zaliczył na należność główną zaś kwotę w wysokości 85 393,50 zł na odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2004r. uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] sierpnia 2000 r. i umorzył postępowanie w sprawie powtórnego rozpatrzenia odwołania, wskazując, że w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. w obrocie prawnym pozostają decyzje z [...] grudnia 2000r. Stanowiło to podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie rozliczenia wpłaty z [...] października 2000r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2005r. organ pierwszej instancji uchylił postanowienie z [...] sierpnia 2002r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z [...] sierpnia 2002r. i orzekł o zaliczeniu kwoty 987 524,50 zł w zakresie podatku od towarów i usług z miesiąc sierpień 1995r. oraz częściowo za wrzesień 1995r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2005r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W ocenie organu zarzut, że dokonany zwrot został bezpodstawnie pomniejszony o należne Spółce odsetki od należności głównej jest bezpodstawny. Dodatkowo podano, że skutkiem zmian decyzji wymiarowych jest dokonanie i aktualizowanie rozliczeń postanowieniem co też organ dokonywał. Od powyższej decyzji Spółka złożyła w dniu 1 października 2007r. odwołanie. Dnia [...] grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że odwołanie od decyzji z dnia [...] września 2007r. nie zostanie załatwione w terminie. Wskazano, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na wniosek strony postępowanie w sprawie zakończonej jego ostatecznym postanowieniem z dnia [...] lipca 2005r. w przedmiocie zaliczenia kwoty 987 524,50 zł na poczet zaległości podatkowej za sierpień i wrzesień 1995r. Wynik powyższego postępowania pozostaje w związku z przedmiotowym rozstrzygnięciem w sprawie zwrotu nadpłaty pomniejszonej o należne spółce odsetki od kwoty 987 524,50 zł za okres od dnia [...] października 2000r. do dnia [...] sierpnia 2002r. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że odwołanie zostanie rozpatrzone w terminie do dwóch miesięcy od dnia ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Postępowanie to zostało wznowione na wniosek spółki z dnia [...] grudnia 2006r. postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r. W dniu 18 lutego 2009r. do Ministerstwa Finansów wpłynęło ponaglenie skarżącej z dnia [...] lutego 2009r. dotyczące m.in. odwołania z dnia [...] października 2007r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2007r. Postanowieniem z [...] marca 2009r. Minister Finansów uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Dnia [...] marca 2009r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej, polegającą na niezałatwieniu w terminie odwołania z dnia [...] października 2007r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organowi zarzucono naruszenie art. 125 i art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez niezałatwienie sprawy w terminie; naruszenie art. 140 O.p. poprzez nie wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i wyrokiem z dnia 29 września 2009r., sygn. akt I SAB/Go 6/09 oddalił skargę.. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że postępowanie odwoławcze toczy się długi czas, a jego początek wyznaczyło wniesienie przez skarżącą spółkę odwołania od decyzji z dnia [...] września 2007r., jednakże okoliczności te nie stanowią same w sobie przesłanek do uznania bezczynności organu w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Dalej Sąd podniósł, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ ten nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym winno nastąpić w ciągu dwóch miesięcy od otrzymania odwołania. Wskazał także, że zgodnie z art. 140 § 1 i § 2 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Odwołanie zostało przekazane przez organ I instancji [...] października 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie, wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Na dzień złożenia skargi ([...] marca 2009r.) nadal aktualne było zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2007r., w którym organ odwoławczy wskazał nowy termin załatwienia sprawy w ten sposób, że podał, iż nastąpi to "w terminie dwóch miesięcy od dnia ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, wznowionego na wniosek spółki z dnia [...] grudnia 2006r. postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r. Nr [...]." Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że termin musi być oznaczony datą. Wskazanie terminu może też nastąpić, zdaniem Sądu, przez wskazanie zdarzenia zdarzenia przyszłego ale nie niepewnego. Podanie konkretnych okoliczności, jak uczynił to organ podatkowy, stanowi wystarczające wypełnienie obowiązku wskazania nowego terminu w ramach instytucji przedłużania terminu załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że sprawa nadpłaty nie może być rozstrzygana w oderwaniu od określenia wysokości zobowiązania, ponieważ postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniami ewentualnego zdarzenia prawnego tj. określeniem zobowiązania podatkowego. W opinii Sądu w zaistniałej sytuacji należało przyjąć, iż w sprawie nie zachodził stan bezczynności organu uzasadniający uwzględnienie przez sąd skargi i wydanie orzeczenia zobowiązującego organ do rozpatrzenia w określonym terminie odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji, a jedynymi warunkami formalnymi takiego przedłużenia są: podanie przyczyny zwłoki oraz wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy. Od powyższego orzeczenia, zaskarżając je w całości, spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 140 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie w zawiadomieniu wydanym w trybie art. 140 O.p., nie jest konieczne jednoznaczne podanie nowego terminu załatwienia sprawy, przez podanie konkretnej daty oraz czynności których organ musi dokonać, a jedynie jest konieczne wskazanie terminu polegającego na tym, iż określona sprawa zostanie załatwiona w terminie od zaistnienia określonego zdarzenia przyszłego, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż sposób wskazania przez organ w zawiadomieniu z dnia [...] grudnia 2007 r., nowego terminu jest prawidłowy. W uzasadnieniu stwierdzono także, że wszczęcie postępowania wznowieniowego, do którego odwołuje się organ, jest zdarzeniem późniejszym w stosunku do postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty, a postępowania te nie pozostają ze sobą w związku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej kwestionowany sposób określenia terminu załatwienia sprawy mógłby ewentualnie stanowić podstawę zawieszenia postępowania w trybie art. 201 O.p. , chociaż taka interpretacja jest wątpliwa w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Nadto w uzasadnieniu wskazano, że w tym samym dniu tj. [...] września 2009r., w identycznym stanie faktycznym i prawnym, ale w innym składzie, zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SAB/Go 5/09) w którym Sąd ten zobowiązał organ do wydania orzeczenia w terminie 60 dni od doręczenia prawomocnego wyroku. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wskazał na błędną interpretację art. 140 § 1 O.p. polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wyznaczenie nowego terminu może nastąpić również przez wskazanie zdarzenia, które wprawdzie ma charakter zdarzenia przyszłego, ale nie ma cechy zdarzenia niepewnego. Odwołując się do przepisu art. 139 § 1 i § 3 O.p. dotyczącego terminów załatwienia spraw przez organy obu instancji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że terminy te określone są w miesiącach: " nie później niż w ciągu miesiąca" (§ 1), "nie później niż w ciągu 2 miesięcy" (§ 1 i § 3). Skoro więc w art. 140 § 1 mówi się o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, tj. terminie wskazanym w art. 139 § 1 i 3 O.p., to nowy termin powinien być określony w ten sam, bądź podobny sposób, a więc konkretnie. Naczelny Sąd Administracyjny zacytował też orzeczenie NSA z dnia 2 października 2007r., sygn. akt 974/07, który w uzasadnieniu stwierdził, iż nie można odczytywać treści art. 140 § 1 O.p. w oderwaniu od jego kontekstu systemowego, w tym w szczególności art. 12 O.p., który w poszczególnych paragrafach stanowi, iż terminy w Ordynacji podatkowej określane są w dniach (§ 1), tygodniach (§ 2), miesiącach (§ 3) i latach (§ 4). Nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której przy forsowanej przez organ interpretacji omawianego unormowania możliwe byłoby uzależnienie terminu załatwienia sprawy od działania sił natury, czy od uznaniowej woli organu. Stąd też termin, o którym mowa w art. 140 § 1 O.p. musi być określony konkretnie (bądź to datą kalendarzową, bądź też poprzez wskazanie okresu oznaczonego w sposób, w jaki dopuszcza to art. 12 O.p.) - podobnie por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., sygn. akt I SAB/Gd 1/03 (POP 2004, nr 4, poz. 79). Taki również pogląd, że nowy termin załatwienia sprawy to wskazanie przez organ albo konkretnej daty wydania decyzji, albo oznaczenie tego terminu w dniach, tygodniach lub miesiącach stosownie do stanu, w jakim są czynności postępowania, został wyrażony w "Ordynacji podatkowej – Komentarz" autorstwa Janusza Borkowskiego i innych na str. 619 ( Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008 rok). I taką interpretację Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował w wyroku w niniejszej sprawie. Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi Naczelny Sąd Administracyjnym zalecił rozpoznać skargę spółki na bezczynność organu odwoławczego z uwzględnieniem zaprezentowanego w swoim wyroku rozumienia zwrotu " nowy termin załatwienia sprawy" z art. 140 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga na bezczynność zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.), gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268). W związku z tym przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granice rozpoznania sprawy podlegają zawężeniu. W wyroku kasacyjnym wydanym w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż termin, o którym mowa w art. 140 § 1 O.p. musi być określony konkretnie (bądź to datą kalendarzową, bądź też poprzez wskazanie okresu oznaczonego w sposób, w jaki dopuszcza to art. 12 O.p.). Tym poglądem związany jest Sąd orzekający w niniejszym składzie. Rozpoznając zatem sprawę w granicach związania wykładnią i wytycznymi Naczelnego Sąd Administracyjnego, należy stwierdzić, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na gruncie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosowniej czynności. Ugruntowany jest przy tym pogląd, że skarga na bezczynność może być skutecznie wniesiona po upływnie terminu przewidzianego do załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Stosownie zaś do uregulowania zawartego w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Akceptując w całości wyrażony wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd dotyczący właściwego określenia terminu załatwienia sprawy należy uznać, iż organ podatkowy nie wyznaczył go w sposób prawidłowy tj. skutecznie, bowiem dokonał tego niezgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Niewyznaczenie zatem nowego terminu i nie podejmowanie działań celem załatwienia odwołania strony jest stanem bezczynności organu i narusza zasadę szybkości postępowania przewidzianą w art. 125 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania lub okoliczności z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, organ powinien sprawę rozpoznać w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególnej sytuacji w nowym terminie lub terminach wskazanych w art. 140 Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu Sąd, na podstawie art. 149 P.p.s.a. wyznaczył Dyrektorowi Izby Skarbowej 60 dniowy termin załatwienia odwołania strony. /-/ J. Niedzielski /-/ J. Wierchowicz /-/ A. Rzepecka