II SA/Go 247/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Trzecki Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant sekr. sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi F sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej udzielił stronie - ,,F" spółka z o.o. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w 155 punktach gier na automatach o niskich wygranych. Wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych zamieszczono w załączniku nr 1 do ww decyzji, który stanowi jej integralną część. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 roku Dyrektor Izby Celnej po uprzednim przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania administracyjnego cofnął spółce z o.o. ,, F" zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego decyzją z dnia [...] października 2009 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej punktu gier wskazanego w poz. 122 załącznika do decyzji. Spółka z o.o. ,, F" w ustawowym terminie wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Po analizie akt sprawy i złożonego odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2012 roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 roku spółka ,,F" wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę. Strona wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga nie została do dnia orzekania w niniejszej sprawie rozpatrzona. Pismem z dnia [...] października 2012 roku nadanym w urzędzie pocztowym w tym samym dniu ,, F" Spółka z o.o. złożyła wniosek o wznowienie postępowania wszczętego z urzędu w sprawie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielonego decyzją z dnia [...] października 2009 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej punktu gier wskazanego w poz. 122 załącznika do decyzji, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2012 roku. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania jako podstawę wznowienia postępowania podano art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 roku Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Zdaniem spółki wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 roku w sprawach połączonych C-213/11, C 214/11 i C 217/11, który dotyczy wykładni norm prawa krajowego, w szczególności przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, a z którego wynika, że stanowią one potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2012 roku. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 roku Dyrektor Izby Celnej odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję stanowi przeszkodę do prowadzenia nadzwyczajnego postepowania administracyjnego. W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowo-administracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Wynika to zdaniem organu administracji publicznej między innymi z przepisu art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określającego zakres związania prawomocnym orzeczeniem oraz z art. 54 § 3 tejże ustawy z treści którego wynika, że po wniesieniu skargi do sądu organ podatkowy w zakresie swej właściwości może jedynie uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Pismem z dnia [...] listopada 2012 roku Spółka z o.o. ,,F" złożyła od powyższej decyzji odwołanie. W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia art. 240 § 1 i art. 241 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania, podczas gdy przepis ten obliguje organ do wznowienia postępowania na żądanie strony, nie pozostawiają mu w tym zakresie swobody wyboru w każdym przypadku enumeratywnie wskazanym w przepisie art. 240 w/w ustawy, a którą to podstawę wznowienia postępowania strona w swoim wniosku szczegółowo oznaczyła. Nadto podniesiono zarzut oparty na tej samej podstawie prawnej jak pierwszy poprzez przyjęcie przez organ, iż wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego stanowi przeszkodę (negatywną przesłankę) do wznowienia postępowania, podczas gdy uregulowania zawarte wart. 240 § 1 i art. 241 ordynacji podatkowej zawierają wyczerpujące wyliczenie przeszkód, skutkujących niedopuszczalnością postępowania, wśród których nie znajduje się jednocześnie zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym ze skargi strony. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności podniesiono, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że do wznowienia postępowania wystarczy samo istnienie wyroku TSUE lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że orzeczenie to musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W niniejszej sprawie wskazany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 roku w połączonych sprawach C 213/11, C 214/11 i C 217/11 nie ma wpływu na wydaną w sprawie decyzję, nie stwierdzono w nim niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. Z całości przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w tej ustawie która przewiduje, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach jedynie w kasynie gier ( art. 3, 4, 32, 33, 34, 35, 89 ). Nadto podniesiono, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że przepisy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet uniemożliwienie prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami stanowią potencjalnie ,,przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 tzw. dyrektywy notyfikacyjnej. Należy bowiem uprzednio poczynić ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia pozostawiono polskim sądom. Tym samym brak jest podstawy wznowienia postępowania po której mowa w art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do drugiego zarzuty zawartego w odwołaniu organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji zgodnie z którym skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu swojej stanowiska organ II instancji powtórzył argumentację w tym zakresie przytoczoną przez organ I instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.; - art. 243 § 1 i 3 w zw. z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku Nr poz. 749 ze zm.) poprzez przyjęcie przez organ celny, iż dopuszczalność wznowienia sprowadza się do badania wykraczającego ponad ocenę, czy żądanie wznowienia postepowania zostało zgłoszone przez stronę oraz czy powołuje ono podstawę wznowienia ( zachowane zostały wymogi formalne wniosku ), - art. 243 § 1 i 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie niedopuszczalności wznowienia postępowania z powołaniem się na zaskarżenie skargą do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2012 roku, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż art. 56 p.p.s.a. stanowi podstawę do konstruowania przesłanek niedopuszczalności postępowania, określonych poza Ordynacją podatkową, - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, że równolegle toczące się postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi zagadnienia wstępnego o charakterze usuwalnej przeszkody procesowej, a przesłankę stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca powołując się na art. 145 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji poprzedzającej ją decyzji tego samego organu, wydanej w I instancji oraz wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w postępowaniu o wznowienie postępowania, będącym jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej, organ, po zbadaniu przesłanek formalnych wniosku wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Dopiero od tego momentu organ bada, czy zachodzą wskazane przez stronę we wniosku podstawy wznowienia. W pierwszym etapie tego postępowania tj. postępowania w sprawie wznowienia postępowania nie bada się zasadności wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Już powyższe uzasadnia zdaniem strony skarżącej wniosek o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej przez ten sam organ w I instancji. Nadto skarżący podniósł, że w procedurze podatkowej mogą wystąpić sytuacje, które należy zakwalifikować jako przeszkodę procesową, a więc taki stan, kiedy postępowanie nie może być prowadzone z uwagi na fakt, że w razie nieuwzględnienia tej przeszkody wydanie rozstrzygnięcia może być obarczone wadliwością. Przeszkody te mogą mieć dwojaki charakter – mogą to być przeszkody usuwalne (względne) oraz nieusuwalne (bezwzględne). W przypadku gdy zachodzi przeszkoda nieusuwalna zdaniem skarżącego organ administracji publicznej winien odmówić wszczęcia postępowania w tym w przedmiocie wznowienia postępowania. Natomiast w przypadku gdy zachodzi przeszkoda usuwalna (względna) dopuszczalne jest wszczęcie postępowania o wznowienie postępowania z tym, że do czasu wyjaśnienia sytuacji – usunięcia przeszkody usuwalnej (względnej) - postępowanie to winno być zawieszone. Z powyższego zdaniem skarżącego wynika, że uprzednie wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego na skutek wniesienia skargi na decyzję nie może być podstawą dla stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. W tym przypadku zachodzi typowa sytuacja, gdy dwa równolegle toczące się postępowania mogą mieć na siebie wzajemny wpływ, zaś rozstrzygnięcie jednego z nich determinuje rozstrzygnięcie drugiego z postępowań. W razie orzeczenia przez sąd administracyjny o uchyleniu decyzji objętej późniejszym wnioskiem o wznowienie postępowania wznowienie może stać się bezprzedmiotowe, gdyż samo istnienie decyzji ostatecznej jest przesłanką pozytywną o charakterze przedmiotowym prowadzenia tego postępowania nadzwyczajnego. Postępowanie sądowoadministracyjne nie musi zakończyć się jednak wcale uchyleniem zaskarżonej decyzji stanowiącej przedmiot wniosku o wznowienie postępowania. Tym samym organ administracji publicznej winien wszcząć postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania, a następnie postępowanie to zawiesić na podstawie art. 201 Ordynacji podatkowej . Następnie w przypadku uchylenia decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym umorzyć postępowanie art. 208 § 1 w/w ustawy, a w przypadku oddalenia skargi podjąć to postępowanie i wydać orzeczenie w oparciu o przepis art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko przyjęcie takiego rozwiązania w niniejszej sprawie, zdanie skarżącego umożliwia mu zachowanie terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postepowania o którym mowa w art. 241 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ administracji publicznej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przypadku złożenia skargi ocenie sądu podlega zatem zgodność zaskarżonego aktu zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W myśl art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wniosek o wznowienie postępowania złożony przez spółkę dotyczy postępowania w którym wydana została decyzja przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] listopada 2012 roku w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2012 roku, którą cofnięto spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 roku w części dotyczącej punktu gier wskazanego w punkcie w poz. 122 załącznika do tej decyzji. Decyzja ta została wydana już pod rządami nowej ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych ( Dz. U. z 2009 roku, nr 201, poz. 1540 ze zm. ), która weszła w życie 1 stycznia 2010 roku. Zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych w sprawach określonych w ustawie stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa chyba, że ustawa stanowi inaczej. Bezspornym jest również, że Spółka ,,F" wniosła skargę na decyzję z dnia [...] lipca 2012 roku, którą wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił oraz, że spółka wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku gdy skarżąca Spółka wniosła skargę na decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dopuszczalne jest wznowienie postępowania opartego na przesłance zawartej w art. 240 § 1 pkt. 11 ordynacji podatkowej tj. zostało wydane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły wznowienie postępowania. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Z unormowania tego wynika, że jedynie stwierdzenie naruszenia prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania, zobowiązuje sąd administracyjny do uwzględnienia skargi. Zakres przesłanek z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a. jest bowiem węższy niż podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 roku, sygn. akt. I FSK 518/05, LEX nr 187551). Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jeżeli zatem w sprawie zachodzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, wtedy Sąd zobligowany jest do uwzględnienia tej przesłanki podczas orzekania i w konsekwencji do wyeliminowania zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo, z obrotu prawnego. Za niedozwolone w takiej sytuacji należy uznać wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę naruszenia prawa z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem kwestia legalności zaskarżonego aktu, przy uwzględnieniu przesłanki wznowieniowej, jest oceniana w postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym wniesieniem skargi. Rację ma organ podatkowy, z zastrzeżeniem do stanu faktycznoprawnego niniejszej sprawy, podnosząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że niedopuszczalna jest dwutorowość postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznej decyzji. Zakaz ten wynika z zasady prawomocności materialnej, która dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na jego treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Wywodzi się ją z art. 170 p.ps.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Sformułowany w art. 170 p.p.s.a. pozytywny skutek prawomocności orzeczeń sądowych statuujących ich moc erga omnes, wyłącza możliwość uruchomienia wewnątrzadministracyjnego postępowania kontrolnego przez organ administracji publicznej nie tylko z wniosku strony ale, także z urzędu. Nie mogłaby bowiem w tym postepowaniu zapaść inna decyzja (postanowienie) niż orzeczenie sądu administracyjnego rozstrzygającego skargę na ostateczną decyzję. W orzeczeniu z dnia 20 lipca 2005 roku sygn.. akt II GSK 104/05 (LEX nr 183637) Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do prawomocności materialnej stwierdził, że ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związane prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Jeżeli prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję wydaną w postępowaniu zwyczajnym rozstrzygnięto np., że określona osoba nie jest stroną w tej sprawie, to związanie takim wyrokiem oznacza, że nie można w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym tej samej sprawy wbrew temu wyrokowi twierdzić, że ta osoba jest stroną. Przenosząc powyższe rozważanie na grunt niniejszej sprawy powiedzieć należy, iż związanie prawomocnym wyrokiem odnosi się do rozstrzygnięcia kwestii przesłanki naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postepowania. Nie można zatem w postępowaniu nadzwyczajnym (wznowienie postępowania) wbrew wyrokowi zapadłemu w wyniku złożenia skargi na decyzję wydaną w trybie odwoławczym, dokonać odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie przesłanki zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż z mocy art. 170 p.p.s.a. niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego (art. 243 Ordynacji podatkowej) w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej samej sprawie, jeżeli przesłanką wznowienia postępowania jest przyczyna zawarta w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej powiązana z naruszeniem prawa. Powyższy pogląd został wyrażony między innymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2007 roku w sprawie I FSK 1259/06 ( LEX nr 285277 teza I ). Taki sam pogląd został wyrażony również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2012 roku w sprawie sygn. akt I SA/ Gd 19/12 ( LEX nr 1125386). Należy również zauważyć, że przepis art. 56 p.p.s.a. stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postepowania postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z przytoczonego unormowania wynika, że wykluczone jest jednoczesne prowadzenie postępowania sądowego oraz administracyjnego nadzwyczajnego postępowania, co wszakże ustawodawca odniósł do sytuacji, w której najpierw wszczęto postępowanie administracyjne, a później dopiero wniesiono skargę. W tym bowiem przypadku postępowanie sądowe podlega zawieszeniu z urzędu. Dla zastosowania przepisu art. 56 p.p.s.a. istotne jest, aby postępowanie administracyjne nadzwyczajne zostało wszczęte przed wniesieniem skargi. W przypadku wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej), a zatem z tym zdarzeniem łączyć należy wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia, co jest istotne dla umiejscowienia tego momentu w czasie. Odmienna sytuacja zachodzi wówczas, gdy najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, a dopiero później podjęto starania zmierzające do uruchomienia jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznej, a w szczególności wznowienia postępowania. Przytoczony przepis art. 56 p.p.s.a. nie normuje tej drugiej sytuacji tj. dopuszczalności wszczęcia przez organ postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, po wniesieniu skargi. Jednakże na tle przepisu art. 56 p.p.s.a. zarówno w doktrynie (A. Zieliński Kodeks postępowania administracyjnego . Komentarz pod red. J. Borkowskiego Warszawa 1989 str. 333, oraz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz wyd. C.H. Beck pod redakcją prof. R. Hausera i prof. Marka Wierzbowskiego rok 2011 str. 305 ) jaki w orzecznictwie przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Ma to na celu zapobieżenie dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych przez art. 54 § 3 p.p.s.a. Stosownie do jego treści, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Wynika z tego, że nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu np. uwzględniające cześć zarzutów. Wskazując jako podstawę wznowienia postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 roku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który dotyczy wykładni - charakteru norm zawartych między innymi w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, należy stwierdzić, że wskazana we wniosku podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej dotyczy naruszenia prawa o którym mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. W wyroku tym stwierdzono, że przepisy te mają charakter potencjalnie techniczny. Przepisy te stanowiły podstawę prawną decyzji w przedmiocie cofnięcia skarżącemu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej punktu określonego pod pozycją 122. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że poglądy przedstawiony przez skarżącego odnośnie przesłanek dopuszczalności wznowienia postepowania nie zasługują na uwzględnienie. Przepis art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymienia bezpośrednio jakie muszą być spełnione przesłanki po spełnieniu których organ winien wydać postanowienie o wznowieniu postępowania. Stwierdzono w nim jedynie, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Przesłanki te wynikają z pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej w tym zawartych w rozdziale 17. Przesłanki te należy podzielić na pozytywne, które muszą wystąpić, aby stwierdzić dopuszczalność wznowienia postępowania, oraz na przesłanki negatywne, które skutkują odmową wznowienia postępowania i wydaniem decyzji w oparciu o przepis art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Taką negatywną przesłanką skutkującą wydanie decyzji o odmowie wznowienia postepowania jest skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję stanowiącą przedmiot wniosku o wznowienie postępowania i brak prawomocnego wyroku w przedmiocie rozpatrzenia tej skargi. Wobec powyższego uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku tj. skargę oddalono.