II SA/Go 180/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Adam Jutrzenka – Trzebiatowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi T spółki z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Dnia 12 września 2016r. Dyrektor Izby Celnej doręczył T spółce z ograniczoną odpowiedzialnością protokół zajęcia i odbioru ruchomości z dnia [...] lipca 2016 r. sporządzony przez poborcę skarbowego z czynności zajęcia 4 sztuk automatów na podstawie art. 97 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j.Dz. U. z 2016 r. poz. 599 – określanej dalej u.p.e.a.). Jednocześnie pouczono Spółkę, że w przypadku braku wpłaty kwoty 72000,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę tytułem kary pieniężnej oraz kosztów upomnienia, zostanie wszczęta procedura sprzedaży zajętych automatów na poczet wyżej wymienionej zaległości. W dniu 23 września 2016 r. spółka T wniosła skargę na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego – Dyrektora Izby Celnej polegającą na zajęciu ruchomości w postaci urządzeń do gier rozrywkowych, dokonaną dnia [...] lipca 2016 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 67 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne określenie w protokole wierzyciela, bowiem wskazano Dyrektora Izby Celnej, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej. Ponadto wskazała, że zajęte automaty są wyłącznie w posiadaniu zależnym spółki na podstawie umowy handlowej, dlatego też prowadzenie z nich egzekucji w niniejszej sprawie jest niedopuszczalne. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej czynności. W uzasadnieniu spółka wskazała, że przepis art. 67 § 2 pkt 1 u.p.e.a. określa, że zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego dłużnika zajętej wierzytelności zawiera m.in. oznaczenie wierzyciela. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 13 u.p.e.a. wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Natomiast treść art. 5 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. wskazuje, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego - właściwy do orzekania organ I instancji, z zastrzeżeniem pkt 4, który stanowi, że w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin - właściwy miejscowo jest dyrektor izby celnej, który jest uprawnionym do żądania wykonania w trybie egzekucji administracyjnej obowiązków wynikających z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych. Zatem w stosunku do aktów administracyjnych w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych, które mogą stanowić podstawę do wszczęcia egzekucji w administracji, wydanych przez naczelnika urzędu celnego lub tych, co do których właściwym organem I instancji jest naczelnik urzędu celnego - wierzycielem jest właściwy miejscowo dyrektor izby celnej, a zatem nie Dyrektor Izby Celnej, od którego nie pochodzi stanowiący podstawę dokonanej czynności tytuł egzekucyjny. Oznacza to, że doszło do błędnego określenia w protokole zajęcia Dyrektora Izby Celnej jako wierzyciela. Spółka podkreśliła, że na ocenę tej okoliczności nie ma wpływu treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, na podstawie którego wyznaczono Dyrektora Izby Celnej jako właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania, zadań wierzyciela w odniesieniu do określonych w rozporządzeniu obowiązków. Zdaniem bowiem strony rozporządzenie to, wydane zostało w oparciu o upoważnienie niemieszczące się w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która takiej delegacji ustawowej dla Ministra Finansów nie przewiduje. Ponadto modyfikacja właściwości organów uprawnionych do pełnienia roli wierzyciela poprzez wydanie rozporządzenia prowadzi do niedopuszczalnej konstytucyjnie sytuacji modyfikacji regulacji ustawowej przez akt o charakterze wykonawczym. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...], powołując się na art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.- określanej dalej jako k.p.a.) w związku z art. 17 § 1, art. 18 i art. 54 § 1 i 4, 5 u.p.e.a., oddalił powyższą skargę. Powołując się na treść art. 54 § 1, 4 - 6 u.p.e.a. organ wskazał, że z całokształtu uregulowań w zakresie środków zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym wynika, że skargę, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a., można wnieść w sytuacji, gdy dotyczy ona wyłącznie czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego. Celem skargi jest bowiem wyeliminowanie uchybień występujących podczas realizacji określonej czynności egzekucyjnej oraz nieprawidłowości spowodowanych przewlekłym prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. W ramach tego środka prawnego można podnieść jedynie zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego w świetle przepisów regulujących sposób i formę dokonywania zaskarżonej czynności. Nie podlegają natomiast rozpatrzeniu w świetle tego artykułu zarzuty dotyczące podstaw prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie ustawodawca przewidział bowiem odrębne tryby weryfikacji postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał, że w myśl przepisu art. 1a pkt 18 u.p.e.a. zajęciem egzekucyjnym jest czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. poprzez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie egzekutor dokonał zajęcia ruchomości- zgodnie z art.98 § 1 u.p.e.a. poprzez wpisanie jej do protokołu zajęcia i jego podpisanie. Protokół zajęcia i odbioru ruchomości stosownie do art. 67 u.p.e.a. zawiera treść określoną w § 2 pkt 1, 4-6 i 9 § 4 oraz art. 53 § 1 pkt 5, tj: oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia; kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę należnych kosztów egzekucyjnych; datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego; podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braku podpisów; wyszczególnienie zajętych ruchomości z podaniem ich ilości, rodzaju jednostki miary i wartości szacunkowej ruchomości, jeżeli jej oszacowanie nie zostało zastrzeżone dla biegłego skarbowego; adnotację, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, a także które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera; pouczenie zobowiązanego o skutkach zajęcia ruchomości i przysługującym mu prawie zaskarżenia w postaci zgłoszenia zarzutów; pouczenie dozorcy o skutkach przyjęcia ruchomości pod dozór. Wzór protokołu zajęcia i odbioru ruchomości został określony w załączniku nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2310 – określanego dalej jako r.w.d., przy czym w uzasadnieniu błędnie wskazano jako datę wydania tego aktu 30 grudnia 2015 r.). W myśl art. 98 § 2 u.p.e.a., odpis protokołu doręcza się niezwłocznie zobowiązanemu. Powyższe zawiadomienie, zostało doręczone stronie w dniu 12 września 2016 r. za pośrednictwem poczty. Protokół zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 11 lipca 2016 r - zdaniem organu - posiada wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w przepisie art. 67 u.p.e.a., a także jest zgodny ze wzorem określonym w przepisach. Po analizie sposobu przeprowadzenia czynności egzekucyjnej Dyrektor izby Celnej nie stwierdził nieprawidłowości w postępowaniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej co do błędnego wskazania w protokole zajęcia z dnia [...] lipca 2016 r. wierzyciela tj. Dyrektora Izby Celnej, organ uznał go za niezasadny. Zaskarżona czynność egzekucyjna dokonana została w ramach realizacji zlecenia rekwizycyjnego Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] maja 2016 r., dotyczącego przeprowadzenia egzekucji ze składników majątku spółki znajdujących się na terenie działania Dyrektora Izby Celnej, na podstawie odpisu tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej — o czym świadczą zapisy w polu F tytułu wykonawczego. W związku z przedstawionymi powyżej faktami, organ stwierdził, iż poborca prawidłowo określił wierzyciela w sporządzonym protokołe. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2015 r. poz. 1494 – określanego dalej jako rozporządzenie MF z dnia 15 września 2015 r.) w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie cytowanego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej, przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Rozporządzenie to weszło w życie w dniu 1 października 2015 r. i od tego dnia Dyrektor Izby Celnej jest organem właściwym na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z powołanych przepisów zdaniem organu wynika, że za podmiot będący wierzycielem należało uznać Dyrektora Izby Celnej, a zatem - wbrew zarzutom strony - w treści protokołu zajęcia ruchomości z dnia [...] lipca 2016 r. prawidłowo powołano Dyrektora Izby Celnej. Organ podkreślił również, iż wprawdzie w skardze na czynność skarżąca wskazała, że automaty będące przedmiotem zajęcia są w jej posiadaniu zależnym, na podstawie umowy handlowej, na co jednak nie przedstawiła żadnych dowodów. Wnosząc zażalenie na powyższe postanowienie spółka T zaskarżonym czynnościom zarzuciła naruszenie: 1) art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez dokonanie zajęcia ruchomości, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie organ egzekucyjny zaniechał określenia w protokole wierzyciela podając jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej, w sytuacji gdy tenże Dyrektor zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 2) art. 51 § 2 u.p.e.a. poprzez dokonanie zajęcia ruchomości, w sytuacji gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał dwóch świadków, którzy jako pracownicy organu rekwizycyjnego w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadka czynności dokonywanych w imieniu organu, który również reprezentują. Na tej podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uwzględnienie zażalenia poprzez uchylenie postanowienia organu I instancji i uchylenie zaskarżonej czynności egzekucyjnej. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca podniosła argumenty analogiczne jak w treści skargi rozszerzając je o argumenty dotyczące powołania na świadków pracowników organu rekwizycyjnego, w ramach których wskazała, iż takie działanie nie gwarantuje zachowania obiektywizmu. Ponadto ponownie spółka podkreśliła, iż przedmiotowe automaty nie stanowią jej własności i są wyłącznie w jej posiadaniu zależnym, na podstawie umowy handlowej. Dlatego prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do przedmiotowych ruchomości jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], powołując się na przepis art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 k.p.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 54 § 5 u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż nie stwierdził uchybień, uzasadniających wycofanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oddalającego skargę na czynność egzekucyjna Dyrektora Izby Celnej, polegającą na zajęciu czterech sztuk automatów do gier, dokonanym w ramach zlecenia rekwizycyjnego Dyrektora Izby Celnej, w oparciu o przekazany odpis tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. Organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, do którego realizacji upoważnił go ustawodawca, wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Zgodnie z brzmieniem art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Powołując się natomiast na treść art. 67 § 4 w związku z § 2 i z art. 53 § 1 pkt 5 u.p.e.a. organ wskazał, co powinien zawierać protokół, którego wzór określony został w załączniku nr 11 do obowiązującego wówczas r.w.d. Dalej zaznaczył, że zasady realizacji egzekucji należności pieniężnych zostały określone przez ustawodawcę w dziale II u.p.e.a. , przy czym w rozdziale 6 tego działu unormowano tryb realizacji egzekucji z ruchomości. W myśl art. 97 § 1 u.p.e.a. do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Przepis § 2 powołanego artykułu stanowi, że zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. Natomiast zgodnie z § 5 powyższego artykułu, nie podlegają zajęciu ruchomości o wartości ponad kwotę potrzebną do zaspokojenia egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi, jeżeli zobowiązany posiada inną podlegającą egzekucji ruchomość o wartości wystarczającej na zaspokojenie tych należności, a sprzedaż egzekucyjna tej ruchomości nie nastręcza trudności. Zgodnie natomiast z art. 98 § 1 u.p.e.a., zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego, protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. Przepis § 2 powyższego artykułu stanowi, że zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony. Stosownie do treści § 3 wyżej wymienionego artykułu, na każdej zajętej ruchomości poborca skarbowy umieszcza znak, ujawniający na zewnątrz jej zajęcie. Ponadto stosownie do treści art. 99 § 1 u.p.e.a., poborca skarbowy zamieszcza w protokole zajęcia opis każdej zajętej ruchomości według cech jej właściwych, a ponadto oznacza jej wartość szacunkową, o ile przepisy § 2 i 3 nie stanowią inaczej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że protokół zajęcia ruchomości sporządzony w dniu [...] lipca 2016 r. zawiera wszystkie wymagane dane, wezwania i pouczenia, o których mowa w przepisach u.p.e.a. i sporządzony został zgodnie z wzorem określonym w załączniku nr 11 do obowiązującego wówczas r.w.d. Organ odwoławczy podkreślił również, że zaskarżona czynność egzekucyjna dokonana została w ramach realizacji zlecenia rekwizycyjnego Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] maja 2016 r., dotyczącego przeprowadzenia egzekucji ze składników majątku spółki znajdujących się na terenie działania Dyrektora Izby Celnej, na podstawie odpisu tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. (prawidłowo powinno być 2016 r.). Według zapisów znajdujących się w poz. 1 poła F wyżej wymienionego odpisu tytułu wykonawczego jako wierzyciela egzekwowanej należności pieniężnej oznaczono Dyrektora Izby Celnej, natomiast zgodnie z zapisami dokonanymi w polu H, odpis tego tytułu wykonawczego został doręczony skarżącej spółce za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 6 kwietnia 2016 r. W protokole zajęcia z dnia [...] lipca 2016 r. prawidłowo więc poborca skarbowy wskazał jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z § 3 rozporządzenia MF z dnia 15 września 2015 r. w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie cytowanego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej, natomiast wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej, tj. art. 9 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm. – określanej dalej jako u.s.c.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wyznaczyć organ Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców. Przedmiotowe rozporządzenie weszło w życie w dniu 1 października 2015 r., zatem mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż od tego dnia Dyrektor Izby Celnej jest organem właściwym na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków, wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów u.p.e.a. Organ odwoławczy stwierdził, że tryb skargowy określony w przepisach art. 54 u.p.e.a. nie jest właściwym do badania okoliczności związanych z dopuszczalnością prowadzonej egzekucji, a rozpatrywanie tego rodzaju okoliczności w ramach skargi na czynność egzekucyjną stanowiłoby naruszenie zasady niekonkurencyjności środków prawnych. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie ocenia się ani prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też zasadności jego prowadzenia. Odnosząc się natomiast do podniesionych na etapie zażalenia, zarzutów dotyczących powołania na świadków dokonanej czynności egzekucyjnej osób, które w ocenie strony, nie gwarantują zachowania zasady obiektywizmu podczas realizacji zajęcia ruchomości, organ zauważył, że zgodnie z art. 97 § 2 u.p.e.a. zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że przepisy u.p.e.a., nie przewidują zarówno obowiązku informowania zobowiązanego o zamiarze dokonania zajęcia ruchomości, jak i odstąpienia od dokonania zajęcia ruchomości w przypadku nieobecności zobowiązanego. Ustanawiają natomiast w myśl art. 51 § 2 u.p.e.a. obowiązek przywołania dwóch świadków m.in. w sytuacji, gdy zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach z innych przyczyn, o ile nie wystąpi zagrożenie udaremnienia egzekucji. Katalog podmiotów, które mogą być świadkami czynności egzekucyjnych nie został w pełni określony w u.p.e.a.. W przepisie art. 51 § 3 u.p.e.a. ustawodawca wskazał jedynie, że świadkami mogą być także pełnoletni członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego. W niniejszej sprawie, dokonano zajęcia ruchomości bez udziału spółki, bowiem ruchomości znajdowały się w magazynie Oddziału Celnego, a obowiązek przywołania świadków został dopełniony przez dokonującego zajęcia egzekutora, poprzez przywołanie na świadków czynności dwóch pracowników zatrudnionych w Referacie Likwidacji Towarów wyżej wymienionego Oddziału Celnego. Osoby przywołane na świadków nie są natomiast pracownikami wierzyciela, organu egzekucyjnego ani organu rekwizycyjnego. Dodać przy tym należy, że udział powyższych pracowników w dokonanych czynnościach egzekucyjnych polegał na obserwowaniu czynności egzekucyjnych i potwierdzeniu zgodności treści protokołu z czynności egzekucyjnych z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. Argumentacja strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie tym bardziej, że nie została przedstawiona w podlegającej rozpatrzeniu skardze na czynność egzekucyjną, do wniesienia której ustawodawca przewidział określony termin i tryb. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej, że zajęte ruchomości nie są jej własnością, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 38 § 1 u.p.e.a., kto, nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego - w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa - z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. Spółka T wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając mu naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 7 i 77 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, co wynika z faktu, że zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; 2) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie określił wierzyciela, wskazując, iż zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego nr [...] i podając wierzyciela jako Dyrektora Izby Celnej, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 3) art. 6 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przejawiające się w obciążaniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana; 4) art. 51 § 2 u.p.e.a. poprzez dokonanie zajęcia wyżej wymienionych. ruchomości, w sytuacji gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał dwóch świadków, którzy jako pracownicy Referatu Likwidacji Towarów Izby Celnej w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadków czynności dokonywanych w imieniu organu rekwizycyjnego. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu niższego stopnia oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym badana jest co do zasady wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa, obowiązujących w dacie wydania zaskarżonego aktu, do zaistniałego stanu faktycznego, jak również trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość przyjętej procedury. Dokonując oceny we wskazanym zakresie sądy administracyjne nie mogą zatem brać pod uwagę argumentów natury słusznościowej, czy celowościowej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie niewystąpienia wskazanych uchybień, na mocy art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. W ramach badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a. ). Oznacza to, iż kontrola sądowa sprawowana jest w granicach sprawy administracyjnej zakończonej zaskarżoną decyzją, a sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić każde dostrzeżone naruszenia prawa, o ile miało lub mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2016r. o oddaleniu skargi T sp. z o.o. na czynność egzekucyjną z dnia [...] lipca 2016r. polegającą na zajęciu ruchomości w postaci czterech automatów do gry. Przeprowadzona przez Sąd kontrola w tak zakreślonych granicach kognicji nie wykazała, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Stosownie do treści art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). Stosownie do art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skargi na czynności egzekucyjne, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W myśl art. 31 § 1 u.p.e.a. pod pojęciem organu rekwizycyjnego należy rozumieć organ egzekucyjny o tej samej właściwości rzeczowej, co organ egzekucyjny prowadzący egzekucję, któremu organ egzekucyjny zlecił wykonanie czynności egzekucyjnych. Organ rekwizycyjny wykonuje prawa i obowiązki organu egzekucyjnego w zakresie zleconych czynności egzekucyjnych (art. 31 § 1a u.p.e.a). Stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. czynność egzekucyjna to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, tj. środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. W art. 1a pkt 12 lit. a tiret 12 u.p.e.a. wymieniono jako środek egzekucyjny, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję z ruchomości. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej (działający jako organ egzekucyjny) zlecił Dyrektorowi Izby Celnej przeprowadzenie czynności egzekucyjnych w zakresie składników majątkowych znajdujących się na terenie działania tego organu, stanowiących własność skarżącej spółki. Działając w ramach tego zlecenia Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] lipca 2016r. dokonał zajęcia ruchomości czterech automatów, znajdujących się w magazynie depozytowym Oddziału Celnego. Skarżąca nie brała udziału przy dokonaniu tej czynności, zaś odpis protokołu zajęcia powyższych ruchomości został doręczony skarżącej w dniu 12 września 2016 r. Skarga na czynności egzekucyjne ma charakter środka subsydiarnego i nie jest dopuszczalne jej wniesienie w sytuacjach, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia, np. zarzut, zażalenie na postanowienie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego, albo w sytuacjach, gdy istnieje możliwość wniesienia pozwu do sądu ( por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1999 r., III SA 4503/97; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 827/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3474/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest zatem dopuszczalne podnoszenie w skardze na czynności egzekucyjne okoliczności stanowiących podstawy zarzutów wskazane w art. 33 § 1 u.p.e.a. również po upływie terminu do wniesienia zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., II FSK 2988/11, LEX nr 1413364). Skarga na czynność egzekucyjną jest sformalizowanym środkiem ochrony prawnej. Służy tylko i wyłącznie do poddania kontroli prawidłowości zastosowanej czynności egzekucyjnej. Podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotem skargi mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. W związku z powyższym organ podatkowy, rozpoznając skargę na czynności egzekucyjne, bada postępowanie egzekucyjne jedynie w wąskim zakresie, który sprowadza się do analizy dochowania wymogów ustawowych regulujących sposób i wymogi zastosowania, tak jak w tym przypadku, konkretnego środka egzekucyjnego. Powyższy zakres badania skargi na czynności egzekucyjne również determinuje zasięg kontroli przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia. W myśl art. 97 § 1 u.p.e.a. do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione ( art. 97 § 2 u.p.e.a.). Zgodnie z treścią art. 98 § 1 u.p.e.a, zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (art. 98 § 2 u.p.e.a.). Na każdej zajętej ruchomości poborca skarbowy umieszcza znak, ujawniający na zewnątrz jej zajęcie (art. 98 § 3 u.p.e.a.). Poborca skarbowy zamieszcza w protokole zajęcia opis każdej zajętej ruchomości według cech jej właściwych, a ponadto oznacza jej wartość szacunkową, o ile przepisy § 2 i 3 nie stanowią inaczej. Przy sporządzaniu protokołu zajęcia zobowiązanemu przysługuje prawo przedstawienia rachunków i innych dowodów dla oznaczenia wartości szacunkowej zajętej ruchomości (art. 99 § 1 u.p.e.a.). Poborca skarbowy pozostawi zajętą ruchomość w miejscu zajęcia pod dozorem zobowiązanego lub dorosłego jego domownika albo innej osoby, u której ruchomość zajął. Jeżeli zajęta ruchomość nie może być pozostawiona w miejscu zajęcia, a nie ma innej osoby, której by można było oddać zajętą ruchomość pod dozór, zostanie ona wzięta pod dozór organu egzekucyjnego (art. 100 § 1 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1, podstawę zastosowania środka egzekucyjnego takiego jak egzekucja z ruchomości stanowi protokół zajęcia i odbioru ruchomości, sporządzony według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Stosownie do art. 67 § 4 u.p.e.a., protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera treść określoną w § 2 pkt 1, 4-6 i 9 oraz w art. 53 § 1 pkt 5 ( tj. oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia, kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia, kwotę należnych kosztów egzekucyjnych, datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego, podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braków podpisów), a ponadto: 1) wyszczególnienie zajętych ruchomości z podaniem ich ilości, rodzaju, jednostki miary i wartości szacunkowej ruchomości, jeżeli jej oszacowanie nie zostało zastrzeżone dla biegłego skarbowego; 2) adnotację, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, a także które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera; 3) pouczenie zobowiązanego o skutkach zajęcia ruchomości i przysługującym mu prawie zaskarżenia w postaci zgłoszenia zarzutów; 4) pouczenie dozorcy o skutkach przyjęcia ruchomości pod dozór. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, iż kontrolowana czynność egzekucyjna odpowiada prawu. Dokonując zajęcia przedmiotowych automatów do gry Dyrektor Izby Celnej działał bowiem na podstawie zlecenia organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej, wystawionego na podstawie art. 31 § 1 u.p.e.a. Zastosowany przez egzekucyjny organ rekwizycyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Ponadto zajęcia przedmiotowych automatów dokonano poprzez ich wpisanie, zgodnie z powołanym wcześniej art. 98 § 1 u.p.e.a., do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości, odpowiadającemu wymogom określonym w art. 67 § 4 w zw. z art. 67 § 2 i art. 53 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Protokół został podpisany przez osobę dokonującej zajęcia oraz dwie osoby uczestniczące. W protokole oznaczono zarówno zobowiązanego, wierzyciela, jaki i właściwy miejscowo organ egzekucyjny. Dokonano nadto opisu zajętych urządzeń poprzez określenie ich rodzaju, nazwy, numerów, jak również wskazano miejsce, w którym urządzenia te się znajdują. Sporządzony protokół zawiera także wymagane prawem pouczenia o skutkach dokonanego zajęcie oraz o prawach i obowiązkach zobowiązanego i dozorcy, a ponadto został sporządzony zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 11 do r.w.d. Zakwestionowana czynność egzekucyjna, dokonana została w ramach toczącego się wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o wskazany wcześniej tytuł wykonawczy. W konsekwencji powyższej analizy uznać należało, że organy zasadnie uznały, iż brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Wydane w sprawie rozstrzygnięcia organu zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji wydane zostały w zgodzie z obowiązującymi przepisami regulującymi postępowanie egzekucyjne i postępowanie administracyjne, którego przepisy mają odpowiednie zastosowania w egzekucji na podstawie art. 18 u.p.e.a. Sąd nie podziela zarzutów skarżącej dotyczących błędnego określenia wierzyciela. Skarżąca powoływała się na treść art. 5 § 1 pkt 4 p.e.a., który stanowi, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin – jest właściwy dyrektor izby celnej. Zważyć bowiem należy, iż w niniejszej sprawie organ I instancji, działał jako organ rekwizycyjny, któremu doręczono tytuł wykonawczy, wystawiony przez wierzyciela, tj. Dyrektora Izby Celnej. Organ rekwizycyjny nie był w toku zleconych mu czynności uprawniony do kwestionowania tego tytułu, tym bardziej, iż od dnia 1 października 2015 r. obowiązuje rozporządzenie MF z dnia 15 września 2015 r. Zgodnie z dodanym przez powyższe rozporządzenie § 1 c wyznaczono Dyrektora Izby Celnej właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektorów izb celnych decyzji i postanowień oraz z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów u.p.e.a. Natomiast z § 3 tego rozporządzenia wynika, iż w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej, przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Wprawdzie pełnomocnik skarżącej spółki wskazywał, iż powyższe rozporządzenie wydane zostało bez delegacji ustawowej, gdyż w u.p.e.a. nie przewidziano delegacji dla ministra właściwego dla finansów publicznych do wyznaczenia w drodze rozporządzenia jednego dyrektora izby celnej do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu dochodzenia obowiązków wynikających z aktu administracyjnego powołanego w tytule wykonawczym. Taka jednak delegacja do wydania rozporządzenia wynika z art. 9 ust. 2a u.s.c., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wyznaczyć organ Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców. Z powołanego przepisu ustawy wynikało zatem uprawnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wyznaczenia organu Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej, jak i określenia terytorialnego zasięgu jego działania. Oznacza to, iż właściwy "dyrektor izby celnej", o którym mowa w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., to na mocy powyższego rozporządzenia jest właśnie Dyrektor Izby Celnej. W świetle powyższych uwag nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 6 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez obciążenie dłużnika ciężarem identyfikacji wierzyciela, który wynikał przecież w sposób jednoznaczny zarówno z tytułu wykonawczego, jak i treści protokołu zajęcia ruchomości. Ponadto w orzecznictwie trafnie się podkreśla, iż nawet błędne określenie wierzyciela w protokole zajęcia nie stanowi tego rodzaju naruszenia, które uzasadniłoby uchylenie dokonanej czynności, jako niemające wpływu na zasadność i prawidłowość prowadzonego postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 3600/06, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 822/08 ). W skardze na czynności egzekucyjne spółka podniosła ponadto, że zajęte ruchomości nie są jej własnością, a w skardze wszczynającej postępowanie sądowoadministracyjne zarzuciła, że organy obu instancji w toku postępowania nie wyjaśniły, czy zajęta ruchomość stanowi własność zobowiązanej, w konsekwencji czego doszło do zajęcia ruchomości, która nie jest własnością zobowiązanego, a znajdowała się w jego w posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych. Z powyższym zarzutem nie sposób się jednak zgodzić. Po pierwsze, poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada. Nie jest natomiast ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł własności do rzeczy, którą dysponuje. Stosownie bowiem do powołanego art. 97 § 2 u.p.e.a. zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2008, s. 328 ). Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że poza stwierdzeniem, że skarżąca nie jest właścicielem zajętej nieruchomości, spółka nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Po drugie z subsydiarnego charakteru skargi z art. 54 u.p.e.a., wskazywanego już wcześniej w uzasadnieniu, wynika, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne nie można podnosić zarzutów, które są podstawą wniesienia innego środka zaskarżenia czy wniosku przewidzianego w ustawie. Po trzecie, w przypadku gdy własność zajętej ruchomości należy do osoby trzeciej, tylko ona może wystąpić z żądaniem wyłączenia jej spod egzekucji. Zgodnie z art. 38 § 1 u.p.e.a. podmiot, który nie jest zobowiązanym, a rości sobie prawa do rzeczy, z której prowadzi się egzekucję administracyjną, w tym do zajętej ruchomości, może wystąpić do organu egzekucyjnego, w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy, z żądaniem wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania, przy czym do czasu uwzględnienia tego żądania dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. Zatem skarga na czynności egzekucyjne nie może być skutecznie oparta na twierdzeniu zobowiązanej, że zajęte ruchomości nie są przedmiotem jej własności. Skoro spółka wie, kto miałby być właścicielem zajętych ruchomości, winna powiadomić ten podmiot, który na podstawie art. 38 § 1 u.p.e.a. we właściwym terminie mógłby wystąpić do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia rzeczy spod egzekucji. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że nie podlega uwzględnieniu zarzut zgłoszony przez zobowiązaną spółkę dotyczący przeprowadzenia zajęcia ruchomości bez udziału prawidłowo przywołanych świadków, którymi nie mogli być, według strony, funkcjonariusze celni, gdyż nie dają oni rękojmi zachowania obiektywizmu. Zgodnie z art. 51 § 2 u.p.e.a., egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn chyba, że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona. Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 u.p.e.a., na wniosek zobowiązanego, a także gdy egzekutor uzna to, za konieczne, może być przywołany świadek do obecności przy czynnościach egzekucyjnych. Katalog osób, które mogą być świadkami w czynnościach egzekucyjnych nie został w pełni określony w ustawie. Ustawodawca w § 3 powołanego art. 51 u.p.e.a. wskazał jedynie, że świadkami mogą być także pełnoletni członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego. Udział pracowników magazynu depozytowego Oddziału Celnego jako świadków w dokonanych czynnościach egzekucyjnych nie wpłynął w jakikolwiek sposób na ich nieprawidłowość. Skarżąca nie powołuje żadnego konkretnego przykładu, chociażby w postaci danych zamieszczonych w protokole, który miałby świadczyć o braku obiektywizmu, mającego wynikać z niewłaściwego doboru świadków. Ponadto wbrew zarzutom podnoszonym przez spółkę wspomniani świadkowie nie są pracownikami ani organu egzekucyjnego, ani organu wykonującego czynności rekwizycyjne, ani też wierzyciela. Powołani na świadków pracownicy Oddziału Celnego nie reprezentowali zatem interesów powyższych podmiotów. Nie można też mówić o tożsamości struktury administracyjnej pracowników powyższego oddziału ze strukturą administracyjną Dyrektora Izby Celnej. Wskazać w tym miejscu również należy, że rola świadka w postępowaniu egzekucyjnym jest inna niż w postępowaniu administracyjnym, ponieważ świadek, o którym mowa w przepisach u.p.e.a., nie jest osobowym źródłem dowodu, lecz pełni funkcję obserwatora przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych. W doktrynie podkreśla się, że celem udziału świadka w czynnościach egzekucyjnych jest zabezpieczenie interesów zobowiązanego oraz zapewnienie obiektywności i prawidłowości, a co za tym idzie, zgodności z prawem tych czynności. Z samego faktu udziału w czynności egzekucyjnej, w charakterze świadków, pracowników organu celnego, niebędącego organem egzekucyjnym, dozorujących rzecz podlegającą zajęciu, nie wynika niezgodność tej czynności z prawem. Wbrew zatem zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie uwzględniło wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, stosownie do art. 6, art. 8, art. 7, art. 77 k.p.a., jak też art. 5 § 1 pkt 4, art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a., czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu, którego treść spełnia wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy na postawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 17 § 1 i 18 u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.