I SAB/Go 3/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi R.B. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1. Umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do załatwienia sprawy. 2. Stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłości w postępowaniu, która nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. 3. Zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącego R.B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Pismem z [...] lipca 2016 r. R.B. (Skarżący) wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ podatkowy) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Wniósł w niej o stwierdzenie, iż organ podatkowy pozostawał w bezczynności i przewlekłości w jego sprawie mającej za przedmiot podatek od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz o zobowiązanie organu do wydania w jego sprawie decyzji. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż postępowanie, mimo formalnego zachowywania terminów procesowych przez organ, prowadzone było opieszale. Wytknął, iż organ nie przejawiał należytej dynamiki, gdyż w lutym 2016 r. jedyną podjętą czynnością było wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w marcu 2016 r. wystosował jedynie zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie, w kwietniu wystosował jedynie wystąpienie do służb brytyjskich, w maju 2016 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie dokumentów, zaś w czerwcu 2016 r. nie przeprowadził żadnej czynności w postępowaniu. W dodatkowym piśmie z [...] września 2016 r. Skarżący - reprezentowany przez adw. P.H. zmodyfikował wnioski procesowe wnosząc o: - zobowiązanie organu do zakończenia postępowania w terminie 1 miesiąca od zwrotu akt wraz z odpisem prawomocnego wyroku, - określenie, iż przewlekłość postępowania organu podatkowego nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2. Pismem z [...] sierpnia 2016 r. zawierającym odpowiedź na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie 1. Wyrokiem z 27 października 2016 r. sygn. akt I SAB/Go 916 (dalej: wyrok I SAB/Go 9/16) Wojewódzki Sad Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (dalej: WSA) oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). 2. Na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 1 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 105/17 (dalej: wyrok I FSK 105/17) uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. 3. W piśmie procesowym z [...] czerwca 2018 r. organ podatkowy ponownie wniósł o oddalenie skargi podnosząc, iż nie postępował przewlekle. Nadto przedstawił chronologie czynności postępowania podjętych od lipca 2016 r. informując jednocześnie, iż postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. zakończono wydaniem decyzji z [...] sierpnia 2017 r. 4. Sąd, na podstawie akt sprawy oraz dokumentów dołączonych do pisma organu z [...] czerwca 2018 r., w szczególności metryki oraz spisu akt, ustalił następujący stan faktyczny: Dnia 17 lipca 2015 r. R.B. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za czerwiec 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 849.504 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Dnia [...] sierpnia 2015 r. wszczęto w stosunku do Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT) oraz zasadności zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2015 r., w wyniku której ustalono, że podatnik nieprawidłowo zastosował preferencyjną stawkę VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu różnicy VAT za maj 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W związku z ustaleniami kontrolnymi, postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. W toku tego postępowania organ podjął następujące czynności: 1) 18 lutego 2016 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o wskazanie terminu zakończenia kontroli u kontrahenta R.B., tj. w firmie transportowej P sp. z o.o.; 2) postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. wyłączono z akt wniosek do Izby Celnej wraz z odpowiedzią; 3) 29 marca 2016 r. skierowano pismo do Izby Skarbowej w sprawie przesłania do Biura Wymiany Informacji Podatkowej (dalej BWIP) wniosku o przeprowadzenie uzupełniających czynności sprawdzających przez brytyjską administrację skarbową w firmie O Ltd. (Izba Skarbowa 1 kwietnia 2016 r. przekazała wniosek do BWIP); 4) [...] kwietnia 2016 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem Urzędu Skarbowego w sprawie zaawansowania kontroli w spółce P; 5) 29 kwietnia 2016 r. skierowano pismo do Urzędu Skarbowego, z którym przesłano dokumenty zgromadzone w firmie PW R.B. dotyczące transakcji z J.F., 6) 6 maja 2016 r. skierowano pismo do Urzędu Skarbowego dotyczące kontroli w spółce P; wystąpienie zostało skierowane w ramach prowadzonej kontroli podatkowej za lipiec 2015 r., jednakże zakres danych, o które wystąpiono obejmował również informacje dotyczące czerwca 2015 r. i był zgodny z prowadzoną przez Urząd Skarbowy kontrolą; 7) [...] maja 2016r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem Urzędu Skarbowego w sprawie zaawansowania kontroli w spółce P; 8) 9 czerwca 2016 r. skierowano pismo do Urzędu Skarbowego dotyczące rozszerzenia kontroli w P; 9) 23 czerwca 2016 r. i powtórnie 27 lipca 2016 r. skierowano monit do Izby Skarbowej w związku z brakiem odpowiedzi na wniosek o przeprowadzenie uzupełniających czynności sprawdzających przez brytyjską administrację podatkową w firmie O Ltd.; Izba Skarbowa 23 czerwca 2016 r., a powtórnie 1 sierpnia 2016 r. przekazała monit do BWIP; 10) 29 lipca 2016 r. skierowano pismo do Urzędu Skarbowego dotyczące informacji o kontroli w P za czerwiec 2015 r.; 11) 16 sierpnia 2016 r. skierowano pismo do Urzędu Skarbowego w sprawie pilnego przesłania informacji dotyczącej kontroli w P; 12) 30 i 31 sierpnia 2016 r. wysłano pisma do Naczelników US i US; 13) 2 września 2016 r. wystosowano wezwania dla świadków oraz pismo do Naczelnika US; 14) 5 września 2016 r. wystosowano wezwania dla świadków; 15) 12 września 2016 r. przesłuchano świadków; 16) 14 września 2016 r. wezwano świadków oraz wystosowano pisma do Naczelników US; 17) 15 września 2016 r. przesłuchano świadków; 18) 19, 20 i 22 września 2016 r. wystosowano zawiadomienie o przesłuchaniu świadków oraz pismo do US; 19) 27, 30 września 2016 r. przesłuchiwano świadków; 20) 4 i 5 października 2016 r. przesłuchano świadków; 21) 10 października 2016 r. wysłano pismo do Naczelnika US; 22) 11 i 13 października 2016 r. przesłuchano świadków; 23) 21 października 2016 r. wezwano świadków i stronę; 24) 7 listopada 2016 r. przesłuchano świadka; 25) 10 listopada 2016 r. wystosowano wezwanie dla świadka; 26) 14 listopada 2016 r. wystosowano pismo do US; 27) 18 listopada 2016 r. wezwano pełnomocnika strony do przedłożenia dokumentów; 28 ) 2, 5 i 7 grudnia 2016 r. przesłuchano świadków; 29) 20 grudnia 2016 r. i 11 stycznia 2017 r. wystosowano wezwania dla świadków; 30) 16 stycznia 2017 r. przesłuchano świadka; 31) 27 stycznia 2017 r. wystosowano zawiadomienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy; 32) 30 stycznia 2017 r. przesłuchano świadka; 33) 1 lutego 2017 r. wezwano stronę w celu przesłuchania; 34) 6 lutego 2017 r. wysłano pismo do Naczelnika US; 35) 7 lutego 2017 r. przesłuchano świadka; 36) 22 lutego 2017 r. wezwano stronę w celu przesłuchania; 37) 7 marca 2017 r. przesłuchano świadka; 38) 15 marca 2017 r. oraz 5, 6 i 10 kwietnia 2017 wezwano kolejnych świadków; 39) 21 i 26 kwietnia 2017 r. przesłuchano świadków; 40) [...] czerwca 2017 r. wydano protokół z badania ksiąg podatkowych; 41) 24 lipca 2017 r. wystosowano zawiadomienie o terminie wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału oraz wydano postanowienie o włączeniu materiałów do akt sprawy; 42) [...] sierpnia 2017 r. wydano decyzję kończącą postępowanie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 1. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. Należy przy tym zaznaczyć, iż związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a. ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd pierwszej instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym, a także, gdy NSA w swoich rozważaniach wykroczy poza zakres kognicji i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej W niniejszej sprawie nie zaszła żadna z takich przesłanek uzasadniających pominięcie wykładni przepisów opisanej w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie I FSK 105/17. Obok związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a. wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a. (zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. 2. Z uzasadnienia wyroku I FSK 105/17 wynikało, iż NSA kategorycznie przyznał rację Skarżącemu, iż postępowanie w jego sprawie prowadzone było przewlekle, ponieważ pomimo, że organ podatkowy formalnie realizował wymagania wynikające z art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) to jednak nie dochował należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Zdaniem NSA nie można w sprawie mówić o jakiejkolwiek koncentracji czynności procesowych. NSA wskazał w szczególności, że [...] stycznia 2016 r. wszczęto postępowanie podatkowe w tej sprawie, a w dniu 29 marca 2016 r. złożono wniosek o przeprowadzenie czynności uzupełniających przez brytyjską administrację skarbową. NSA uznał, iż konkretne czynności organu dokonywane były w okresach kilkumiesięcznych (z wyjątkiem prowadzenia korespondencji z organem podatkowym). Przy czym zwrócić uwagę należy m.in. na to, że pismo w sprawie czynności uzupełniających dotyczących O Ltd., które zostało skierowane do Izby Skarbowej przez organ podatkowy w dniu 29 marca 2016 r. zostało sporządzone ponad dwa miesiące od czasu przeprowadzenia analizy odpowiedzi organu brytyjskiego na pierwszy wniosek. NSA stwierdził również, iż w sprawach skarg na przewlekłość postępowania czy bezczynność organu, to sąd zobowiązany jest do zbadania prawidłowości prowadzonego postępowania. Ciężar dokonania ustaleń spoczywa zatem na sądzie, przede wszystkim poprzez zgromadzenie pełnego materiału aktowego, który by wiernie odzwierciedlał przebieg postępowania, a granicę czasową w tym względzie stanowi moment wyrokowania. W wiążących Sąd wytycznych co do dalszego postępowania NSA polecił uwzględnienie powyższego stanowiska w szczególności poprzez uzupełnienie akt sprawy. 3. Sąd w składzie rozpoznającym ponownie sprawę związany był zatem oceną prawną, iż postępowanie organu podatkowego w okresie poprzedzającym wniesienie skargi do WSA prowadzone było przewlekle oraz, że rozpoznając sprawę musi uwzględnić stan sprawy na dzień orzekania. 4. Wskazać przy tym należy, iż przez przewlekłość postępowania sąd rozumie niesprawność działań organu w ramach zachowania ustawowych terminów załatwiania spraw, jeśli sprawa mogła być załatwiona w okresie krótszym, zarówno gdy organ dokonywał określonych czynności lecz nieskutecznie, jak i jeśli w tym okresie organ żadnych czynności nie podjął. Poza tym przewlekłością będzie stan, w którym organ administracyjny albo w sposób bezzasadny przedłuża termin załatwienia sprawy, powołując się na przyczyny niezależne od niego uniemożliwiające zachowanie terminu podstawowego, albo gdy bieg terminu jest zatrzymany. Zatem kognicja sądu administracyjnego w ramach skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania obejmuje brak należytego zaangażowania organu administracji w załatwienie sprawy indywidualnej na etapie poprzedzającym formalny upływ terminu do jej załatwienia, szczególnie w związku z niezasadnym wykorzystaniem instrumentów wydłużających termin albo go wstrzymujących (wyrok NSA z 21.01.2015 r., II FSK 3097/12; orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc takie kryteria oceny do ustalonego stanu faktycznego, Sąd nie mógł sformułować innej oceny postępowania organu niż wiążąca go na mocy art. 190 i 153 p.p.s.a. kwalifikacja, iż postępowanie to prowadzone było w sposób przewlekły, które to stwierdzenie odnieść należy do okresu od wszczęcia postępowania czyli od [...] lutego 2016 r. do daty orzekania przez WSA czyli do 27 października 2016 r. Późniejszemu postępowaniu organu, w ocenie Sądu, nie można przypisać cechy przewlekłości. Z dokumentów przedstawionych przez organ podatkowy wynika bowiem, iż postępowanie to charakteryzowała należyta dynamika oraz wystarczająca koncentracja kolejnych czynności postępowania. Należy przy tym zauważyć, iż specyfika postępowania związana z koniecznością przeprowadzenia licznych dowodów, często pozostających z sobą w związku, może uzasadniać również określone, a usprawiedliwione właśnie koniecznością oczekiwania na wyjaśnienie sprzężonych z sobą kwestii oraz analizy już zgromadzonych materiałów, przestoje w prowadzeniu postępowania. Sąd nie dostrzegł, by do momentu wydania decyzji kończącej postępowanie organu podatkowego organ obstruował swoje obowiązki. Tym samym przyjął, iż przewlekłość odznaczała postępowanie organu tylko w okresie objętym wyrokiem NSA. W ocenie Sądu późniejsze działania organu były należycie zintensyfikowane, a postępowanie do momentu jego zakończenia charakteryzowała właściwa dynamika. 5. Uwzględniając jednak, iż jeszcze przed wydaniem wyroku w niniejszej sprawie, ponieważ [...] sierpnia 2017 r. organ wydał decyzję kończącą postępowanie, postępowanie sądowe w przedmiocie zobowiązania organu do wydania rozstrzygnięcia stało się z tym dniem bezprzedmiotowe. Stąd Sąd, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. wyroku. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem załatwienie sprawy po wniesieniu skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, a przed jej rozpoznaniem, nie zwalnia jednak Sądu od obowiązku podjęcia z urzędu pozostałych rozstrzygnięć właściwych dla tego typu skargi. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., stwierdził, że organ dopuścił się przewlekłości w postępowaniu, która jednak - wbrew odmiennej ocenie Skarżącego - nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (pkt 2. wyroku). Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przewlekłość cechowała wyłącznie pewien okres złożonego i wielowątkowego postępowania, a okresy braku właściwej aktywności organu nie były długie i liczne. O należnych skarżącemu kosztach postępowania (pkt 3. wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. W poczet zasądzonych kosztów postępowania sądowego, w łącznej wysokości 457 zł, Sąd zaliczył wpis od skargi - 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 240 zł, odpowiadające wysokości 1/2 stawki minimalnej określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Sąd uznał bowiem, iż realiach rozpoznawanej sprawy zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie normy art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd w uzasadnionych przypadkach może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przywołany przepis dopuszcza możliwość tzw. miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego. Zastosowanie omawianej normy ustawowej pozostawione zostało uznaniu sądu orzekającego i swobodnej ocenie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uwzględnił, iż skarga złożona w niniejszej sprawie jest jedną z kilku skarg złożonych w zbliżonych przedmiotowo sprawach, w których Skarżący był reprezentowany przez tego samego pełnomocnika, stąd zasadne było odpowiednie zmiarkowanie przyznanego mu od organu zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika.