II SA/Go 27/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant st. sekr. sąd. Monika Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi PRU "F" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia salonu gier I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej PRU "F" Spółki z o.o. kwotę 491 zł (czterysta dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. znak [...], na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie dotyczące urzędowego sprawdzenia salonu gier na automatach należącego do PRU "F" Spółka z o.o. zlokalizowanego w [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji Naczelnik wskazał, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] Minister Finansów udzielił Spółce PRU "F" zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w [...] na okres sześciu lat, w której w pkt VI zobowiązał spółkę do rozpoczęcia działalności w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania zezwolenia. W dniu [...] października 2009 r. PRU "F" Spółka z o.o. złożyła w Urzędzie Celnym zgłoszenie rozpoczęcia działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu. W wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie urzędowego sprawdzenia Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] odmówił zatwierdzenia akt weryfikacyjnych salonu gier na automatach twierdząc, że spółka PRU "F" nie zapewniła warunków i środków przewidzianych prawem dla salonu gier. Na skutek odwołania strony, decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Po rozpoznaniu wniosku Spółki z dnia 31 marca 2010 r. o zmianę punktu VI decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] zezwalającej na prowadzenie salonu gier, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany punktu VI decyzji zezwalającej na prowadzenie salonu gier. Organ I instancji stwierdził, iż z uwagi na fakt, że zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach wygasło z mocy prawa, to zgodnie z treścią art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie urzędowego sprawdzenia uważa się za bezprzedmiotowe. Dlatego też decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o umorzeniu postępowania dotyczącego urzędowego sprawdzenia przedmiotowego salonu gier. W odwołaniu od powyższej decyzji PRU "F" Spółka z o.o. zarzuciła naruszenie art. 2, 7, 32 Konstytucji RP, art. 64 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, oraz art. 120, 121 § 1, 125 § 1, 201 § 1 pkt 2 i art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania skarżąca Spółka stwierdziła, iż dołożyła wszelkich starań aby uruchomić salon gier we właściwym terminie. Spółka nie występowała wcześniej do Ministra Finansów o przedłużenie terminu otwarcia salonu, bo liczyła, że sprawa zatwierdzenia akt weryfikacyjnych zostanie rozpatrzona rzetelnie i będzie załatwiona we właściwym terminie. Skarżąca podniosła, iż postępowanie dotyczące zmiany terminu rozpoczęcia działalności nie zostało zakończone, gdyż w dniu 18 czerwca 2010 r. zostało wniesione odwołanie do Ministra Finansów. Ponadto strona podniosła, iż jedyną i wyłączną przyczyną pozornego przekroczenia terminu do rozpoczęcia działalności było obstrukcyjne działanie Urzędu Celnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji uznał, że z uwagi na brak przedmiotu postępowania, tj. brak ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach, postępowanie dotyczące urzędowego sprawdzenia salonu gier na automatach w [...] stało się bezprzedmiotowe, a zatem decyzja organu I instancji jest właściwa a zarzut strony dotyczący naruszenia art. 207 § 2 Ordynacji jest bezzasadny. Organ podkreślił, iż bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Norma prawna zawarta w art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż zezwolenie dotyczące m.in. prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mogą być zmieniane na zasadach w niej określonych. Art. 48 ust. 1 i 2 ustawy stanowi natomiast, że podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie może wystąpić o przedłużenie określonego w nich terminu rozpoczęcia działalności, przy czym termin ten może zostać przedłużony jednokrotnie, na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy. W przypadku jednak nierozpoczęcia działalności w terminie określonym w zezwoleniu, wygasają one w całości lub w części, w której nie podjęto działalności. Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze stroną, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane przedwcześnie, bowiem przed ostatecznym rozstrzygnięciem Ministra Finansów w zakresie przedłużenia terminu do rozpoczęcia działalności, czym organ pierwszej instancji naruszył art. 201 § pkt 2 oraz art. 120 i art.121 Ordynacji podatkowej. Jednakże stwierdził, iż z uwagi na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], którym utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] czerwca 2010 r., niezasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji bądź jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, gdyż w obecnym stanie faktycznym i prawnym strona nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, które wygasło z mocy prawa. Organ drugiej instancji stwierdził, że logika postępowania organu I instancji była prawidłowa, jednakże organ ten w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązany był zawiesić postępowanie, bowiem rozstrzygnięcie Ministra Finansów stanowiło zagadnienie wstępne. Odnosząc się do zarzutu PRU "F" Spółka z o.o., iż wyłączną przyczyną pozornego przekroczenia terminu do rozpoczęcia działalności było obstrukcyjne działanie Urzędu Celnego, polegające m.in. na niezatwierdzeniu akt weryfikacyjnych, organ drugiej instancji podniósł, że skarżąca spółka złożyła w Urzędzie Celnym zgłoszenie rozpoczęcia działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, a więc dopiero po 3,5 miesiącach od dnia otrzymania zezwolenia Ministra Finansów. Powyższe zgłoszenie nie zawierało jednak kompletu wymaganych dokumentów. Braki te zostały uzupełnione przez stronę dopiero [...] listopada 2009 r. i dopiero z tym dniem organ I instancji mógł przystąpić do urzędowego sprawdzenia przedmiotowego salonu gier. Tak więc postępowanie organu I instancji trwało niespełna 1,5 miesiąca, bowiem zakończyło się w dniu [...] grudnia 2009 r. wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji, którą odmówił zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Organ drugiej instancji wskazał, że zaskarżając powyższe rozstrzygnięcie PRU "F" Spółka z o.o. miała pełną świadomość faktu, iż zgodnie z uzyskanym zezwoleniem Ministra Finansów działalność zobowiązana była uruchomić do dnia [...] stycznia 2010 r., do tego dnia powinna była również złożyć wniosek do Ministra Finansów o przedłużenie terminu. Z powyższych względów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 2, 7, i 32 Konstytucji, jak również art. 64 ust. 4 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut odwołania dotyczący odmiennego zakresu i przedmiotu czynności urzędowego sprawdzenia, niż pośrednio wynika to z zaskarżonej decyzji, powołując się na treść przepisów art. 30 ust. 2 pkt 3, art. 64 ust. 1 i 2 ustawy o Służbie celnej oraz § 4 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia, które nakazują organom podatkowym dokonywać weryfikacji przedstawionych dokumentów i ewentualnego żądania tych niedostarczonych, a wymaganych przepisami prawa. PRU "F" Spółka z o.o. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...]. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: – art. 121 w związku z art. 117 ust. 1, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009, Nr 201, poz. 1540), w związku z art. 36 ust. 5 ustawy z dnia z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27), poprzez zaniechanie ich zastosowania polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie do zezwolenia uzyskanego przez skarżącego w przedmiocie prowadzenia salonu gier na automatach zastosowanie mają przepisy ww. nowej ustawy, a nie - jak wynika wprost ze wskazanych przepisów - przepisy ww. starej ustawy (z dnia 29 lipca 1992 roku), a w konsekwencji pominięcie, iż zgodnie z art. 36 ust. 5 starej ustawy termin wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenia działalności wynosi 1 rok, a nie 6 miesięcy, a tym samym błędne uznanie, że skarżący nie legitymował się w chwili wydawania zaskarżonej decyzji ważnym zezwoleniem na prowadzenie salonu gier, – art. 48 ust. 1 i 2 "nowej" ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wobec przepisów przejściowych zawartych w ww. ustawie zastosowanie winien znaleźć art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, – art. 128 Ordynacji podatkowej i art. 16 Kodeksu postępowania administracyjnego (zasada ogólna trwałości decyzji administracyjnych) w związku z art. 258 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy Służby Celnej mają prawo do dokonywania samodzielnej weryfikacji i interpretacji ostatecznej decyzji Ministra Finansów udzielającej skarżącemu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie salonu gier i samodzielnego ustalania okresu jej obowiązywania, a w konsekwencji, do faktycznego usuwania z obrotu tej decyzji poprzez uznanie jej nieobowiązywania, podczas gdy decyzja ta do czasu jej ostatecznego wyeliminowania z obrotu prawnego ostateczną decyzją administracyjną stwierdzającą wygaśnięcie tej decyzji, wiąże wszystkie organy i sądy, w tym również Dyrektora Izby Celnej i Naczelnika Urzędu Celnego ; – art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego umarzającej postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia salonu gier, w sytuacji gdy wobec ostatecznej decyzji Ministra Finansów udzielającej skarżącemu zezwolenia na prowadzenie salonu gier istniał przedmiot postępowania w przedmiocie urzędowego sprawdzenia, a swoją wcześniejszą decyzją Dyrektor Izby Celnej nakazał Naczelnikowi Urzędu Celnego merytoryczne rozpatrzenie sprawy; doprowadziło to do ubezskutecznienia prawa skarżącego spółki do merytorycznego rozpoznania jej sprawy i takiego jej rozstrzygnięcia; – art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasad, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a nadto że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, – art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; – art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (zasada demokratycznego państwa prawnego, zasada ochrony praw nabytych) poprzez całkowite pominięcie faktu, że skarżący legitymuje się prawem słusznie nabytym w postaci zezwolenia na prowadzenie przez okres 6 lat, na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej Ministra Finansów, salonu gier w [...], polegające na uznaniu, że zezwolenie to nie obowiązuje, a tym, samym postępowanie w przedmiocie urzędowego sprawdzenia tego salonu jest bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem. Sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), przywoływanej dalej jako "P.p.s.a." Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że zasługuje ona na uwzględnienie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] sierpnia 2010 r. o umorzeniu postępowania dotyczącego urzędowego sprawdzenia salonu gier na automatach należącego do PRU "F" Sp. z o.o. zlokalizowanego w [...], jako bezprzedmiotowego z uwagi na wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie salonu gier. W przedmiotowej sprawie bezsporna pozostaje okoliczność, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] Minister Finansów, na podstawie art. 24 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, udzielił Spółce z o.o. PRU "F" zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w [...], na okres sześciu lat. Przy czym, w pkt VI zezwolenia, organ zobowiązał spółkę do rozpoczęcia działalności w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania zezwolenia i niezwłocznego poinformowania o powyższym organu. Decyzję doręczono 10 lipca 2009 r. W dniu [...] października 2009 r. PRU "F" Spółka z o.o. złożyła zgłoszenie rozpoczęcia powyższej działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu w Urzędzie Celnym , co skutkowało wszczęciem postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia salonu gry. W odniesieniu do przedmiotu sprawy i jej granic stan prawny przedstawia się następująco: do dnia 1 stycznia 2010 r. warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych określała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz.U z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn.zm.). W myśl przepisu art. 35 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jeden z obligatoryjnych elementów zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach stanowiło określenie nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności. Przepis art. 36 ust. 1 ustawy stanowił, iż zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier urządzanych m.in. w salonie gier na automatach udziela się na 6 lat. Zgodnie z art. 36 ust. 5, zezwolenia takie wygasają, jeżeli w terminie jednego roku od dnia ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. Od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązuje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540z późn.zm.), która całościowo, w miejsce poprzednio obowiązującej, reguluje problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 48 powyższej ustawy, podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie, może wystąpić o przedłużenie określonego w nich terminu rozpoczęcia działalności. Termin ten może zostać przedłużony jednokrotnie, na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy. W przypadku nierozpoczęcia działalności w terminie określonym w koncesji lub zezwoleniu, koncesja lub zezwolenie wygasają w całości lub w części, w której nie podjęto działalności. Ustawa o grach hazardowych w rozdziale 12 zawiera przepisy przejściowe i dostosowujące. Po myśli art. 117, udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych oraz zatwierdzone przed dniem wejścia w życie ustawy regulaminy gier i zakładów wzajemnych, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Zgodnie z przepisem art. 121 ustawy hazardowej, do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z przepisem art. 129 ust. 1 ustawy hazardowej, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei po myśli przepisu art. 135 ust. 1 zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielonych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Nadto, po myśli art. 143 ustawy hazardowej, do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie upoważnień określonych w ustawie, nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, zachowują moc dotychczasowe przepisy wykonawcze, wydane na podstawie uchylanych upoważnień określonych w ustawie, o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, do postępowań w sprawach w niej określonych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn.zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż powyższa zmiana stanu prawnego nastąpiła w trakcie obowiązywania udzielonego Spółce zezwolenia na prowadzenie salonu gier z dnia [...] czerwca 2009 r., które zostało przez właściwy organ udzielone na okres sześciu lat i nie wygasło przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 117 i art. 129 ust. 1 ustawy hazardowej, przedmiotowe zezwolenie zachowuje ważność do czasu wygaśnięcia i umożliwia prowadzenie objętej nim działalności przez podmiot, któremu go udzielono, do czasu wygaśnięcia według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Mając na uwadze przedmiot niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego zwrócić trzeba również uwagę na zmianę stanu prawnego wynikającą z wejścia w życie w dniu 31 października 2009 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323), która uchyliła i zastąpiła uprzednio obowiązującą ustawę o Służbie Celnej z dnia 24 lipca 1999 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. nr 156, poz. 1641 z późn.zm.). Podkreślenia wymaga, iż PRU "F" Sp. z o.o. w dniu [...] października 2009 r. zgłosiła Naczelnikowi Urzędu rozpoczęcie działalności salonu gier na automatach w [...] (k. 72,75 akt administracyjnych), w zgłoszeniu nie określono terminu rozpoczęcia działalności. Oznacza to, iż wniosek inicjujący postępowanie w sprawie urzędowego sprawdzenia został złożony w dacie obowiązywania ustawy o Służbie Celnej z dnia 24 lipca 1999 r., dalej zwanej "starą ustawą". Przepisy art. 6a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 i 5 ww. ustawy stanowiły, że urządzanie w kasynach gry, na automatach i na automatach o niskich wygranych, tam gdzie się one znajdują podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu, który w tym przypadku polegał na kontroli: otwarcia i zamknięcia stołów gry w kasynach gry, obliczania rezultatów gier na stołach i na automatach, a także przychodów i stosowania maksymalnej stawki i wartości maksymalnej wygranej w grach na automatach o niskich wygranych oraz zasadności i prawidłowości wystawianych imiennych zaświadczeń o uzyskanej wygranej oraz dokumentacji prowadzonej w ww. zakresie. W dalszych przepisach ustawa regulowała m.in. zakres i formy szczególnego nadzoru podatkowego, właściwość organów i pracowników, obowiązki podmiotów Zgodnie z przepisem art. 6f ust. 1 i 2 starej ustawy, podmioty podejmujące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6a ust. 2 (podlegającą szczególnemu nadzorowi podatkowemu), muszą poddać się rozpoczęciem jej prowadzenia urzędowemu sprawdzeniu przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Podobnemu sprawdzeniu podlegają podmioty prowadzące działalność w tym zakresie również po przerwie w tej działalności trwającej dłużej niż 3 miesiące, a także na żądanie właściwego naczelnika urzędu celnego. W ust. 3 art. 6f ustawodawca wskazał, iż urzędowe sprawdzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, polega na przeprowadzeniu czynności sprawdzających w celu ustalenia, czy zostały zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzania czynności kontrolnych, o których mowa w art. 6a ust. 3. W art. 6g ust. 1 ustawy zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw finansów do określenia w drodze rozporządzenia między innymi sposobu wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie urządzania gier w kasynach gry oraz na automatach i na automatach o niskich wygranych, a także szczegółowego zakresu i sposobu przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w art. 6f. W wykonaniu powyższej delegacji, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 598 z późn.zm.), w którego rozdziale 14 określił szczegółowy zakres i sposób urzędowego sprawdzenia podmiotów podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu (w tym zakresie rozporządzenie obowiązywało do 28 grudnia 2009 r.). Z kolei obowiązująca od dnia 31 października 2009 r. nowa ustawa o Służbie Celnej, wśród jej zadań wskazuje również wykonywanie kontroli, określonych w art. 30 ust. 2 i 3 oraz wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń (art. 2 pkt 7 i 8). Kontrole wykonywana przez organy Służby Celnej regulują przepisy rozdziału 3 - art. 30 i nast. nowej ustawy. W rozdziale 4 ustawodawca uregulował natomiast postępowanie audytowe i urzędowe sprawdzenie (art. 64 i 65). Zgodnie z przepisem art. 64 ust. 1 i 2 nowej ustawy, w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1. Urzędowe sprawdzenie przeprowadza się: 1) przed rozpoczęciem działalności, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i 3, oraz po przerwie w jej prowadzeniu, trwającej dłużej niż 3 miesiące, z zastrzeżeniem pkt 2; 2) w przypadkach gdy przepisy prawa celnego lub podatkowego w zakresie podatku akcyzowego uzależniają wydanie określonej decyzji od stwierdzenia możliwości sprawowania dozoru celnego lub zapewnienia właściwej kontroli; 3) w celu ustalenia spełniania warunków, o których mowa w ust. 1. Po myśli ust. 3 podmiot, o którym mowa w ust. 1, przesyła właściwemu organowi Służby Celnej, co najmniej na 14 dni przed rozpoczęciem działalności, zgłoszenie oraz dokumentację dotyczącą tej działalności, a w przypadku wznowienia działalności, po przerwie trwającej dłużej niż 3 miesiące - zgłoszenie dotyczące wznowienia tej działalności. Z urzędowego sprawdzenia sporządza się protokół, który wraz ze zgłoszeniem, o którym mowa w ust. 3, oraz dokumentacją dotyczącą działalności podlegającej kontroli, stanowią akta weryfikacyjne, które zatwierdza się (art. 64 ust. 4): 1) decyzją naczelnika urzędu celnego - w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1; 2) postanowieniem właściwego organu Służby Celnej - w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2. W przypadku gdy nie są zapewnione warunki i środki określone w ust. 1, właściwy organ Służby Celnej wyznacza termin do ich spełnienia, a po upływie terminu przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie. W przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w ust. 1, organ Służby Celnej wydaje: 1) decyzję o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych - w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1; 2) postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych - w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2 (ust. 5 i 6). W przypadku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie (ust. 7). W przypadku gdy organ Służby Celnej przeprowadza postępowanie audytowe, urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w toku tego postępowania. W myśl przepisu art. 64 ust. 9 nowej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia: 1) wykazu rodzajów podmiotów zwolnionych z obowiązku przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, 2) trybu dokonywania oraz zakresu zgłoszeń, o których mowa w ust. 3, 3) zakresu i sposobu przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzenia akt weryfikacyjnych - uwzględniając konieczność zapewnienia sprawnej kontroli oraz zakres prowadzonej działalności. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz.U. Nr 222, poz. 1757), które weszło w życie 28 grudnia 2009 r. Zgodnie z dyspozycją art. 65 ustawy, w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się odpowiednio art. 12, 18b i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 262 i art. 263. Wobec powyższych zmian stanu prawnego należy mieć na uwadze treść przepisów intertemporalnych zawartych w nowej ustawie o Służbie Celnej. Przepis art. 238 stanowi, iż do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, prowadzonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, stosuje się przepisy dotychczasowe, z tym zastrzeżeniem, że właściwość organów w tych sprawach określa się na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych w brzmieniu nadanym ustawą. Zgodnie z przepisem art. 232 nowej ustawy, w podmiotach prowadzących w dniu wejścia jej w życie działalność podlegającą urzędowemu sprawdzeniu, o którym mowa w art. 6f ustawy uchylanej w art. 243, nie przeprowadza się urzędowego sprawdzenia. Nadto przepisy art. 233 i 234 uregulowały tryb przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących w dniu wejścia w życie ustawy działalność w zakresie gier liczbowych, wideoloterii, gry bingo pieniężne, zakładów wzajemnych, loterii pieniężnej, gry telebingo, loterii fantowej, gry bingo fantowe, loterii promocyjnej i loterii audioteksowej, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, na podstawie odpowiedniego stosowania przepisów art. 64 ust. 4 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1. Stwierdzić należy, iż brak analogicznej regulacji przejściowej wobec podmiotów prowadzących w dniu wejścia w życie ustawy w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W konsekwencji w sytuacji, gdy tak jak w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w dacie wejścia w życie ustawy o Służbie Celnej z 27 sierpnia 2009 r. podmiot nie prowadził jeszcze działalności w zakresie gier na automatach, wówczas urzędowe sprawdzenie przeprowadzane winno być nie na podstawie przepisów art. 6f w zw. z art. 6a ust. 3 uchylonej ustawy o Służbie Celnej z 24 lipca 1999 r., lecz w trybie przepisów art. 64 i 65 w zw. z art. 33 ust. 1 i 34 ust. 1. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zagadnienie proceduralne, tj. istnienie podstaw do umorzenia postępowania wszczętego na skutek dokonanego przez stronę zamiaru rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Wobec powyższego, zarówno na podstawie wykładni przepisów starej, jak i nowej ustawy o Służbie Celnej oraz odpowiednich aktów wykonawczych, podkreślenia wymaga szczególny charakter postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia i jego odrębność wobec postępowania kontrolnego prowadzonego w ramach szczególnego nadzoru podatkowego. Cel i przedmiot obu tych postępowań, jak zasadnie podnosi Skarżąca Spółka, jest bowiem odmienny. Urzędowe sprawdzenie polega na wykonaniu przez właściwy organ czynności w celu ustaleniu, czy są zapewnione warunki i środki umożliwiające późniejsze kontrolowanie działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, zgodnie z wymogami określonymi obowiązującymi przepisami. Jedną z form urzędowego sprawdzenia jest sprawdzenie dokonywane na podstawie zgłoszenia przed rozpoczęciem przez podmiot prowadzenia przedmiotowej działalności. Nie można zatem wykluczyć sytuacji, iż po dokonaniu przez właściwy organ urzędowego sprawdzenia, nawet w przypadku pozytywnego wyniku tej weryfikacji, do rozpoczęcia działalności nie dojdzie (z różnych przyczyn, zarówno zależnych od podmiotu zamierzającego rozpocząć działalność, jak też od niego niezależnych). Analiza przepisów ustaw o Służbie Celnej wskazuje, iż intencją prawodawcy było szybkie i sprawne przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia, skoro przepisy przewidują, iż zgłoszenie należy złożyć, co najmniej na 14 dni przed rozpoczęciem działalności, tożsamy wniosek wynika z charakteru tego postępowania, które miało służyć przeprowadzeniu czynności materialno-technicznych o charakterze weryfikacyjnym. Oznacza to, iż postępowanie polegające na "urzędowym sprawdzeniu" zainicjowane wnioskiem podmiotu, który zamierza podjąć działalność gospodarczą reglamentowaną, w zakresie podlegającym szczególnemu nadzorowi podatkowemu, a który uprzednio dokonał szeregu czynności (np. uzyskał w trybie administracyjnym stosowne zezwolenie, dokonał nakładów finansowych i organizacyjnych), nie staje się bezprzedmiotowe tylko z tego powodu, iż w ocenie organów administracji, w toku postępowania zezwolenie na prowadzenie danej działalności wygasło. Zważyć przyjdzie, iż stan faktyczny rozpoznawanej sprawy wskazuje po pierwsze, iż powyższa okoliczność jest sporna, a nadto, iż przyczyny utraty mocy obowiązującej zezwolenia mogą być różne. Nie można zatem wykluczyć takiej sytuacji, iż podmiot prawny, który wypełnił niezbędne warunki formalno-prawne i organizacyjne do podjęcia działalności w zakresie np. salonu gier na automatach, i w stosownym terminie zgłosił właściwemu organowi zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej, celem dokonania urzędowego sprawdzenia, nie uzyska ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie spełnienia warunków i środków, o których mowa w ust. 1 art. 64 przez wiele miesięcy. Abstrahując w tym miejscu od przyczyn takiego stanu, które mogą być złożone, nie można odmówić podmiotowi prowadzącemu lub zamierzającemu podjąć działalność gospodarczą prawa obrony jego interesu prawnego, polegającego na tym, iż właściwy organ w urzędowej formie stwierdzi, czy spełnił on czy nie warunki niezbędne do rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie podlegającym szczególnemu nadzorowi podatkowemu, zgodnie z uzyskanym i obowiązującym w dacie zgłoszenia zezwoleniem. Odrębną kwestią pozostanie ewentualna możliwość faktyczna i prawna podjęcia przedmiotowej działalności, w sytuacji gdyby uzyskane uprzednio zezwolenie wygasło, a także dalsza ocena przyczyn i zawinienia w zakresie nierozpoczęcia prowadzenia działalności w okresie jego obowiązywania. Wobec powyższego w ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy niewłaściwie zastosowały przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonały błędnej wykładni wskazanego tam pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Kluczowym dla interpretacji tego przepisu jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Ponieważ zasadniczym celem postępowania administracyjnego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie: a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania; b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego o którym ma się rozstrzygać w sprawie; c) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz; d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Rozważając występowanie powyższych przesłanek w konkretniej sprawie należy pamiętać, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego jakim dla art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W związku z tym przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej (vide wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 466/09, Lex nr 593997). Oceniając w niniejszej sprawie występowanie wyżej wymienionych kategorii bezprzedmiotowości postępowania należy stwierdzić, że żadna z nich nie zachodzi. Błędne jest natomiast utożsamianie bezcelowości prowadzenia postępowania z jego bezprzedmiotowością. Nie można mieszać przyczyn bezprzedmiotowości z niezasadnością żądania wynikającą z braku podstaw w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Dokonane przez skarżącą [...] października 2009 r. zgłoszenie rozpoczęcia działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu w zakresie salonu gier na automatach, na podstawie decyzji (zezwolenia) Ministra Finansów z [...] czerwca 2009 r., obligowało Naczelnika Urzędu Celnego do dokonania urzędowego sprawdzenia i weryfikacji dokumentacji pod względem określonych ustawowo środków i wymogów, a następnie wydania właściwego rozstrzygnięcia administracyjnego w przedmiocie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Skarżąca nie cofnęła żądania dokonania urzędowego sprawdzenia, co więcej twierdzi, że zezwolenie nie wygasło, zatem obowiązkiem organu było załatwienie sprawy co do jej istoty, poprzez wydanie rozstrzygnięcia pozytywnego lub negatywnego, stosownie do wymogów art. 64 ustawy o Służbie Celnej. Odnośnie zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie okazały się one uzasadnione. Wprawdzie czynności polegające na urzędowym sprawdzeniu nie stanowią sensu stricte postępowania podatkowego, jednakże w art. 65 nowej ustawy o Służbie celnej ustawodawca w zakresie spraw nieuregulowanym w art. 64 odesłał do odpowiedniego stosowania miedzy innymi przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, regulującego postępowanie podatkowe, w tym jego zasady ogólne. Analiza poddanego kontroli Sądu w niniejszej sprawie postępowania administracyjnego i wydanych rozstrzygnięć, w szczególności z uwagi na jego przedmiot prowadzi do wniosku, iż określone w powyższych przepisach zasady tj. zasada legalności, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada szybkości postępowania, zostały naruszone. Wbrew stanowisku organu nie można pominąć faktu, iż z regulacji prawnych i charakteru czynności urzędowego sprawdzenia przed rozpoczęciem prowadzenia działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, wynika jego techniczny i sprawdzający charakter oraz nakaz szybkiego i sprawnego jego prowadzenia. Przedsiębiorca, który zgodnie z obowiązującymi przepisami zgłasza właściwemu organowi zamiar rozpoczęcia działalności zgodnej z uzyskanym uprzednio ostatecznym zezwoleniem, ma prawo oczekiwać, iż organ niezwłocznie podejmie niezbędne w tym celu czynności weryfikacyjne i zakończy sprawę poprzez wydanie stosownego orzeczenia, które podlegać będzie kontroli instancyjnej, a następnie sądowoadministracyjnej. Trzeba zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż zasadniczo takie postępowania winny trwać kilka dni, bądź tygodni (np. w przypadku ponownego sprawdzenia). Postępowanie zainicjowane zgłoszeniem skarżącej z dnia [...] października 2009 r. w niniejszej sprawie zostało zakończone ostatecznie postanowieniem o jego umorzeniu z dnia [...] listopada 2010 r., trwało zatem ponad rok, przy czym nie było formalnie zawieszone, na żadnym jego etapie. Wobec powyższego nie może budzić wątpliwości, iż takie działanie organów administracji narusza wskazane wyżej zasady ogólne postępowania oraz terminy załatwienia sprawy. Wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, po myśli przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. Zważyć przyjdzie, iż wobec treści uzasadnień zaskarżonych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów Służby Celnej, niezależnie od powyższego konieczne jest dokonanie oceny zasadności równie istotnego zarzutu skargi tj. naruszenia prawa materialnego - art. 121 w związku z art. 117 ust. 1 i art. 129 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, poprzez zaniechanie ich zastosowania oraz art. 48 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędne zastosowanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu, powyższy zarzut należy uznać za uzasadniony, bowiem wykładnia cytowanych wyżej przepisów wskazanych aktów prawnych, w szczególności art. 121 ustawy o grach hazardowych, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż dla oceny zaistnienia przesłanki wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwolenia na prowadzenie salonu gier udzielonego decyzją Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r., czyli przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych (1 stycznia 2010 r.), stosuje się przepis art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z tą normą prawną zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier urządzanych m.in. w salonie gier na automatach wygasa, jeżeli w terminie jednego roku od dnia jego udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. Powyższe uchybienia skutkują uchyleniem zaskarżonych decyzji. Wobec treści dalszych zarzutów skargi podkreślić jednak przyjdzie, iż granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej tylko w aspekcie tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego aktu i decyzji. Przedmiot postępowania, jego zakres i głębokość orzekania wyznacza stosunek administracyjny. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem "w sprawie", czyli postępowaniem bezpośrednio rozstrzygającym o prawach i obowiązkach strony. Natomiast postępowanie sądowoadministracyjne, choć dotyczy wszelkich postępowań i czynności, jakie miały miejsce przy prowadzeniu postępowania administracyjnego - nie będąc ograniczone zarzutami i wnioskami skargi - jest postępowaniem kontrolnym, mającym na celu usuniecie naruszeń prawa w danej sprawie. Kontrolny charakter postępowania sądowoadministracyjnego przesądza o tym, że przedmiotem ustaleń wojewódzkiego sądu administracyjnego jest to czy w sprawie administracyjnej stan faktyczny został prawidłowo ustalony, nie zaś samo ustalanie stanu faktycznego. Oznacza to, iż badanie legalności decyzji wydanych w sprawie, a także pod kątem stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów oraz ewentualnych wątpliwości prowadzących do potrzeby wzruszenia innych aktów administracyjnych przebiegać może tylko w zakresie związanym z zakresem i przedmiotem sprawy administracyjnej, nie zaś kontroli legalności elementów poza nią wykraczających. Podkreślenia wymaga, iż przedmiotem sprawy administracyjnej było przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia, na skutek zgłoszenia zamiaru podjęcia działalności w zakresie salonu gier na automatach oraz umorzenie przez organ administracji publicznej tego postępowania jako bezprzedmiotowego. Jak już wskazano wyżej, w ocenie Sądu, przedmiotowe postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. Wobec tego zagadnienie stwierdzenia zaistnienia okoliczności w postaci wygaśnięcia zezwolenia, jak również określenia daty i formy stwierdzenia tego wygaśnięcia, aczkolwiek związane z rozpoznawaną sprawą sądowoadministracyjną, nie stanowi jej istoty. Przepisy art. 135 ust. 1 w zw. z art. 117 i art. 129 ust. 1 ustawy hazardowej przewidują możliwość zmiany zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie, na zasadach określonych w ustawie nowej oraz wskazują organ właściwy do dokonania zmiany takiego zezwolenia. Z analizy przedłożonych Sądowi akt administracyjnych wynika, iż Skarżąca w dniu 31 marca 2010 r. wniosła do Ministra Finansów (wpływ wniosku 2 kwietnia 2010 r.) o zmianę punktu VI decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. zezwalającej na prowadzenie salonu gier na automatach w [...], w zakresie zmiany terminu rozpoczęcia działalności – do [...] czerwca 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Minister Finansów, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił PRU "F" Sp. z o.o. wszczęcia postępowania w sprawie zmiany punktu VI zezwolenia z dnia [...] czerwca 2009 r. (k. 138 akt administracyjnych). Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, ostatecznym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2010 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zmiany spornego zezwolenia (k. 62 akt sądowych). Podkreślić należy, iż powyższe postanowienie o charakterze proceduralnym nie może korzystać z przymiotu ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem jego treść, jak również treść przepisów stanowiących podstawę prawną jego wydania, nie upoważniają do orzekania w formie postanowienia o wygaśnięciu ostatecznej decyzji administracyjnej. W konsekwencji podkreślić należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy Służby Celnej nie mogą dokonywać ustalenia okoliczności faktycznych w zakresie określenia daty wygaśnięcia zezwolenia na podstawie wywodów zawartych w uzasadnieniu wskazanych postanowień. Wobec powyższego bez wpływu na wynik niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego pozostawało wskazane przez Skarżącą (aczkolwiek nie wykazane stosownymi dowodami) wszczęcie postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności powyższych postanowień Ministra Finansów. Bezsporna pozostaje okoliczność, iż postanowienia te nie zostały przez stronę zaskarżone do sądu administracyjnego. Rozstrzygnięcia te dotyczą odrębnej sprawy administracyjnej, i mogą ewentualnie stanowić prejudykat dla organu Służby Celnej przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, co będzie podlegało jego ocenie, zgodnie z dyspozycją art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej nie zależy zatem od ewentualnego rozstrzygnięcia w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności ww. postanowień Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie salonu gier. Z tych powodów, na podstawie przepisów art. 124 § 1 pkt 6 w zw. z art. 56 i art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. a contrario, na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, o co wnioskowała skarżąca. O tym stwierdzeniu wygaśnięcia, że nie stanowiło ono przedmiotu rozstrzygnięcia organ nie orzekał tu o wygaśnięciu zezwolenia lecz o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia salonu gier, którą jedynie błędnie utożsamił ze spornym faktem wygaśnięcia zezwolenia, ustalonym nadto z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić powyższe wskazania, w szczególności jeśli uzna, iż dla załatwienia przedmiotowej sprawy urzędowego sprawdzenia konieczne jest ustalenie czy i w jakiej dacie zezwolenie wygasło, winien ocenić na podstawie analizy przepisów (art. 258 Ordynacji podatkowej) czy może takiej oceny dokonać we własnym zakresie bez konieczności odrębnego orzeczenia w tym przedmiocie przez inny organ w formie aktu administracyjnego. Nadto podkreślenia wymaga, iż sprawy regulowane ustawą o grach hazardowych zasadniczo nie są sprawami podatkowymi, w szczególności nie można takiego charakteru przypisać postępowaniu w sprawie urzędowego sprawdzenia. W konsekwencji organy Służby Celnej stosując przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z wolą ustawodawcy "odpowiednio", przy ich wykładni winny uwzględniać szczególny charakter i specyfikę przedmiotowych postępowań administracyjnych. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, albowiem stwierdzone naruszeni przepisów prawa materialnego i postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po myśli przepisu art. 152 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącej Spółki zwrot poniesionych kosztów postępowania w łącznej kwocie 491 (czterysta dziewięćdziesiąt jeden) złotych, na którą złożyły się: wpis od skargi w wysokości 200,00 zł, koszty zastępstwa procesowego 240 zł oraz udokumentowanych opłat skarbowych od złożonych dokumentów pełnomocnictwa w wysokości 51 zł.