I SAB/Go 35/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi S.B. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz radcy prawnego T.N. kwotę 295, 20 zł ( dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100), obejmującą należny podatek od towarów i usług w wysokości 55,20 zł, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. S.B. (zw. dalej: Strona, Skarżąca) w dniu 11 lipca 2009r. wniosła skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: jako Dyrektor IS, organ odwoławczy) w prowadzonym wobec niej postępowaniu odwoławczym w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu [...] stycznia 2009r. Dyrektor IS otrzymał odwołanie Skarżącej, podpisane przez reprezentującego ją męża K.B., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. określającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. Od stycznia do sierpnia 2009r. zarówno Skarżąca jak i jej pełnomocnik K.B. składali szereg pism z wnioskami dowodowymi, ponaglenia odnoszące się do tegoż postępowania oraz pisma uzupełniające odwołania. Również pełnomocnik W.Ś. w dniach 4 marca i 15 kwietnia 2009r. składał wnioski dowodowe. Organ podatkowy w okresie kilkumiesięcznego postępowania podejmował wiele czynności między innymi w dniu [...] marca 2009 r. i [...] maja 2009 r. przedłużył termin do rozpatrzenia odwołania i zawiadomił o tym pełnomocnika Skarżącej. W dniu 11 lipca 2009 roku Skarżąca wniosła skargę na bezczynność Dyrektora IS w prowadzonym wobec niej odwoławczym postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu wskazała, że od chwili wniesienia odwołania upłynęło blisko 7 miesięcy, a decyzja organu odwoławczego nie została wydana. W postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez organ II instancji nie rozpatrywano wniosków Strony i nie prowadzono postępowania dowodowego. Podniosła też, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej swoją nowelizacją w art.64 ust.2 zobligowała organy podatkowe do zakończenia prowadzonych postępowań do 7 maja 2009r. W toku postępowania pismem z dnia [...] sierpnia i [...] października 2009r. uzupełniła motywy skargi poprzez wskazanie orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w przedmiocie bezczynności organów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Uznał zarzut bezczynności za bezzasadny. Wskazał, że od wpływu odwołania do dnia wniesienia skargi nie upłynęło 6 miesięcy. Podkreślił, że w pierwszej kolejności musiał przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w kwestii reprezentacji Skarżącej w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika. Dopiero po zbadaniu kwestii formalnych i wyjaśnieniu wątpliwości mógł przejść do merytorycznej analizy materiałów sprawy, która ma skomplikowany charakter. Zauważył także, iż nie bez znaczenia dla trwającego postępowania jest fakt, że Skarżąca aktywnie uczestniczy w postępowaniu odwoławczym. Nie kwestionując prawa Strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, wskazał na logiczną konsekwencję, którą jest wydłużenie prowadzonego postępowania. Przypomniał także, iż Skarżąca ze znacznym opóźnieniem odbiera pisma kierowane w toku postępowania, a mające znaczenie dla sprawy. Podkreślił, że zachowując ciągłość zawiadamiał Stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając przyczynę jego niedotrzymania i wskazując nowy termin. Wyrokiem z dnia 29 października 2009r. sygn. akt I SAB/Go 23/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie będzie miał zastosowanie art.139 §3, art.140 §1, art.125, art.201 §1 Ordynacji podatkowej, jak również art.184 Konstytucji RP. Podkreślił, że analiza wskazanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że spełnienie przez organ wymogu z art.140 §1 Ordynacji podatkowej, czyli zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, nie wyklucza automatycznie istnienia bezczynności organu. Obowiązek podania przyczyny niedotrzymania terminu jest elementem, który pozwala dokonać merytorycznej kontroli przyczyn niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. Sąd podkreślił, że w art.140 §1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się pojęciem "nowy termin" a nie pojęciem "przedłużony termin". Są to samodzielne terminy, a niejeden przedłużony termin. Ponadto z art.141 §1 Ordynacji podatkowej WSA wywiódł, że ponaglenie przysługuje na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art.140 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w art.141 Ordynacji podatkowej ustanowił dla strony prawo wniesienia ponaglenia w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie. Strona będzie podejmowała decyzję, czy ponaglenie wnosić natychmiast po upływie terminu określonego w art.139, czy też po upływie terminu wyznaczonego w trybie art.140 Ordynacji podatkowej. Ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie jest swoistym środkiem ochrony praw strony w postępowaniu podatkowym. Przysługuje na czynność organu administracyjnego, która w tym przypadku będzie przybierała postać swoistego milczenia administracji. Ponadto Sąd I instancji zauważył, że np. wielokrotne przedłużanie terminu a art.140 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdyby przyjąć pogląd, że nie podlega ono merytorycznej kontroli prowadziłoby do sytuacji, w której strona, nie miałaby możliwości ochrony przed sądem swoich praw, co byłoby sprzeczne a art.45, art.77 ust.2 i art.184 Konstytucji RP. Podkreślił też, iż w sprawach ze skarg na bezczynność organów administracyjnych sąd orzeka (jest to wyjątek), biorąc za podstawą stan prawny i faktyczny sprawy, istniejący w dacie orzekania, a właściwie w chwili zamknięcia rozprawy. Konkludując stwierdził, iż w niniejszej sprawie Dyrektor IS pozostaje w bezczynności, mimo szeregu podjętych w niej działań i czynności. WSA uznał, że przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność istotne znaczenie mają przyczyny zwłoki w załatwieniu sprawy. Organ zbyt dużo czasu poświęcił na analizę pism składanych przez Skarżącą. Pisma te poza nielicznymi, nie zawierały wniosków dowodowych, a zarzuty w nich zawarte powielały się, zatem ich wielomiesięczna analiza winna być potraktowana jako bezczynność organu. Zdaniem Sądu w przedstawionej sytuacji, nie może chronić organu, wielokrotne wyznaczanie przez niego nowych terminów dla załatwienia sprawy, nawet jeżeli przed upływem każdego z nich organ zawiadamiał skarżącą o ich przedłużeniu. Wielomiesięczna analiza pism Skarżącej nie zakończyła się bowiem wydaniem decyzji merytorycznej, a mnogość składanych przez nią pism zawierających zastrzeżenia dotyczące decyzji zaskarżonej odwołaniem nie może być przyczyną usprawiedliwiającą bezczynność organu. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Dyrektor IS zarzucił naruszenie: 1/ art.149 w zw. z art.141 §4 i art.53 §2 i art.58 §1 pkt2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez rozpoznanie przez Sąd wniesionej po terminie skargi, zamiast jej odrzucenia; 2/ art.149 w zw. z art.141 §4 p.p.s.a. w zw. z art.139 §3, oraz 140 §1 i art.141 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Strona może skutecznie wnieść skargę na bezczynność zarówno po upływie terminu określonego w art.139 §3 jak i wyznaczonego w trybie art.140 §1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami dopiero przekroczenie ustalonych przez te przepisy terminów, w tym także przedłużonych w trybie art.140 §1 Ordynacji podatkowej, powoduje stan bezczynności; 3/ art.149 p.p.s.a. w zw. z art.141 §4 tej ustawy, oraz 139 §3 i 140 §1 i art.141 §1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że bezczynność organu występuje z brakiem wydania przez organ decyzji w terminie określonym w art.139 §3 Ordynacji podatkowej., podczas gdy bezczynność występuje wtedy, kiedy organ w wyżej wskazanych terminach nie podjął żadnej czynności w sprawie bądź też prowadził postępowanie ale dokonywał czynności nieistotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia; 4/ art.149 p.p.s.a. w zw. z art.139 §4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że Dyrektor IS w niniejszej sprawie pozostaje w bezczynności, mimo szeregu podjętych w niej działań i czynności, podczas gdy do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony, albo z przyczyn niezależnych od organu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 235/10 na podstawie art.185 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zw. dalej: p.p.s.a. ) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał Sądowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach NSA wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Dyrektorowi IS, rozpoznającemu odwołanie, można postawić zarzut bezczynności. Wskazał, że z brzmienia art.139, art.140 oraz art.141 Ordynacji podatkowej można wyinterpretować definicje bezczynności organu podatkowego, która zachodzi w sytuacji, gdy organ podatkowy z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie określonym w art.139 Ordynacji podatkowej lub nie dopełnił obowiązku wynikającego z art.140 Ordynacji podatkowej, a mianowicie nie zawiadomił strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji nie można zarzucić Dyrektorowi IS zarzutu bezczynności w znaczeniu przyjętym w wyżej wskazanych unormowaniach prawnych. Przede wszystkim należy podkreślić, że w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne. Rozbieżności zachodzą jedynie w zakresie prawnej klasyfikacji tego stanu faktycznego. Rzeczywiście organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie określonym w art.139 §3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem stanowi, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a w sprawie w której strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jednakże Dyrektor IS wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art.140 §1 Ordynacji podatkowej. Mianowicie trzykrotnie, w okresie poprzedzającym rozpoznanie skargi na bezczynność, zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. Jednocześnie podał przyczyny niedotrzymania terminu i wskazał nowy termin załatwienia sprawy. NSA podkreślił, że wprawdzie WSA w zaskarżonym wyroku nie kwestionował tych okoliczności, jednak pomimo tego uznał, że organowi podatkowemu należało postawić zarzut bezczynności, bowiem przemawiają za tym zbyt opieszałe działania organu odwoławczego. Z takim poglądem Sąd II instancji się nie zgodził. Wskazał, że bezspornym jest to, że wniesione przez stronę odwołanie wymagało doprecyzowania i wyjaśnienia w zakresie pełnomocnictw udzielonych przez stronę. Ponadto odwołanie zawierało braki formalne, do których uzupełnienia wezwano stronę. Ten środek zaskarżenia nie mógł być przecież rozpoznany bez powyższych czynności. Wprawdzie istotnie czynności organu odwoławczego w tym zakresie powinny być szybciej podjęte, ale fakt kilkudniowej opieszałości organu nie świadczy o jego bezczynności. Zatem pierwsza informacja organu odwoławczego skierowana do strony w trybie art.140 §1 Ordynacji podatkowej miała uzasadnione podstawy. Według NSA, podobnie należy ocenić pozostałe dwa zawiadomienia, bowiem również i one wskazywały na faktyczne przyczyny niedotrzymania terminu. Podkreślił, że strona w toku postępowania odwoławczego była niezwykle aktywna. Składała wiele pism procesowych, wniosków dowodowych oraz szereg innych wniosków procesowych. Z tego tytułu nie można jej czynić żadnych zarzutów, jest to bowiem uzasadnione zasadą czynnego udziału stron (art.123 §1 Ordynacji podatkowej), ale taka aktywność może doprowadzić, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, do przedłużenia postępowania i odwleczenia w czasie momentu wydania decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Organ podatkowy bowiem ma obowiązek, realizując dyrektywy zasady praworządności (art.120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art.121 §1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy materialnej (art.122 Ordynacji podatkowej), zapoznać się dokładnie z każdym pismem procesowym wnoszonym przez stronę w toku postępowania. Jest to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, ustalenia, czy strona nie składa w tych pismach wniosków procesowych. Stąd też za całkowicie niezrozumiały uznał zarzut WSA, zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "organ zbyt dużo czasu poświęcił na analizę pism składanych przez skarżącą". Jako trafne ocenił wskazanie skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji, rozpoznający skargę na bezczynność organu, nie jest uprawniony do merytorycznej oceny pism procesowych strony, czy też do kwalifikowania, że pisma strony są nie istotne dla meritum sprawy. Podkreślił też, że w toku postępowania odwoławczego, w reakcji na wnioski strony, organ odwoławczy podjął szereg czynności takich jak: oddalenie wniosków dowodowych, udzielanie pisemnych informacji o obowiązujących przepisach proceduralnych (art.121 §2 Ordynacji podatkowej), wydanie postanowienia w przedmiocie doręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, potwierdzanie na żądanie strony wniesienie pism (art.168 §4 Ordynacji podatkowej). Już samo wyliczenie podjętych działań świadczy o tym, że aktywność organu odwoławczego nie ograniczała się, tak jakby wynikało to z zaskarżonego wyroku, do wysyłania stronie jedynie zawiadomień w trybie art.140 §1 Ordynacji podatkowej. Ostatecznie NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła bezczynność Dyrektora IS, bowiem nie załatwił on wprawdzie sprawy w terminie określonym w art.139 §3 Ordynacji podatkowej ale stosownie do treści art.140 §1 Ordynacji podatkowej zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przyczyny niedotrzymania terminu zaś miały uzasadnienie w przebiegu postępowania. Na skutek bowiem aktywności procesowej strony, organ odwoławczy był zobowiązany do dokonywania szeregu czynności procesowych. Okoliczność, że owe czynności przedsięwzięto niekiedy z pewnym opóźnieniem nie świadczy o bezczynności organu. Tym samym zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy art,139 §3, art.140 §1, art.141 §1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art.149 p.p.s.a. W dniu [...] czerwca 2011r. Dyrektor IS w piśmie procesowym poinformował Sąd, że postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. Ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącego radca prawny podtrzymał skargę w całości oraz wniósł o przyznanie wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. postanowieniem z dnia 22 czerwca 2011r. sygnatura akt I SAB/Go 19/11umorzył postępowanie. W motywach wyjaśnił, że u podstaw podjętego rozstrzygnięcia legł pogląd, że postępowanie sądowoadministracyjne stało się bezprzedmiotowe, bowiem organ II instancji wydał w dniu [...] stycznia 2010r. decyzję ostateczną. Sąd powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2008r., sygn. akt I OPS 6/08, opublik. ONSAiWSA 2009/4/63, zgodnie z którą art.161 §1 pkt 3 p.p.s.a. ma zastosowanie także w przypadku, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organu, organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostawał w bezczynności. Dyrektor IS złożył na powyższe rozstrzygnięcie skargę kasacyjną. Zarzucił na podstawie art.174 pkt2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1) art.161 §1 pkt 3 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania; 2) art.151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, chociaż w rozpoznawanej sprawie skargę należało oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną, postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011r. sygnatura akt I FSK 1359 /11 uchylił orzeczenie Sądu I instancji. W motywach przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art.161 §1 pkt 3 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn (innych niż w pkt 1 i 2) stało się bezprzedmiotowe. NSA zwrócił uwagę na dwie kwestie – wspomnianą uchwałę I OPS 6/08 i poprzednio wydany w niniejszej sprawie wyrok NSA z 11 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 235/10. Przypomniał, że powołana uchwała, która na mocy art.269 § 1 p.p.s.a. wiąże sądy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie, jest odpowiedzią na pytanie Prezesa NSA zmierzające do wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych: Czy przepis art.161 §1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w myśl którego sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie to - z przyczyn innych niż wymienione w §1 pkt 1 i 2 tego artykułu - stało się bezprzedmiotowe, znajduje zastosowanie w przypadku, gdy w wyniku wniesienia skargi na bezczynność organu - w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. - organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostawał w bezczynności? Stwierdził, że w świetle podjętej uchwały przepis art.161 §1 pkt 3 p.p.s.a. ma zastosowanie także w przypadku, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organu - w sprawach określonych w art.3 §2 pkt1-4a tej ustawy - organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostawał w bezczynności. Nie wystarczy więc do umorzenia postępowania ze skargi na bezczynność organu jedynie wydanie aktu lub dokonanie czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, do czego w niniejszej sprawie niewątpliwie doszło. Konieczne jest również stwierdzenie, że chodzi o taki akt lub czynność, co do której organ pozostawał w bezczynności. Jednakże nie takiej, co do której strona zarzucała bezczynność, ale co do której sąd ustalił, że organ pozostawał w bezczynności. Chodzi zatem o sytuację, w której z jednej strony doszło do bezczynności, ale w momencie orzekania przez sąd, istniał już akt, do którego wydania organ był zobowiązany. Innymi słowy, aby mogło dojść do umorzenia postępowania na podstawie art.161 §1 pkt 3 p.p.s.a., konieczne było stwierdzenie, że zanim organ wydał akt lub dokonał czynności były podstawy do zastosowania art.149 p.p.s.a., a więc uwzględnienia skargi na bezczynność. Następnie NSA stwierdził, że z postanowienia WSA nie wynika, aby okoliczność pozostawania lub nie w stanie bezczynności - uzasadniającą zastosowanie art.161 §1 pkt 3 p.p.s.a. – Sąd stwierdził, czy też, aby ją w ogóle ją badał. Tymczasem, w świetle przedstawionej uchwały konieczne było jednoznaczne ustalenie, że organ pozostawał w bezczynności. Brak bezczynności – a contrario – nie mógł bowiem prowadzić do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego, a jedynie do oddalenia skargi na bezczynność. Postępowanie sądowoadministracyjne nie staje się bowiem bezprzedmiotowe – jak stanowi art.161 §1 pkt 3 p.p.s.a., ale jest bezprzedmiotowe niejako od początku (skarga jest niezasadna). Sąd II instancji, nawiązując do wyroku z 11 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 235/10 podkreślił, że NSA jednoznacznie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła bezczynność Dyrektora IS. W świetle brzmienia art.190 p.p.s.a. Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana, związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Według NSA nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji, gdy organ wydał decyzję, ale nie stwierdzono, aby przed jej wydaniem pozostawał w bezczynności, to nie jest spełniony drugi (obok wydania decyzji) warunek zastosowania art.161 §1 pkt 3 p.p.s.a., a więc umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego z powodu jego wtórnej bezprzedmiotowości. Brak pozostawania w bezczynności w takiej sytuacji skutkować winien zaś oddaleniem skargi na bezczynność na podstawie art.151 p.p.s.a. Tym samym NSA stwierdził, że rację ma autor skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie winno dojść do oddalenia skargi na bezczynność organu jako bezzasadnej, a nie umorzenia postępowania wywołanego tą skargą jako bezprzedmiotowego. Taki wniosek w okolicznościach tej sprawy nasuwa się bowiem w związku ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 235/10 oraz wykładnią art.161 §1 pkt 3 p.p.s.a. wynikającą z uchwały NSA z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Rozpoczynając rozważania nad niniejszą sprawą, w pierwszej kolejności wypada zaznaczyć, że u podstaw podjętego obecnie rozstrzygnięcia legły trzy zasadnicze kwestie: uchwała NSA z 26 listopada 2008r., sygn. akt I OPS 6/08, oraz wydane w niniejszej sprawie orzeczenia : wyrok NSA z 11 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 235/10 i postanowienie NSA z dnia 31 sierpnia 2011r. sygnatura akt I FSK 1359 /11. Wobec powyższego, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art.269 §1 p.p.s.a. - stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010r. sygnatura akt II FSK 1141/09). Nadto, z uwagi na w/w orzeczenia NSA, w sprawie ma zastosowanie ma również art.190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Zatem orzekanie w sprawie, przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie nie zmienił się ani stan faktyczny, ani też stan prawny. Dlatego też, Sąd nie mógł odstąpić od oceny prawnej wyrażonej zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2011 sygn. akt I FSK 235/10, jak też w postanowieniu NSA z dnia 31 sierpnia 2011r. sygnatura akt I FSK 1359 /11. Odnosząc się do powyższego, mając na uwadze treść wskazanych powyżej norm prawnych, oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż w świetle podjętej uchwały przepis art.161 §1 pkt 3 p.p.s.a. ma zastosowanie także w przypadku, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organu - w sprawach określonych w art.3 §2 pkt 1-4a tej ustawy - organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostawał w bezczynności. Zatem, nie wystarczy do umorzenia postępowania ze skargi na bezczynność organu jedynie wydanie aktu lub dokonanie czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, do czego w niniejszej sprawie niewątpliwie doszło. Konieczne jest również stwierdzenie, że chodzi o taki akt lub czynność, co do której organ pozostawał w bezczynności. Jednakże nie takiej, co do której strona zarzucała bezczynność, ale co do której sąd ustalił, że organ pozostawał w bezczynności. Chodzi więc o sytuację, w której z jednej strony doszło do bezczynności, ale w momencie orzekania przez sąd, istniał już akt, do którego wydania organ był zobowiązany. Innymi słowy, aby mogło dojść do umorzenia postępowania na podstawie art.161 §1 pkt 3 p.p.s.a., konieczne było stwierdzenie, że zanim organ wydał akt lub dokonał czynności były podstawy do zastosowania art.149 p.p.s.a., a więc uwzględnienia skargi na bezczynność. W świetle przedstawionej uchwały konieczne było jednoznaczne ustalenie, że organ pozostawał w bezczynności. Brak bezczynności – a contrario – nie mógł prowadzić do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego, a jedynie do oddalenia skargi na bezczynność. Postępowanie sądowoadministracyjne nie staje się bowiem bezprzedmiotowe – jak stanowi art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., ale jest bezprzedmiotowe niejako od początku (skarga jest niezasadna). Tymczasem, wskazać trzeba, że w wyroku NSA z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 235/10 stwierdzono jednoznacznie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła bezczynność Dyrektora IS. Jakkolwiek organ podatkowy nie załatwił sprawy w terminie określonym w art.139 §3 Ordynacji podatkowej, to jednakże stosownie do treści przepisu art.140 Ordynacji podatkowej zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przyczyny niedotrzymania terminu zaś miały uzasadnienie w przebiegu postępowania. Na skutek bowiem aktywności procesowej strony, organ odwoławczy był zobowiązany do dokonywania szeregu czynności procesowych. Okoliczność zaś, że owe czynności przedsięwzięto niekiedy z pewnym opóźnieniem nie świadczy o bezczynności organu. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji, gdy organ wydał decyzję, ale nie stwierdzono, aby przed jej wydaniem pozostawał w bezczynności, to nie jest spełniony drugi (obok wydania decyzji) warunek zastosowania art.161 §1 pkt 3 p.p.s.a., a więc umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego z powodu jego wtórnej bezprzedmiotowości. Brak pozostawania w bezczynności w takiej sytuacji skutkować winien oddaleniem skargi na bezczynność na podstawie art.151 p.p.s.a. Jak zauważył NSA w motywach postanowienia z 31 sierpnia 2011r., w uzasadnieniu cytowanej uchwały również ten aspekt został podkreślony – sąd powinien skargę na bezczynność organu oddalić, jeżeli stwierdzi, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie pozostawał w bezczynności w dacie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Uznawszy zaś, że organ był bezczynny w tej dacie, ale przestał nim być, wydając stosowny akt lub podejmując właściwą czynność w trybie autokontroli, sąd powinien uznać, że przestała istnieć sprawa sądowoadministracyjna (rozumiana jako ustalenie, czy istnieje potrzeba zmuszenia organu do podjęcia nakazanych prawem aktów lub czynności), a co za tym idzie postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Konkludując, mając na względzie całokształt przedstawionych powyżej rozważań stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy wydał decyzję w normalnym trybie, po przeprowadzeniu postępowania, zgromadzeniu dowodów i w zakreślonym przez siebie terminie, dlatego też skargę na podstawie art.151 P.p.s.a. należało oddalić. Wynagrodzenie dla radcy prawnego ustanowionego w ramach udzielonej z urzędu pomocy prawnej ustalono na podstawie §15w zw. z §14 ust.2 pkt 1 lit. c i §2 ust.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 z późn. zm.) Sędzia WSA Sędzia NSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Jan Grzęda Aleksandra Wieczorek