II SA/Go 292/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 września 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. k. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. W dniu [...] kwietnia 2021 r. na byłym Drogowym Przejściu Granicznym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego [...] oraz zgłoszenia [...], którym P. spółka z o.o. spółka komandytowa w [...], jako przewoźnik, przewoziła z Niemiec do Polski towar, tj. owijkę w ilości 12461 kg, klasyfikowaną do kodu [...], wg dokumentu CMR bez numeru z [...] kwietnia 2021 r. W toku kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że spółka nie uzupełniła zgłoszenia o dane, do wypełnienia których zobowiązany jest przewoźnik towaru – brak danych przewoźnika i brak numeru geolokalizatora (art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. a i h ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.; dalej ustawa SENT). Postanowieniem z [...] października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez Spółkę danych przewoźnika w zgłoszeniu przewozu towaru objętego tym zgłoszeniem, a następnie po przeprowadzeniu czynności dowodowych decyzją z [...] stycznia 2022 r. nr [...] nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości [...] zł za niewykonanie przez niego obowiązku uzupełnienia danych w zgłoszeniu przewozu towarów nr [...]. Po rozpoznaniu odwołania złożonego przez P. spółka z o.o. spółka komandytowa w [...] decyzją z [...] grudnia 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2022 r. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej o.p.), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy SENT, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. poz. 1477 ze zm.). W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy SENT, stwierdzając niewątpliwość naruszenia przez przewoźnika art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. a i h. Organ, powołując się na wniosek odwołującej spółki oraz szczegółowe dane dotyczące działalności spółki omówił przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT). Wskazał, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej mieści się w ramach tzw. "uznania administracyjnego" i musi być poparta wystąpieniem szczególnie ważnych, uzasadnionych i obiektywnych kryteriów, a zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Odnosząc się do "ważnego interesu przewoźnika" organ wskazał, że podane w uzasadnieniu decyzji dane i dokumenty finansowe potwierdzają, że spółka posiada majątek i środki pieniężne, które umożliwiają jej inwestowanie w prowadzoną działalność gospodarczą oraz regulowanie zobowiązań, w tym również zapłacenie kary. Brak jest zatem podstaw do uznania, że nałożenie kary pieniężnej i jej zapłata może spowodować utratę płynności finansowej przez spółkę. Organ odwoławczy podkreślił, że dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, jednakże sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie strony, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Za odstąpieniem od nałożenia sankcji nie przemawia również, zdaniem organu, interes publiczny. W tym bowiem interesie leży powszechne i prawidłowe stosowanie prawa przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw towarów wrażliwych. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel takimi towarami. Każdy zatem z podmiotów tego łańcucha jest obowiązany w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, a przede wszystkim, by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W tej części organ szeroko odwołał się do celów i funkcji ustawy SENT, która to argumentacja powiela się w każdej tego rodzaj decyzji. W skardze wniesionej przez P. sp. k. z siedzibą w [...], zaskarżono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez ich niezastosowanie, - art. 22 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na sposób powstania uchybienia oraz brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, nieproporcjonalną wysokość kary zarówno w stosunku do zaistniałych okoliczności i przyczyn uchybień, a tym samym na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. Wskazując na powyższe w skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w dniu przewozu z Niemiec do Polski towaru zgłoszenie [...] nie zostało zaktualizowane z przyczyn niezależnych od ukaranej spółki ani jej kierowcy, gdyż było wynikiem brak dostępu kierowcy do Internetu. W związku z tym kierowca udał się na najbliższy parking celem niekontynuowania transportu do czasu dokonania zgłoszenia. W tym czasie pracownicy [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] rozpoczęli kontrolę i tylko dlatego doszło do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy SENT. Gdyby nie ten fakt kierowca podjąłby transport po uzupełnieniu zgłoszenia SENT. Podkreślenia wymaga fakt, że z uwagi na brak możliwości z przyczyn obiektywnych zgłoszenia [...] transport nie był kontynuowany na terenie Polski. Nadto organ II instancji zupełnie pominął fakt dotychczasowego transportu spółki, który w 16 przypadkach był zgodny z przepisami prawa, co organ sam ustalił. Zatem z kształtu okoliczności jednoznacznie wynika, że spółka w swojej działalności gospodarczej przestrzega przepisów prawnych, a to jednostkowe wydarzenia miało miejsce z uwagi na techniczne przeszkody zupełnie niezależne od niej. Nadto w wyniku zaistniałej sytuacji niezamierzonej przez spółkę nie doszło do żadnych uszczupleń podatkowych. Wyrokiem z [...] czerwca 2023 r. sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], w wyniku rozpoznania skargi P. sp. k. w [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2022 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w dniu kontroli, jak i wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji przez organ pierwszej instancji przewoźnik (skarżąca spółka) była spółką komandytową, czyli spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Firma spółki (art. 104 § 1 do § 4 k.s.h.) brzmiała w tym czasie następująco: P. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w [...]. Dnia [...] lutego 2022 r., a więc po złożeniu odwołania, doszło do zmiany firmy spółki na: P. spółka komandytowa (sp. k.) oraz, co bardzo istotne dla kwestii odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki – zmiany w zakresie komplementariuszy i komandytariuszy spółki. Oznacza to, że na moment wydania decyzji przez DIAS ([...] grudnia 2022 r.) firma spółki i jej skład osobowy (w kontekście tego, kto jest komplementariuszem, a kto komandytariuszem) przedstawiały się inaczej, niż w decyzji. W ocenie sądu, ta wada o podłożu materialnoprawnym przekłada się na naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem decyzja została wydana z niewłaściwie określoną w niej stroną (w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 3 o.p.). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że w tej sytuacji przedwczesne jest wypowiadanie się odnośnie do przesłanek zastosowania w sprawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Wyrokiem z [...] kwietnia 2024 r. sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej przez DIAS uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [...] W uzasadnieniu NSA wskazał, że niewątpliwie w przypadku spółki komandytowej skład osobowy wspólników wpływa na firmę tej spółki. Zgodnie bowiem z art. 104 § 1 k.s.h. firma spółki komandytowej powinna zawierać nazwisko jednego lub kilku komplementariuszy oraz dodatkowe oznaczenie "spółka komandytowa". Zmiana podmiotów będących komplementariuszami nie wpływa na podmiotowość prawną spółki, bowiem podmiotem praw i obowiązków pozostaje cały czas ta sama spółka, bez względu na okoliczność, kto w danej chwili jest komplementariuszem a kto komandytariuszem. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że postępowanie administracyjne było prowadzone w obu instancjach, wobec tego samego podmiotu, wobec którego je wszczęto. Zmiana w składzie wspólników spółki komandytowej dokonana w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego, wpływająca (stosownie do art. 104 § 1 k.s.h.) na brzmienie firmy spółki komandytowej, nie wpłynęła na podmiotowość prawną tej spółki. Niewątpliwie wadliwe oznaczenie firmy spółki będącej adresatem decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 3 o.p. (który nakazuje zawarcie w decyzji oznaczenia strony, które - co nie powinno ulegać wątpliwości - powinno być zgodne ze stanem aktualnym w dacie wydania decyzji), ale tego rodzaju uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro adresatem decyzji był ten sam, istniejący podmiot, wobec którego wszczęto postępowanie administracyjne, wydano i doręczono decyzję pierwszoinstancyjną, a który w trakcie tego postępowania zmienił jedynie swoją firmę. Tego rodzaju uchybienie może być usunięte w drodze sprostowania decyzji przez organ administracji, a nie przez wydanie nowej decyzji w ponownie prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Wobec tego należy przyjąć, że WSA wadliwie uznał, że powyższe uchybienie uzasadniało zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na brak ustosunkowania się przez WSA do istoty podniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów – naruszenia art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT – ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji skontroluje legalność wydanych w sprawie decyzji administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd rozpoznaje sprawę ponownie po uchyleniu poprzedniego wyroku jaki w sprawie zapadł przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia [...] czerwca 2023 r., sygn. [...], na obecnym etapie postępowania kwestią sporną pozostawała jedynie, w aspekcie zarzutów skargi, ocena przesłanek do odstąpienia od kary pieniężnej, czyli zastosowania klauzuli określonej w art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, iż w okolicznościach sprawy nie zaistniały okoliczności świadczące o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika mogłyby bowiem świadczyć tylko nadzwyczajne względy wpływające na jego sytuację majątkową, które powodują, że nałożenie kary pieniężnej mogłoby prowadzić do zachwianie podstaw jego egzystencji. Przeprowadzona przez organy analiza wskazuje, że kondycja finansowa skarżącego przewoźnika jest dobra, posiada on majątek i środki pieniężne, które umożliwiają inwestowanie w prowadzoną działalność gospodarczą oraz regulowanie zobowiązań, a zapłata nałożonej kary pieniężnej w żadnym razie nie stwarza realnego zagrożenia płynności finansowej i nie spowoduje innych niepożądanych społecznie skutków. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Zdaniem Sądu, zasadne było przyjęcie przez organy, że w okolicznościach sprawy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej nie przemawiała również druga przesłanka określona w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, tj. interes publiczny. Skarżący przewoźnik uzasadniał odstąpienie od nałożenia kary przyczyną naruszenia przez niego wynikającego z art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT obowiązku uzupełnienia danych, którą był brak dostępu kierowcy do Internetu. W związku z tym należy zwrócić uwagę, iż skarżący przewoźnik jako profesjonalista powinien posiadać rozeznanie co do obowiązków, jakie w tym zakresie nakłada ustawa, zaś odstępstwa od nałożenia kary nie mogą stanowić okoliczności związanych z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy przewoźnik otrzymał numer zgłoszenia oraz klucz dostępu do tego zgłoszenia w dokumentach przewozowych, które kierujący przedłożył do kontroli. Zgodnie z ustawą o SENT przewoźnik ma obowiązek uzupełnić dane w zgłoszeniu przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju. Zatem do jego obowiązków należało dochowanie należytej staranności i takie zorganizowanie przewozu, aby uzupełnić zgłoszenie z odpowiednim wyprzedzeniem, a nie tuż przed przekroczeniem granicy. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia skarżącego przewoźnika nie stanowią o zaistnieniu nadzwyczajnych okoliczności usprawiedliwiających powstałe naruszenie. Nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej było wynikiem jego własnego zachowania, którego konsekwencje, dochowując staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie transportu określonych grup towarów, mógł przewidzieć. Rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno następować z uwzględnieniem celów tej ustawy. Cele te ukierunkowane są na pełne monitorowanie przewozu towarów wrażliwych, a niewykonanie przez przewoźnika adresowanego do niego obowiązków, o których stanowi przepis art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy o SENT, z całą pewnością nie służy realizacji tych celów. Nie bez przyczyny ustawodawca nałożył w powołanym przepisie ściśle określone obowiązki związane z uzupełnieniem zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu towaru po drogach publicznych na terytorium kraju. Jak bowiem wynika z treści art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, spełnieniu celu monitorowania przewozu towarów wrażliwych służyć ma uzupełnienie zgłoszenia o enumeratywnie wskazane i konkretne dane określające m.in. przewoźnika (pkt 1 lit. a) oraz dane lokalizatora (pkt 1 lit. h). Wobec tak postawionych ustawą SENT wymogów, stwierdzone naruszenie uznać należy za naruszenie, któremu nie można przypisać charakteru "uchybienia o nieistotnym znaczeniu", które uzasadniałoby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny. Rozpoznając bowiem "interes publiczny", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT w kontekście, który w relacji do okoliczności rozpatrywanej sprawy nakazuje uwzględniać istotę oraz cele przywołanej ustawy, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że nie jest w interesie publicznym akceptowanie i tolerowanie działań oraz zachowań, które realizacji tych celów - pełnego monitorowania wykonywanej operacji przewozu towarów wrażliwych - nie służą, a więc tak właśnie, jak w rozpatrywanym przypadku, a to z uwagi na rodzaj naruszonego obowiązku. Nie zmienia tej oceny nawet podkreślany przez skarżącego przewoźnika fakt jednorazowego naruszenia, skoro było to naruszenie obowiązku istotnego w kontekście celów ustawy SENT. Jak ponadto trafnie skonstatował organ odwoławczy, ustawa o SENT nie uzależnia możliwości wymierzenia kary od stwierdzenia, że określony podatek nie został zapłacony. Podsumowując, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, omówiły ich treść oraz prawidłowo je zastosowały, czemu dały wyraz w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Również w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy czy nieobiektywny, zaś dokonana ocena dowodów nie nosi znamion dowolności. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wskazanych w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 o.p. Natomiast okoliczność, że organy na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie znalazły podstaw do przyjęcia zaistnienia przesłanki ważnego interesu skarżącego czy interesu publicznego, wydając decyzje niezgodne z oczekiwaniem strony, nie może przesądzać o niewłaściwie i błędnie ustalonym stanie faktycznym. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania, bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów oraz brak okoliczności podważających zaskarżoną decyzję, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.