II SA/Go 246/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędzia WSA Marek Szumilas Protokolant st. sekr. sąd. Anna Lisowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi F Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej udzielił "F" spółka z o.o. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Wnioskiem z dnia [...] marca 2011 r. skarżąca wystąpiła o zmianę tej decyzji w zakresie terminu rozpoczęcia działalności. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. właściwy w sprawie, na skutek zmiany stanu prawnego Dyrektor Izby Celnej odmówił uwzględnienia wniosku. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] organ ten utrzymał mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2011 r. Po rozpoznaniu skargi "F" spółka z o.o. wyrokiem z dnia 8 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę (sygn. akt II SA/Go 779/11). Skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie została do dnia orzekania w niniejszej sprawie rozpatrzona. Pismem z dnia [...] października 2012 r. ,,F" spółka z o.o. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie terminu rozpoczęcia działalności zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2011 r. nr [...]. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania jako podstawę wznowienia postępowania podano art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zdaniem skarżącej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 roku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który dotyczy wykładni norm prawa krajowego, w szczególności przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a z którego wynika, że stanowią one potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2012 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję stanowi przeszkodę do prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Wynika to zdaniem organu administracji publicznej, między innymi, z przepisu art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), określającego zakres związania prawomocnym orzeczeniem oraz z art. 54 § 3 tejże ustawy z treści którego wynika, że po wniesieniu skargi do sądu organ podatkowy w zakresie swej właściwości może jedynie uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Pismem z dnia [...] listopada 2012 r. spółka złożyła od powyższej decyzji odwołanie. W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia art. 240 § 1 i art. 241 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania, podczas gdy przepis ten obliguje organ do wznowienia postępowania na żądanie strony, nie pozostawiają mu w tym zakresie swobody wyboru w każdym przypadku enumeratywnie wskazanym w przepisie art. 240 Ordynacji podatkowej. Nadto podniesiono zarzut oparty na tej samej podstawie prawnej jak pierwszy poprzez przyjęcie przez organ, że wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego stanowi przeszkodę (negatywną przesłankę) do wznowienia postępowania, podczas gdy uregulowania zawarte wart. 240 § 1 i art. 241 Ordynacji podatkowej zawierają wyczerpujące wyliczenie przeszkód, skutkujących niedopuszczalnością postępowania, wśród których nie znajduje się jednocześnie zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym ze skargi strony. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji podtrzymano wyrażone wcześniej stanowisko, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Nadto, że wskazany przez skarżącą wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie ma wpływu na wydaną w sprawie decyzję, gdyż znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy nie maja charakteru ,,przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.). W ocenie organu brak było podstaw do wznowienia postępowania oparciu o art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.; - art. 243 § 1 i 3 w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ celny, iż dopuszczalność wznowienia sprowadza się do badania wykraczającego ponad ocenę, czy żądanie wznowienia postepowania zostało zgłoszone przez stronę oraz czy powołuje ono podstawę wznowienia (zachowane zostały wymogi formalne wniosku ), - art. 243 § 1 i 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie niedopuszczalności wznowienia postępowania z powołaniem się na zaskarżenie skargą do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2012 r., objętej wnioskiem o wznowienie postępowania w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że art. 56 p.p.s.a. stanowi podstawę do konstruowania przesłanek niedopuszczalności postępowania, określonych poza Ordynacją podatkową, - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, że równolegle toczące się postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi zagadnienia wstępnego o charakterze usuwalnej przeszkody procesowej, a przesłankę stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca powołując się na art. 145 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji poprzedzającej ją tego samego organu, wydanej w I instancji oraz wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w postępowaniu o wznowienie postępowania, będącym jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej, organ, po zbadaniu przesłanek formalnych wniosku wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Dopiero od tego momentu organ bada, czy zachodzą wskazane przez stronę we wniosku podstawy wznowienia. W pierwszym etapie tego postępowania tj. postępowania w sprawie wznowienia postępowania nie bada się zasadności wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Już powyższe uzasadnia zdaniem strony skarżącej wniosek o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej przez ten sam organ w I instancji. Nadto skarżąca podniosła, że w procedurze podatkowej mogą wystąpić sytuacje, które należy zakwalifikować jako przeszkodę procesową, a więc taki stan, kiedy postępowanie nie może być prowadzone z uwagi na fakt, że w razie nieuwzględnienia tej przeszkody wydanie rozstrzygnięcia może być obarczone wadliwością. Przeszkody te mogą mieć dwojaki charakter – mogą to być przeszkody usuwalne (względne) oraz nieusuwalne (bezwzględne). W przypadku gdy zachodzi przeszkoda nieusuwalna zdaniem skarżącego organ administracji publicznej winien odmówić wszczęcia postępowania w tym w przedmiocie wznowienia postępowania. Natomiast w przypadku gdy zachodzi przeszkoda usuwalna (względna) dopuszczalne jest wszczęcie postępowania o wznowienie postępowania z tym, że do czasu wyjaśnienia sytuacji – usunięcia przeszkody usuwalnej (względnej) - postępowanie to winno być zawieszone. Z powyższego wynika, że uprzednie wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego na skutek wniesienia skargi na decyzję nie może być podstawą dla stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. W tym przypadku zachodzi typowa sytuacja, gdy dwa równolegle toczące się postępowania mogą mieć na siebie wzajemny wpływ, zaś rozstrzygnięcie jednego z nich determinuje rozstrzygnięcie drugiego z postępowań. W razie orzeczenia przez sąd administracyjny o uchyleniu decyzji objętej późniejszym wnioskiem o wznowienie postępowania wznowienie może stać się bezprzedmiotowe, gdyż samo istnienie decyzji ostatecznej jest przesłanką pozytywną o charakterze przedmiotowym prowadzenia tego postępowania nadzwyczajnego. Postępowanie sądowoadministracyjne nie musi zakończyć się jednak wcale uchyleniem zaskarżonej decyzji stanowiącej przedmiot wniosku o wznowienie postępowania. Tym samym organ administracji publicznej winien wszcząć postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania, a następnie postępowanie to zawiesić na podstawie art. 201 Ordynacji podatkowej. Następnie w przypadku uchylenia decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym umorzyć postępowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w przypadku oddalenia skargi podjąć to postępowanie i wydać orzeczenie w oparciu o przepis art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko przyjęcie takiego rozwiązania w niniejszej sprawie, zdanie skarżącego umożliwia mu zachowanie terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ administracji publicznej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przypadku złożenia skargi ocenie sądu podlega zatem zgodność zaskarżonego aktu zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W myśl art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wniosek o wznowienie postępowania złożony przez spółkę dotyczy postępowania w którym wydana została decyzja przez Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2011 r. Decyzja ta została wydana już pod rządami nowej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2010r. Zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych w sprawach określonych w ustawie stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa chyba, że ustawa stanowi inaczej. Bezsporne jest również, że spółka ,,F" wniosła skargę na tę decyzję, która wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił oraz, że spółka wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną nie rozpoznaną do dnia wydania niniejszego orzeczenia. Nie budzi też wątpliwości tożsamość przedmiotowa i podmiotowa wniosku o zmianę decyzji z dnia [...] października 2009r. objęta postępowaniem pierwotnym i postępowaniem wznowieniowym. W tej sytuacji istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku gdy skarżąca Spółka wniosła skargę na decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dopuszczalne jest wznowienie postępowania opartego na przesłance zawartej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. zostało wydane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Istotnym dla rozwiązania tego problemu jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Z unormowania tego wynika, że jedynie stwierdzenie naruszenia prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania, zobowiązuje sąd administracyjny do uwzględnienia skargi. Zakres przesłanek z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a. jest bowiem węższy niż podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 518/05, LEX nr 187551 ). Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jeżeli zatem w sprawie zachodzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, wtedy Sąd zobligowany jest do uwzględnienia tej przesłanki podczas orzekania i w konsekwencji do wyeliminowania zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo, z obrotu prawnego. Za niedozwolone w takiej sytuacji należy uznać wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę naruszenia prawa z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem kwestia legalności zaskarżonego aktu, przy uwzględnieniu przesłanki wznowieniowej, jest oceniana w postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym wniesieniem skargi. Rację ma organ podatkowy, podnosząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że niedopuszczalna jest dwutorowość postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznej decyzji. Zakaz ten wynika z zasady prawomocności materialnej, która dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na jego treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Wywodzi się ją z art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Sformułowany w art. 170 p.p.s.a. pozytywny skutek prawomocności orzeczeń sądowych, statuujących ich moc erga omnes, wyłącza możliwość uruchomienia wewnątrzadministracyjnego postępowania kontrolnego przez organ administracji publicznej nie tylko z wniosku strony ale, także z urzędu. Nie mogłaby bowiem w tym postępowaniu zapaść inna decyzja (postanowienie) niż orzeczenie sądu administracyjnego rozstrzygającego skargę na ostateczną decyzję. W orzeczeniu z dnia 20 lipca 2005 roku sygn. akt II GSK 104/05 ( LEX nr 183637 ) Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do prawomocności materialnej stwierdził, że ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związane prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Związanie prawomocnym wyrokiem odnosi się do rozstrzygnięcia kwestii przesłanki naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Nie można zatem w postępowaniu nadzwyczajnym (wznowienie postępowania) wbrew wyrokowi zapadłemu w wyniku złożenia skargi na decyzję wydaną w trybie odwoławczym, dokonać odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie przesłanki zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Stwierdzić zatem należy, że z mocy art. 170 p.p.s.a. niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego (art. 243 Ordynacji podatkowej) w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej samej sprawie, jeżeli przesłanką wznowienia postępowania jest przyczyna zawarta w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej powiązana z naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r., I FSK 1259/06, LEX nr 285277). Należy również zauważyć, że przepis art. 56 p.p.s.a. stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z przytoczonego unormowania wynika, że wykluczone jest jednoczesne prowadzenie postępowania sądowego oraz administracyjnego nadzwyczajnego postępowania, co wszakże ustawodawca odniósł do sytuacji, w której najpierw wszczęto postępowanie administracyjne, a później dopiero wniesiono skargę. W tym bowiem przypadku postępowanie sądowe podlega zawieszeniu z urzędu. Dla zastosowania przepisu art. 56 p.p.s.a. istotne jest, aby postępowanie administracyjne nadzwyczajne zostało wszczęte przed wniesieniem skargi. W przypadku wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej), a zatem z tym zdarzeniem łączyć należy wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia, co jest istotne dla umiejscowienia tego momentu w czasie. Odmienna sytuacja zachodzi wówczas, gdy najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, a dopiero później podjęto starania zmierzające do uruchomienia jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznej, a w szczególności wznowienia postępowania. Przytoczony przepis art. 56 p.p.s.a. nie normuje tej drugiej sytuacji tj. dopuszczalności wszczęcia przez organ postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, po wniesieniu skargi. Jednakże na tle przepisu art. 56 p.p.s.a. zarówno w doktrynie oraz w orzecznictwie dominuje pogląd, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (por. M. Jagielska, A. Wiktorowska, P. Wajda, Prawo przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 306 i powołane tam wyczerpująco literatura). Pogląd ten niniejszy skład w pełni podziela mając na uwadze zapobieżenie dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowego. Względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Podkreślić przy tym należy, że podstawy skargi kasacyjnej orz przesłanka wznowienia dotyczą tego samego problemu związanego z wpływem wyroku TSUE na treść decyzji odmawiającej skarżącej przedłużenia terminu do rozpoczęcia działalności. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.