II SA/Go 148/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Z.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Z.P. (powoływany dalej również jako: "strona", "skarżący"), reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej również jako: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...], w którym stwierdzono, że złożonego przez Z.P. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (powoływanego dalej również jako: "NUCS", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] sierpnia 2021r. nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. NUCS wszczął z urzędu wobec skarżącego (przewoźnika) postępowanie w zakresie wykonywania w dniu [...] listopada 2018 r. przewozu drogowego z terytorium Niemiec na terytorium Litwy towaru – suszu tytoniowego o masie 2000 kg bez dokonania zgłoszenia. Postanowienie to doręczono skarżącemu w trybie zastępczym, bowiem po dwukrotnym awizowaniu przesyłka zawierająca ww. postanowienie została zwrócona do organu z adnotacją "ZWROT. Nie podjęto w terminie." Przesyłkę tą skierowano na adres Z.P., ul. [...] (k. 35 akt admin.). Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. NUCS wyznaczył skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przesyłkę zawierającą ww. postanowienie skierowano na adres Z.P., [...] i została ona skarżącemu doręczona. Jej odbiór skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (z.p.o. - k. 49 akt admin.). W piśmie z dnia [...] lipca 2021 r. NUCS zawiadomił skarżącego, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie i wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania. Przesyłka zawierająca ww. zawiadomienie została skierowana na adres "Z.P., ul. [...]" i po dwukrotnej awizacji została zwrócona organowi z adnotacją "ZWROT. Nie podjęto w terminie."(k. 51 akt admin.). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. NUCS nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 20.000 zł z tytułu dokonywania w dniu [...] listopada 2018 r. przewozu drogowego w postaci suszu tytoniowego z terytorium Niemiec na Litwę bez dokonania zgłoszenia. Przesyłka zawierająca powyższą decyzję została uznana za doręczoną skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej bowiem po jej dwukrotnej awizacji w dniach 23 sierpnia 2021 r. i 31 sierpnia 2021 r. została zwrócona do organu z adnotacją "ZWROT. Nie podjęto w terminie". Przesyłkę tą skierowano na adres z adnotacją "Z.P., ul. [...]". W dniu 7 września 2021 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo adwokata M.C. z dnia [...] września 2021 r. w którym zgłosił swój udział w sprawie. Wraz z tym pismem ww. adwokat przedłożył pełnomocnictwo szczególne udzielone mu przez Z.P. W piśmie z dnia [...] września 2021 r. NUCS poinformował pełnomocnika skarżącego, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. zakończył postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej. Wskazał też, że decyzja ta została doręczona stronie postępowania w dniu 6 września 2021 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540). W piśmie z dnia [...] października 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł doręczenie mu ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2021 r. Zaznaczył, że doręczenie decyzji podatnikowi w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik, nie ma żadnego znaczenia procesowego. Ma jedynie charakter informacyjny. Podkreślił, że doręczenie musi być uznane za bezskuteczne w sytuacji gdy dokonano go jedynie stronie czy też pełnoletniemu domownikowi z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika. W odpowiedzi na powyższe organ pierwszej instancji przesłał pełnomocnikowi skarżącego kopię decyzji z dnia [...] października 2021 r. Jednocześnie w piśmie z dnia [...] listopada 2021r. wyjaśnił, że decyzja ta została doręczona stronie postępowania w dniu 6 września 2021 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Z kolei pismo pełnomocnika strony z dnia [...] września 2021 r., z załączonym do niego pełnomocnictwem szczególnym wpłynęło do Urzędu w dniu 7 września 2021 r. W dniu 6 grudnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...] sierpnia 2021 r. zaznaczając, że została ona doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 22 listopada 2021 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. DIAS stwierdził, że ww. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi. W motywach uzasadnienia tego postanowienia organ odwoławczy wskazał na treść art.228, art. 222, art. 223 § 2 pkt 1 , art. 12 § 1 i art. 150 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej następnie wyjaśnił, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2021 r., zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, została nadana w dniu 17 sierpnia 2021r. W dniu 23 sierpnia 2021 r. pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata zawiadomienie o pozostawieniu ww. decyzji w Urzędzie Pocztowym na okres 7 dni, a z powodu jej niepodjęcia w terminie awizowano powtórnie w dniu 31 sierpnia 2021 r. Strona nie podjęła tej przesyłki w oznaczonym czasie, w związku z tym uważa się zaskarżoną decyzję za doręczoną stronie w trybie zastępczym z dniem 6 września 2021 r. DIAS stwierdził - uwzględniając 14-dniowy termin do złożenia odwołania - że strona miała prawo wnieść odwołanie od zaskarżonej decyzji do dnia 20 września 2021r. Z akt sprawy wynika, iż strona nie dokonała tej czynności w określonym terminie. Odwołanie pełnomocnika skarżącego zostało nadane w dniu 6 grudnia 2021r., zatem po wyżej wskazanym terminie, w związku z czym doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 7 września 2021 r. do Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło pismo adwokata M.C. z dnia [...] września 2021r. wraz z pełnomocnictwem szczególnym złożonym na druku PPS-1 oraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W świetle art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej przedłożone pełnomocnictwo wywiera skutek z dniem 7 września 2021 r. (data wpływu pisma pełnomocnika wraz z pełnomocnictwem do organu pierwszej instancji). DIAS stwierdził, że z uwagi na to, że pełnomocnik zgłosił swój udział w sprawie w dniu 7 września 2021 r., natomiast decyzja NUCS z dnia [...] sierpnia 2021r. została doręczona w dniu 6 września 2021 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, bezpodstawne są zarzuty pełnomocnika dotyczące bezskuteczności doręczenia ww. decyzji. Na powyższe postanowienie Z.P. wniósł skargę zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, tj: - art 120 i art. 121, poprzez pominięcie w fazie procedowania przez organ skarbowy zastosowania się do zasady określającej podstawę jego działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie postanowienia na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, a co za tym idzie niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania, która powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Ponadto działania organów podatkowych powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu, co nie znalazło odzwierciedlenia w przedmiotowym postępowaniu z uwagi na: a) oznaczenie adresu skarżącego w decyzji z dnia [...] sierpnia 2021 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego - jako [...], w sytuacji gdy prawidłowe oznaczenie adresu skarżącego to: ul. [...], b) brak doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, prowadzących do stwierdzenia, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania; - art. 122, z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, iż "...decyzja została doręczona stronie w trybie zastępczym z dniem 6 września 2021 r...", w sytuacji gdy doręczenie decyzji podatnikowi w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik, nie ma żadnego znaczenia procesowego, a ma jedynie charakter informacyjny; - art. 150 § 1 pkt § 2 - 4 w zw. z art 148 § 1, poprzez stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu skutecznie doręczona w trybie zastępczym w dniu 6 września 2021 r., w sytuacji gdy decyzja została wysłana na adres: ul. [...], a prawidłowe oznaczenie adresu skarżącego to: ul. [...], zaś z uwagi na gwarancyjny charakter instytucji doręczenia, jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne; - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. art 211 w zw. z art. 145 § 2, poprzez stwierdzenie, że odwołanie zostało przez skarżącego wniesione z uchybieniem terminu, w sytuacji gdy doręczenie (notabene także wadliwe) decyzji nastąpiło dopiero w dniu 22 listopada 2021 r., kiedy to pismem z dnia [...] listopada 2021 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przesłał pełnomocnikowi strony kopię decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2021 r.; - art. 138i § 2 w zw. z art 12 § 6 pkt 2, poprzez bezpodstawne uznanie, że przesłane przez pełnomocnika skarżącego pełnomocnictwo miało wywrzeć skutek dopiero z dniem 7 września 2021 r. (data doręczenia przesyłki poleconej do siedziby organu pierwszej instancji), a nie z dniem 3 września (data nadania pisma zawierającego pełnomocnictwo szczególne - przesyłką poleconą - na adres siedziby organu I instancji), w sytuacji gdy termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, zaś nie można przyjąć, aby jedynym dowodem zachowania terminu do złożenia pełnomocnictwa o określonej treści był jego fizyczny wpływ do organu podatkowego; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, poprzez sporządzenie postanowienia w sposób naruszający przedmiotowe przepisy, jako że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika w sposób przekonywujący, dlaczego organ II instancji uznaje, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji skarżącemu w trybie zastępczym, zaś wykazanie prawidłowości awizacji, a w konsekwencji doręczenia zastępczego miało istotne znaczenie, gdyż organ stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, w sytuacji gdy postanowienie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a to pierwsze zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa, a strona z treści postanowienia (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków; nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych i nie jest dopuszczalna sytuacja, aby w motywach postanowienia poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to takie postanowienie nieczytelnym dla strony. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia; zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Ponadto, wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci potwierdzenia nadania w dniu 3 września 2021 r. przez pełnomocnika skarżącego przesyłki poleconej zawierającej pełnomocnictwo szczególne - na okoliczność daty nadania przesyłki poleconej zawierającej pełnomocnictwo szczególne do działania w imieniu strony, a w konsekwencji terminu zawiadomienia organu pierwszej instancji o ustanowieniu przez skarżącego pełnomocnika w toczącym się postępowaniu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329) – powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zaznaczyć również trzeba, że niniejsza sprawa, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie DIAS z dnia z dnia [...] stycznia 2022 r., w którym stwierdzono, że złożonego przez skarżącego odwołanie od decyzji NUCS z dnia [...] sierpnia 2021 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści ww. przepisów odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego. Obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Zatem każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu obliguje organ do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Organy podatkowe obowiązane są wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Istotnym jest w szczególności ustalenie czy w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji oraz ustalenie daty tego doręczenia. Nieskuteczne doręczenie decyzji powoduje bowiem, że nie weszła ona do obrotu prawnego, co w konsekwencji obliguje organ do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z powodu braku substratu zaskarżenia. Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się właśnie do kwestii prawidłowości i skuteczności doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji a tym samym określenia początku biegu 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. Organ stwierdził, że decyzja NUCS z dnia [...] sierpnia 2021 r. została skutecznie doręczona skarżącemu, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 6 września 2021r. Z kolei skarżący stoi na stanowisku, iż owo doręczenie było wadliwe bowiem decyzja ta winna zostać doręczona nie skarżącemu - jak uczynił to organ - lecz ustanowionemu przez niego adwokatowi. Nadto, podnosi, że została ona skierowana na nieprawidłowy adres. W konsekwencji skarżący utrzymuje, że decyzja ta została doręczona (choć także wadliwie) dopiero w dniu 22 listopada 2021 r., kiedy to organ pierwszej instancji przesłał pełnomocnikowi skarżącego kopię tej decyzji. Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 138a Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (§ 1). Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (§ 2). Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 138i § 1 omawianej ustawy ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Z kolei ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego zgłaszając swój udział w postępowaniu przedłożył pełnomocnictwo szczególne na stosownym druku (PPS-1). Dokument ten wpłynął do organu w dniu 7 września 2021 r. Tym samym mając na uwadze treść ww. art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej podzielić należy stanowisko DIAS, że pełnomocnictwo to wywiera skutek prawny w dniem 7 września 2021 r. nie zaś – jak sugeruje skarżący – od dnia nadania tego dokumentu w placówce pocztowej. W tej sytuacji zbędne było przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci potwierdzenia nadania przesyłki zawierającej pełnomocnictwo szczególne. Okoliczność ta wynika jasno z akt sprawy (vide koperta k. 65 akt administracyjnych) jednakże wobec treści art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej pozostaje ona bez znaczenia. Skoro zatem decyzja organu pierwszej instancji została uznana za doręczoną skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 6 września 2021 r. - a zatem przed datą zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika - brak jest podstaw by przyjąć, że została ona doręczona z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze o wadliwości tego doręczenia nie świadczy jednocześnie fakt, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2021 r. została skierowana przez organ pierwszej instancji na adres: ul. [...] zamiast na adres: ul. [...]. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że pomimo omyłki w nazwie miejscowości ([...] zamiast [...]) organ prawidłowo wpisał kod pocztowy a przesyłka trafiła do właściwego Urzędu Pocztowego "[...]", co potwierdzają stosownie pieczęci i zapisy na kopercie (k. 63 i 64 akt admin.). W konsekwencji przyjąć należy, że ww. pomyłka w adresie nie miała wpływu na samą możliwość doręczenia decyzji skarżącemu (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 993/14 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wniosek ten umacnia fakt, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania organ raz kierował przesyłki ze wskazaniem miejscowości [...] a raz [...], co zostało szczegółowo przedstawione w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Doręczane w ten sposób przesyłki trafiały do skarżącego z taką samą skutecznością, tj. zdarzało się, że potwierdzał własnoręcznym podpisem przesyłkę w której adresie nieprawidłowo wskazano miejscowość - [...] (k. 49 akt admin.) albo zwracano do organu dwukrotnie awizowaną przesyłkę, gdzie podano w adresie prawidłową miejscowość – [...] (k. 35 i 37 akt admin.). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (§ 1 pkt 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Z akt sprawy wynika, że z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej doręczyciel w dniu 23 sierpnia 2021 r. pozostawił przesyłkę w placówce pocztowej na okres 14 dni a zawiadomienie pozostawił o tym fakcie pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej. Powtórnej awizacji dokonano w dniu 31 sierpnia 2021 r. W związku z tym, że adresat – skarżący nie zgłosił się w ww. terminie po odbiór tej przesyłki zwrócono ją nadawcy. W tej sytuacji organ prawidłowo przyjął, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2021r. została doręczona skarżącemu z dniem 6 września 2021 r. tj. z upływem czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania w palcówce pocztowej. W ocenie Sądu powyższe jednoznacznie wskazuje, że procedura zastępczego doręczenia przedmiotowej decyzji nastąpiła zgodnie z wymogami art. 150 Ordynacji podatkowej, a podniesione w skardze zarzuty są chybione. DIAS prawidłowo ustalił, że 14- dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął skarżącemu z dniem 20 września 2021 r. Tymczasem pełnomocnik skarżącego wniósł przedmiotowe odwołanie dopiero w dniu 6 grudnia 2021 r. (koperta –k. 77 akt admin.) a zatem z uchybieniem terminu. Wbrew sugestii skarżącego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymagania określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Natomiast to, że skarżący stanowiska przedstawionego przez organ nie podziela nie świadczy o wadliwości proceduralnej wydanego przez organ aktu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.