I SAB/Go 5/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2026 r. sprawy ze skargi H. D. na bezczynność oraz przewlekłe postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie prowadzenia czynności sprawdzających postanawia: odrzucić skargę. H. D. (dalej: skarżący) wniósł skargę na bezczynność i przewlekłe postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie prowadzenia czynności sprawdzających. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej. Wskazał, że czynności sprawdzające wobec skarżącego były prowadzone w oparciu o art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Badanie merytorycznej zasadności skargi poprzedza analiza, czy sprawa będąca jej przedmiotem podlega kontroli sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2025 r. poz. 1691), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131, 1423, 1820 i 1863), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających, opinie w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinie zabezpieczające w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowy wydania opinii zabezpieczających w sprawie opodatkowania wyrównawczego; 4b) opinie, o których mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowy wydania tych opinii; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W myśl art. 3 § 3 P.p.s.a., sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Należy podkreślić, że wyszczególnienie wymienionych wyżej aktów i czynności jest wyczerpujące (katalog zamknięty), a to oznacza, że skarga wniesiona w jakichkolwiek innych przypadkach niż określone powyżej, nie podlega kognicji sądów administracyjnych. Na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego; W rozpoznawanej sprawie skarga dotyczy bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z zastosowaniem ulg podatkowych w zeznaniach rocznych PIT-37 za lata 2020, 2021, 2023 i 2024. Sąd zauważa, że czynności sprawdzające w trybie przepisów zawartych w dziale V (art. 272-280) O.p. dotyczą oceny działań podatników, płatników i inkasentów od strony formalnej. W art. 272 O.p. określone zostały grupy zasadniczych celów, jakim ma służyć dokonywanie czynności sprawdzających. Po pierwsze, stosownie do pkt 1 tego artykułu, dokonywanie oceny, czy podatnicy, płatnicy i inkasenci terminowo wywiązują się ze swoich podstawowych obowiązków, do których należą: składanie dokumentów, które obejmuje pojęcie deklaracji oraz wpłacanie zadeklarowanych podatków, w tym pobieranych przez płatników i inkasentów. Po drugie, w myśl art. 272 pkt 2 O.p., czynności sprawdzające służą badaniu jedynie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1, tj. deklaracji w znaczeniu nadanym przez art. 3 pkt 5 tej ustawy, jak również dokumentów niezbędnych do sprawdzenia terminowego wpłacania podatków przez podatników, płatników i inkasentów. Ocena formalnej poprawności ma na celu sprawdzenie, czy dokument został sporządzony zgodnie z ustalonymi wymaganiami, jeśli takie wymagania wynikają z przepisów prawa, w szczególności prawa podatkowego, czy nie zawiera błędów lub oczywistych omyłek. Po trzecie celem czynności sprawdzających, zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. może być również ustalanie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Rolą czynności sprawdzających jest wstępna ocena objętych nim zagadnień, służą one więc korekcie formalnych, a nie merytorycznych wad deklaracji podatkowych (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 757-758). Czynności sprawdzające same w sobie nie służą zatem do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym (czynności sprawdzające nie kończą się sformalizowanym rozstrzygnięciem). Pod względem formalnym nie utożsamia się ich z kontrolą podatkową ani kontrolą skarbową. Pozwalają jednocześnie ograniczyć ryzyko związane z samoobliczeniem wysokości zobowiązań podatkowych. Dają bowiem możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i zapobieżeniu stosowaniu sankcji karnych skarbowych (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 272 Ordynacji, Lex Omega 2007). W świetle powyższego, czynności sprawdzające nie mieszczą się w żadnej z kategorii spraw wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-9 P.p.s.a. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie kończą się wydaniem decyzji, ani też żadnym z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. Nie są też innymi czynnościami z zakresu administracji publicznej dotyczącymi uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Co ważne, w świetle tej ostatniej regulacji podkreśla się, że jej zakresem są objęte czynności z zakresu administracji publicznej o charakterze materialnoprawnym, z wyłączeniem czynności o charakterze procesowym (vide: B. Adamiak w: Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 2015 r., s. 110). Z treści tej regulacji wynika także, że ograniczono zaskarżalność aktów i czynności, o których mowa w tym przepisie, przez wyłączenie tych aktów i czynności, które podjęto w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego i postępowań określonych w dziale IV, V i VI O.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Tymczasem, czynności sprawdzające zostały uregulowane właśnie w dziale V O.p., a więc zostały wyłączone z zakresu kognicji sądów administracyjnych. Natomiast w przypadku skarg na bezczynność organu, kontroli sądu poddawany jest brak aktu lub czynności w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. W przypadku zaś przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ sąd ocenia, czy sprawa była prowadzona dłużej niż to jest konieczne do jej załatwienia. Skoro – jak wykazano powyżej – czynności sprawdzające nie stanowią czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa (a dodatkowo organ nie ma obowiązku ich podjęcia oraz nie jest ograniczony czasowo w ich zakończeniu), to należy uznać, że zaniechanie tych czynności bądź przewlekłe prowadzenie tych czynności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Z tej przyczyny wniesiona skarga nie może zostać merytorycznie rozpoznana. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., odrzucił skargę.