II SA/Go 339/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka - Trzebiatowski Asesor WSA Jarosław Piątek Protokolant aplikant sędziowski Laura Bednarz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. sp.k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej A Spółka z o.o. sp.k. kwotę 6 770,00 (sześć tysięcy siedemset siedemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno –Skarbowego, na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej - O.p.), art. 21 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332, ze zm., dalej ustawa SENT), art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1039), nałożył na G. Spółka z o.o. sp. k., karę pieniężną w kwocie 67. 627, 00 zł (słownie: sześćdziesiąt siedem tysięcy sześćset dwadzieścia siedem zł), za niedokonanie przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania przewozu towarów. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu [...] maja 2017 r. o godz. 7: 25 na byłym Drogowym Przejściu Granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Pierwszego Referatu Realizacji - SENT, przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - ciągnika [...] na numerach rejestracyjnych [...] wraz z naczepą ciężarową typu [...] nr rejestracyjny [...], którym kierował H.G. Przewoźnikiem i podmiotem odbierającym towar o nazwie isopropanol 3.11.(DIE), w ilości 23799 kg, o kodzie CN 2905 1200, przewożonego z Niemiec (miejsca załadunku towaru) do Polski była Sp. z o. o. Sp. k. G. W toku kontroli ww. zestawu ciężarowego stwierdzono, że kierujący rozpoczął przewóz powyższego towaru na terytorium Polski bez wymaganego numeru referencyjnego (numeru SENT). Poinformowano kierującego o konieczności zgłoszenia przewozu towaru w rejestrze zgłoszeń SENT, który następnie przedstawił numer referencyjny [...] z datą utworzenia i modyfikacji: [...]. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzono w dniu [...] maja 2017 r. Protokół z kontroli nr [...], z którym w obecności funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej zapoznał się, a następnie złożył swój podpis kierujący pojazdem. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął z urzędu wobec Sp. z o. o. Sp. k. G. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie przez podmiot odbierający obowiązku zgłoszenia przewozu towarów, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ww. ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli - oraz tym samym postanowieniem dopuścił, jako dowód w sprawie: pismo Pierwszego Referatu Realizacji - SENT nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. przekazujące protokół z kontroli nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. wraz z załącznikami. W dniu 1 sierpnia 2017 r. do Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło pismo z dnia [...] lipca 2017 r. zawierające wyjaśnienia Strony dotyczące nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli przeprowadzonej w dniu [...] maja 2017 r. wraz z wnioskiem o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W dniu 21 czerwca 2017 r. do organu wpłynęło pismo Strony z dnia [...] czerwca 2017 r. zawierające wyjaśnienia do protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. W dniu 4 września 2017 r. do organu wpłynęło pismo Strony z dnia [...] sierpnia 2017 r. zawierające wniosek o uzupełnienie postępowania dowodowego o opinię biegłego w zakresie prawidłowej klasyfikacji towaru. Za pismem z dnia [...] września 2017 r. Strona przesłała kopię faktury zakupu towaru wraz z fakturą wewnętrzną. Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nałożył na Sp. z o. o. Sp. k. G., karę pieniężną w wysokości 67.627,00 zł. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji towaru. Po analizie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że w artykule 3 ust. 2 ustawy SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również, przewożony towar o kodzie CN 2905. Dalej organ wskazał, że norma prawna zawarta w art. 6 ustawy SENT, określa obowiązki podmiotu odbierającego oraz przewoźnika w przypadku przewozu towarów na terytorium kraju rozpoczynającym się w państwie członkowskim albo państwie trzecim. W tej sytuacji, najczęściej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów, podmiot zdefiniowany jako podmiot odbierający jest obowiązany przesłać do rejestru, przed wjazdem na terytorium kraju towarów, zgłoszenie przewozu, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przewoźnik zaś zgodnie z art. 6 ust. 3 ww. ustawy zobowiązany był przed wjazdem na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów dokonane przez podmiot odbierający o określone dane. Organ wskazał, że podmiotem odbierającym przedmiotowy towar o kodzie CN 2905 towar była Sp. z o. o. Sp. k. G. i to ona, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy była zobowiązana do dokonania zgłoszenia przewozu ww. towaru do rejestru zgłoszeń SENT. Wobec faktu niedokonania zgłoszenia przewozu SENT naruszona została norma określona w art. 6 ust. 1 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Zgodnie z wymienionym przepisem w przypadku przewozu towarów na terytorium kraju rozpoczynającym się w państwie członkowskim albo państwie trzecim, najczęściej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów, podmiot zdefiniowany, jako podmiot odbierający jest obowiązany przesłać do rejestru, przed wjazdem na terytorium kraju towarów, zgłoszenie przewozu, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Natomiast, w myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, w przypadku, niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1. odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000,00 zł. Norma prawna art, 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1039) stanowi, iż do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Organ wskazał, że w piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. Strona podniosła, że przewożony towar o nazwie isopropanol 3.11.(DDE), w ilości 23799 kg, o kodzie CN 2905 1200, nie podlega zgłoszeniu w systemie SENT, gdyż jako skażalnik nosi kod PKWiU 2014229, stąd nie jest wymieniony w ustawie o monitorowaniu przewozu towarów. Strona wskazała także, że nie zna przyczyny zaklasyfikowania przewożonego towaru przez sprzedającego firmę I. z Niemiec do kodu CN 29051200 i w tej kwestii oczekuje na wyjaśnienia kontrahenta. Na wypadek odmiennego stanowiska organu Strona złożyła wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika, wskazując na początkowy okres stosowania nowych przepisów oraz na wątpliwości w klasyfikacji towarów, a także na niedopatrzenie wynikające z tych okoliczności. Pismem z dnia [...] lipca 2017 r. Strona ponownie zakwestionowała przynależność towaru do kodu CN 2905, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w ww. piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. wraz z wnioskiem o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.  W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] sierpnia 2017 r. Strona w piśmie z dnia [...] sierpnia 2017 r. po raz kolejny przytoczyła swoje wyjaśnienia, wnosząc dodatkowo o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który wypowie się w przedmiocie prawidłowej klasyfikacji przewożonego towaru do określonej grupy towarowej. W załączeniu do ww. pisma Strona przesłała kolejny wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej podkreślając, że naruszenie obowiązku ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nie ma charakteru umyślnego i wynikało z błędnej interpretacji stosunkowo krótko obowiązujących przepisów. Organ wskazał, że zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Z kolei Reguła 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazuje, iż klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji, powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Wobec powyższego isopropanol (alkohol izopropylowy) należy klasyfikować do kodu CN 2905 1200, zgodnie z brzmieniem tej pozycji oraz zgodnie z treścią komentarza do pozycji 2905, zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS). Ponadto z załączonego dokumentu analizy chemicznej bezsprzecznie wynika, że przewożony towar to isopropanol, dla którego w nomenklaturze scalonej przypisano kod CN 2905 1200. Organ podkreślił, że istotnym elementem kontroli jest samo sprawdzenie przewożonego towaru. W tym celu kontrolujący funkcjonariusze mogą pobierać próbki towaru i przekazać je do analizy laboratoryjnej np. w celu klasyfikacji taryfowej. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, w toku kontroli kontrolujący funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej nie pobrali próbek towaru, ponieważ w przedłożonych przez kierującego dokumentach m. in. w dokumencie [...] nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. wskazany został kod towaru wg nomenklatury scalonej CN 2905 1200 oraz z analizy chemicznej bezsprzecznie wynika, że przewożony towar to ISOPROPANOL, dla którego w nomenklaturze scalonej przypisano kod CN 2905 1200, a więc zgodnie z brzmieniem tej pozycji oraz z treścią komentarza do tej pozycji, zawartych w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS). Organ ponadto zaznaczył należy, że w art. 3 ust. 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania wraz z określającymi je pozycjami CN z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki, czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należy m.in. przewożony towar o kodzie CN 2905. Z uwagi na brak podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji towaru, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodów w przedmiotowej sprawie. Organ wskazał, że w uzasadnieniu projektu ustawy SENT zapisano, iż nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Ustawa w żaden sposób nie przewiduje stopniowania kar w zależności do "stopnia zawinienia", przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zarówno katy pieniężne jak i kara grzywny, o których mowa w ustawie są obligatoryjne, o czym świadczą sformułowania użyte w ustawie, tj. "nakłada się’’ oraz "podlega". W ocenie organu dla interpretacji przepisów ustawy SENT bez znaczenia pozostaje to to, że podmiot (lub jego pracownik) nie wykonał należycie swoich obowiązków, jak również bez znaczenia jest fakt, że budżet państwa nie poniósł straty z tytułu zaistniałych nieprawidłowości. Podstawą wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej jest samo obiektywne naruszenie prawa, w tym przypadku ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. W momencie przedmiotowej kontroli, kierujący pojazdem okazał tylko dokumenty potwierdzające przewóz towaru o nazwie isopropanol 3.1 l.(DIE), w ilości 23799 kg, o kodzie CN 2905 1200 i nie posiadał takiego zgłoszenia. Dalej, wskazując na brzmienie art. 10 ww. ustawy organ zauważył, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru zobowiązany jest przekazać kierującemu numer referencyjny, dokument zastępujący zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokument, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy, a kierujący, w momencie rozpoczęcia przewozu towaru, zobowiązany jest takie posiadać. W przypadku zaś nieotrzymania wymienionych dokumentów kierujący zobowiązany jest odmówić rozpoczęcia przewozu towarów. Zauważyć należy, że przewoźnikiem i jednocześnie podmiotem wysyłającym w przedmiotowej sprawie była Sp. z o. o. Sp. k. G., a zgłoszenie nastąpiło już po dokonaniu kontroli, co zostało potwierdzone numerem referencyjnym [...]. W odniesieniu do wniosku o umorzenie postępowania organ podniósł, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Norma prawna zawarta w art. 208 O.p. nie pozostawia organowi podatkowemu jakiejkolwiek dowolności, bowiem w przypadku, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie takie umarza się, jako bezprzedmiotowe. Z uwagi, zatem na powyższe, organ nie znalazł przesłanek do umorzenia postępowania w trybie określonym w art. 208 § 1 O.p. Odnosząc się do wniosku o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej organ podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 tej ustawy. W art. 26 ust 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie kryteria i warunki, w których organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej tj., jeżeli odstąpienie to: 1. nie stanowi pomocy publicznej albo 2. stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3. stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 tj., kiedy Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, mając na uwadze konieczność zapewnienia zgodności z warunkami dopuszczalności udzielania pomocy państwa określonymi przepisami prawa Unii Europejskiej. Organ zauważył, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej musi być poparte wystąpieniem szczególnie ważnych, uzasadnionych i obiektywnych kryteriów - powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono, jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", generalnie rozumiany, jako ważna przyczyna, dla której zastosowanie odstępstwa jest uzasadnione. O istnieniu "ważnego interesu podatnika", jak wspomniano powyżej, decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. W celu ustalenia sytuacji finansowej spółki organ pozyskał następujący materiał dowodowy: • informację Naczelnika Urzędu Skarbowego przekazaną za pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r., • informację z ZUS, przekazaną za pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. • dokumenty przedłożone przez Stronę, (tj. bilans oraz rachunek zysków i strat na koniec 2015, 2016 i 2017 rok). Naczelnik Urzędu Skarbowego za pismem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r., poinformował, że Sp. z o.o. Sp. k. G. : • nie posiada zaległości podatkowych, • wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne za zaległości na rzecz Prezydenta Miasta [...], z tytułu nieuiszczenia opłaty w Strefie Płatnego Parkowania w wysokości 69,90 zł, • Spółka nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, • powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa jednoosobowego pod nazwą W.W., • w wyniku przekształcenia otrzymała prawo własności do nieruchomości o księgach wieczystych: [...], • wykazał zakupy środków trwałych wg VAT-7x: w 2017 r. - 13.837.351 zł, w 2018 r. - 14.508.994,00 zł i w 2019 r. - 2.128.252,00 zł, • z wykazu informacji o czynnościach majątkowych wynika, że w okresie od 2017r. do [...] stycznia 2019 r. była stroną w 136 transakcjach w zakresie czynności nabycia składników majątkowych, tj. zakupiła 130 środków transportu, w tym: samochody [...] ciężarowe (m. in. [...]), naczepy ciężarowe, ciągniki rolnicze i samochody osobowe (m. in. [...]), • nabyła prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości, położonej w miejscowości [...], Działka nr [...] oraz budynek stanowiący odrębną nieruchomość KW nr [...] za kwotę 345.000,00 zł, • Spółka, w trzech Bankach złożyła oświadczenie, co do obowiązku spłaty kredytów oraz rozliczeń Banków i poddała się egzekucji do łącznej kwoty 45.555.840 zł. Zakład Ubezpieczeń Społecznych, za pismem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r., poinformował, iż Spółka wywiązuje się z obowiązku składania dokumentów rozliczeniowych ZUS, nie zalega z opłatą składek na ubezpieczenia społeczne, emerytalne i rentowe, w stosunku do płatnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. W okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] lipca 2019 r. ww. Spółka figurowała, jako beneficjent pomocy de minimis w programie SUDOP - udzielonej w łącznej kwocie brutto 369.839,35 zł, co stanowi wartość pomocy 86.766,01 euro. Analiza zarejestrowanych przewozów w systemie SENT wykonywanych przez ww. Spółkę wykazała, że ww. podmiot od [...] kwietnia 2017 r. do dnia [...] lipca 2019 r. zarejestrował łącznie 71 przewozów. W odniesieniu do ww. przewozów odnotowano jedną kontrolę w wyniku, której stwierdzono nieprawidłowości. Przedstawione przez Stronę dokumenty o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) kształtowały się następująco: 2015 r. 2016 r. 2017 r. Przychód 453.197.119,98 574.223.498,32 673.192.142,80 Koszty 427.159.902,55 541.481.730,88 624.758.081,19 Zysk netto 26.037.217,43 32.741.767,44 48.434.061,61 W bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2017 r. Spółka wykazała środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości 35.574.471,12 zł. Mając na uwadze powyższe dane, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes strony. Po analizie dokumentów organ uznał, iż Spółka jest w stanie uregulować karę pieniężną, bez zagrożenia obniżenia rentowności prowadzonej firmy, czy jej egzystencji. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zaś zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. W zakresie istnienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny organ wskazał, że interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem Strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Wobec powyższego analizując akta sprawy organ nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z urzędu zarówno za względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny.  Odnosząc się do ustaleń dotyczących wysokości kary organ wskazał, że stanowi ona 46% wartości netto towaru przewożonego i podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, wynikającej z faktury handlowej nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. i faktury zakupu importowej nr [...] z dnia [...] maja 2017 r., dokumentujące zakup towaru o nazwie isopropanol 3.11 .(DIE), w ilości 23799 kg, o kodzie CN 2905 1200, w cenie 35.222,52 euro, będącego przedmiotem przewozu. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego G. Spółka z o.o. sp. k. wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: a) art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przewożony przez Odwołującego Izoproponol podlega monitorowaniu towarów, podczas gdy Izoproponol mimo objęcia kodem 2905 nie zawiera alkoholu etylowego i jest samoistnym produktem służącym dalszemu skażeniu, np. alkoholu etylowego, b) art. 6 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Odwołujący nie wykonał obowiązku zawartego w art. 6 ust. 1 ustawy, co uzasadnia zastosowanie kary, podczas gdy Odwołujący nie przewoził towaru objętego monitorowaniem ustawowym, c) art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, podczas gdy w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wyjawiają się okoliczności uzasadniające zwolnienie od kary ze względu na ważny interes podatnika, d) art. 12 ustawy z dnia 10 maja o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przedmiotowa sprawa nie zakończyła się ostatecznie oraz nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych i powyższy przepis powinien być w sprawie zastosowany, a postępowanie umorzone, e) art. 5 ust. 4 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia SENT, podczas gdy zgłoszenie SENT zostało uzupełnione w trakcie kontroli, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa, f) art. 22 ust. 2 ustawy SENT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię bowiem organy obydwu instancji błędnie przyjęły, że zachodzą podstawy do nałożenia kary pieniężnej mimo, że wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a z okoliczności sprawy nie wynikało, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetu Skarbu Państwa, g) art. 122, art. 187 1, art. 191, art. 210 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyrażające się w nieznalezieniu podstaw do skorzystania z art. 22 ust. 3 ustawy SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art 187 § 1, art. 191 O.p., art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 1, 3, art. 26 ust. 1,3,5 ustawy SENT, art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2018 r., poz. 1039), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] lipca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie organ stwierdził, że okoliczności sprawy wyczerpują przesłankę wymienioną w art. 21 ust. 1 ww. ustawy która skutkuje nałożeniem na podmiot odbierający kary pieniężnej w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000,00 zł, w drodze decyzji. Odnosząc się do zarzutu odwołania organ stwierdził iż w przepisach prawa obowiązujących w dacie dokonanej kontroli, brak jest regulacji materialnoprawnej pozwalającej i na wyłączenie przewożonego towaru spod reżimu ustawy o SENT. Stąd wszystkie towary objęte kodem CN2905, bez względu na rodzaj towaru i jego przeznaczenie, podlegały systemowi i monitorowania przewozu towarów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b omawianej ustawy, systemem monitorowania drogowego przewozu towarów objęty został przewóz towarów poz. Nomenklatury Scalonej 2905 - jeżeli masa brutto przesyłki przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Ponadto z akt sprawy wynika, że klasyfikacja przewożonego towaru została określona na podstawie dokumentów przewozowych przedłożonych w toku kontroli przez kierującego, m.in w dokumencie [...] nr [...] z dnia [...].05.2017 r. wskazany został kod towaru wg Nomenklatury Scalonej CN 2905 1200 oraz z analizy chemicznej, z której bezsprzecznie wynika, że przewożony towar to ISOPROPANOL (isopropyloalkohoł), dla którego w nomenklaturze scalonej przypisano kod CN 2905 1200, a więc zgodnie z brzmieniem tej pozycji oraz z treścią komentarza do tej pozycji, zawartych w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS). Dalej organ wskazał, że przepisy ustawy SENT nie wyłączają z odpowiedzialności podmiotu odbierającego nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania czy omyłki. Ponadto okoliczność dokonania późniejszego zgłoszenia przewozu towaru, po ujawnieniu nieprawidłowości, nie wyłącza odpowiedzialności podmiotu odbierającego za naruszenie obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 omawianej ustawy. Podmiot ten obowiązany był przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju (przewóz na terytorium kraju rozpoczyna się z chwilą przekroczenia granicy RP) przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi - czego nie dokonał. Ponadto żaden przepis omawianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, nie uprawniał do odstąpienia od wszczęcia postępowania lub nałożenia kary ze względu na brak jakichkolwiek nadużyć podatkowych. Z ww. przepisu jednoznacznie wynika, kiedy podmiot odbierający powinien dokonać powyższych czynności. Trudno zatem przyjąć, że było to działanie zgodne z przepisami ww. ustawy. Organ zauważył, że Strona nie przywołała żadnych okoliczności, ani w trakcie kontroli drogowej, ani w toku postępowania przed organem, które uprawniałby przyjęcie oceny, że wystąpiły nadzwyczajne okoliczności (jakieś przeszkody), które uniemożliwiły podmiotowi odbierającemu wywiązanie się w sposób prawidłowy z nałożonych na Niego ustawowych obowiązków. W świetle treści przepisu, dokonania tych czynności dopiero w toku kontroli nie można utożsamiać z wykonaniem powyższego obowiązku. W przeciwnym razie prewencyjna i odstraszająca funkcja kary za naruszenie ustawy o SENT nie miałaby racji bytu. Organ odwoławczy wskazał, że kary te są zapowiedzią negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z ustawy, a więc i o charakterze formalnym. Dodatkowo podkreślił, iż istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Podanie w zgłoszeniu danych zgodnych ze stanem faktycznym daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Przepisy prawa regulujące obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania przewozu towarów, wyłączają możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organ prowadzący postępowania administracyjne. Podstawowe i zasadnicze uregulowania ustawy odnoszą się właśnie do konkretnych obowiązków nałożonych na poszczególne podmioty. Odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów ciąży na wysyłającym, odbierającym, przewoźniku i kierującym środkiem transportu. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji naruszenia przepisów prawa oznaczałoby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą i godziłoby w konstytucyjna zasadę równości wobec prawa. Organ zwrócił uwagę, że celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT było objęcie szczególnego nadzoru nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe", co ma ułatwić walkę z "szarą strefą", przyczynić się do zwiększenia należnych wpływów do budżetu, realizując przy tym zasadę uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Temu celowi służy szczegółowo uregulowana procedura dotycząca monitorowania drogowego i kolejowego przewozu ściśle określonej grupy towarów. Pełnomocnik w odwołaniu porusza kwestię nowelizacji ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, która weszła w życie z dniem 14.06.2018r., wskazując na art. 12 ustawy z dnia 10.05.2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (DZ.U. z 2018r., poz. 1039), który stanowi, że do postępowań w spawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust.4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu ; nadanym niniejszą ustawą. W przypadku, gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. W przedmiotowej sprawie nie wydano jeszcze decyzji ostatecznej, zatem obowiązkiem organu jest wskazanie, że stosownie do art. 24 ust. 1a ustawy SENT, w przypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2.000 zł. Przepis art. 24 ust. 1a ustawy SENT dotyczy przypadków, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym, zatem nie ma on odniesienia do sytuacji, w jakiej stwierdzono naruszenie przepisów ww. ustawy przez Spółkę z o.o. Sp. k. G. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że treść ustawy nowelizującej, wbrew stanowisku Strony, nie mogła spowodować oczekiwanych przez nią skutków. Organ bowiem orzekając w sprawie prawidłowo zastosował przepis art. 13 ustawy nowelizującej. Stanowi on, że do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 21 ust.2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, iż stwierdzony w dniu 31 maja 2017 r. brak zgłoszenia w systemie SENT przewozu ww. towaru o nazwie isopropanol stanowi naruszenie przez podmiot odbierający przepisów art. 6 ust. 1 ustawy o SENT i zgodnie z i art. 21 ust. 1 jest zagrożony jest karą pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlagającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Zatem organ I instancji był zobligowany do nałożenia kary w kwocie 67.627,00 zł. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 3 ustawy SENT Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 3 ww. ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Jak stanowi z kolei art. 26 ust 3 ww. ustawy, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust.4. Z przywołanych przepisów wynika, że ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów, czyli badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia. Organ wskazał, że przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Instytucja odstąpienia od nałożenia kary, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, iex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk [w:] Z. Kmieciak, W. Chróściełewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności, w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 24 ust. • 3 ustawy SENT)". Odnosząc się do możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Cełno- Skarbowego, iż nałożona kara nie wiąże się z zagrożeniem dla Strony jej istotnego interesu. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podmiotu, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym jak już wyżej wspomniano, dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było nieopłacalne dla podmiotów uczestniczących w przewozie "wrażliwych" towarów. W ocenie organu w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w skarżonym orzeczeniu, iż w zakresie braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na Odwołującego miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby Stronę źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Nie wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Organ podkreślił, że szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli naruszenia powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. Organ wskazał, że ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na stosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ wskazał, iż ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja Spółki nie ma cech nadzwyczajności. Kondycja finansowa podmiotu nie wskazuje, aby musiał sięgać do środków pomocy państwa, w celu wywiązywania się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na podmiot, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Odnosząc się do naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji dochował należytej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego mającego być podstawą rozstrzygnięcia, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, z (uwzględnieniem art. 180 §1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ prawidłowo ocenił, iż przed rozpoczęciem przewozu towaru podmiot odbierający nie dopełnił obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia przewozu towaru i nie uzyskał numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Ustalenia te potwierdza protokół kontroli z dnia [...] maja 2017r. W ocenie organu odwoławczego decyzja zwiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zawarte w uzasadnieniu decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialno-prawnej podstawie rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...], G. Spółka z o.o. sp. k., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: a) art.3 ust 2 pkt lit b ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż przewożony przez Skarżącego Izopropanol podlega systemowi monitorowania towarów, podczas gdy Izopropanol mimo objęcia kodem [...] nie zawiera alkoholu etylowego i jest samoistnym produktem służącym dalszemu skażeniu np. alkoholu etylowego; b) art. 6 ust. 1 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż Skarżący nie wykonał obowiązku zawartego w art. 6 ust. 1 ustawy, co uzasadnia zastosowanie kary, podczas gdy podczas kontroli skarżący uzyskał nr SENT i odjechał z przejścia granicznego, co bez uzyskania tego numeru byłoby niemożliwe. d) art. 21 ust 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, iż nie zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny; podczas gdy w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wyjawiają się okoliczności uzasadniająca zwolnienie od kary ze względu na ważny interes podatnika; e) art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw poprzez jego błędną wykładnię, podczas gdy przedmiotowa sprawa nie zakończyła się ostatecznie oraz nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej i powyższy przepis winien być zastosowany a postępowanie umorzone; f) art. 5 ust. 4 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia SENT podczas gdy zgłoszenie SENT zostało uzupełnione w trakcie kontroli a pojazd został zwolniony i dopuszczony do dalszego ruchu; g) art. 22 ust.2 ustawy SENT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej przez jego błędną wykładnię, bowiem organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły, że istnieją podstawy do nałożenia kary pieniężnej mimo iż wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a z okoliczności sprawy nie wynikało, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa. h) art. 30 ust. 4 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie przejawiające się we wszczęciu postępowania w sprawie oraz jego późniejszym nieumorzeniu; i) art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżący dopuścił się naruszenia art. 6 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, j) art. 122 . art. 187 § 1. art. 191 art.210 § 4 O.p. w związku z art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyrażające się w nie znalezieniu podstaw do skorzystania z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mimo że organ nie dokonał z urzędu wnikliwej oceny interesu prawnego skarżącej oraz mimo istnienia zasady pogłębiania zaufania organów administracji do obywateli. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz Decyzji Naczelnika urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] października 2017 roku sygn. akt: [...] 2. wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania 3. ewentualnie uchylenie obu decyzji wskazanych w pkt. 1 i przekazanie sprawy organowi orzekającemu w pierwszej instancji; 4. zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2019 r. poz. 2167.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 1295., dalej p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] maja 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Pierwszego Referatu Realizacji - SENT przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - ciągnika [...] na numerach rejestracyjnych [...] wraz z naczepą ciężarową typu [...] nr rejestracyjny [...], którym kierował H.G. Przewoźnikiem i podmiotem odbierającym towar o nazwie isopropanol 3.11.(DIE), w ilości 23799 kg, o kodzie CN 2905 1200, przewożonego z Niemiec (miejsca załadunku towaru) do Polski była Sp. z o. o. Sp. k. G. W toku kontroli ww. zestawu ciężarowego stwierdzono, że kierujący rozpoczął przewóz powyższego towaru na terytorium Polski bez wymaganego numeru referencyjnego (numeru SENT). Poinformowano kierującego o konieczności zgłoszenia przewozu towaru w rejestrze zgłoszeń SENT, który następnie przedstawił numer referencyjny [...] z datą utworzenia i modyfikacji: [...]. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzono w dniu [...] maja 2017 r. Protokół z kontroli nr [...], z którym w obecności funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej zapoznał się, a następnie złożył swój podpis kierujący pojazdem. Brak zgłoszenia przewozu w.w. towaru o kodzie CN 2905 w systemie monitorowania przewozów towarów organ zakwalifikował jako naruszenie o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu ustawy w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Naruszenie o którym mowa w art. 6 ust. 1 podlega sankcji na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Wskazać przyjdzie, że systemowi monitorowania podlegają towary wymienione w art. 3 ustawy SENT oraz towary wymienione rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 3 ust. 11 tej ustawy. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 3 ust. 11 minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (DZ.U. 2020 poz. 1477) wydanym na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT określono towary, których przewóz objęty jest systemem monitorowania. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że pomimo tego iż kontrola miała miejsce w dniu [...] maja 20217 r. zastosowanie w sprawie znajdują przepisy w.w rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 2020 r. Ustalenie to ma oparcie w treści art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (DZ.U. z 2018 r. poz. 1039), zgodnie z którym dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 3 ust. 11 i art. 9 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 3 ust. 11 i art. 9 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jednak nie dłużej niż przez 3 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W.w. rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 2020 r. weszło w życie w dniu 1 września 2020 r., a zatem miało moc obowiązującą w dacie orzekania przez organ II instancji. Natomiast w dacie wydania decyzji organu I instancji obowiązywało - wydane na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (DZ.U. 2018 r. poz. 1427). Wskazać również należy, że po myśli art. 13 w.w. ustawy zmieniającej z dnia 10 maja 2018 r. w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy SENT w wersji obowiązującej na datę kontroli. Zasadniczym przedmiotem sporu, wokół którego koncentrowała się niniejsza sprawa, była kwestia kwalifikacji towaru którego odbiorcą, a jednocześnie przewoźnikiem była skarżąca w dniu kontroli. Z dokumentów przewozowych wynika, że skarżąca dokonywała przewozu towaru o nazwie izoproponol o kodze CN 2905 1200, w ilości 23799 kg. W toku postępowania administracyjnego, jak również w skardze do Sądu, strona konsekwentnie podnosiła, że przedmiotowy towar nie podlega systemowi monitorowania przewozu towarów, a w związku z tym jego przewóz nie podlegał obowiązkowi zgłoszenia – w myśl przepisów ustawy SENT. Powyższa okoliczność winna zostać rozpoznana oraz wyjaśniona w oparciu o treść art. 3 ustawy SENT oraz stosownie do przepisów rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 3 ust. 11 tej ustawy. Przyjdzie zatem wskazać, że w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 b ustawy SENT (w wersji obowiązującej w dacie kontroli) systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707, 2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820 zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Natomiast zgodnie z § 1 pkt 5 w.w. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. systemowi monitorowania drogowego i kolejowego podlega przewóz towarów objętych kodem CN ex 2905 11 00 - metanol (alkohol metylowy) pochodzenia syntetycznego, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tym kodem przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Ponadto zgodnie z § 1 w.w. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz: 1) towarów objętych pozycjami Nomenklatury Scalonej, zwanej dalej "CN": a) od 1507 do 1516 i b) 1517, z wyłączeniem margaryny oraz margaryny płynnej - jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów; 2)towarów objętych pozycjami CN: a)4813 - bibułka papierosowa, jeżeli może być stosowana do maszynowej produkcji papierosów, z wyłączeniem bibułki papierosowej w książeczkach lub tutkach, b)5910 - taśma formująca, jeżeli może być stosowana do maszynowej produkcji papierosów -jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 10 kg; 3)towarów, bez względu na kod CN, zawierających w swym składzie alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 50% objętości skażony: a)mieszaniną alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium lub b) mieszaniną alkoholu tert-butylowego i benzoesanu denatonium, lub c)alkoholem izopropylowym - jeżeli masa brutto przesyłki tych towarów przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów; 4) towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że towar o kodzie CN 2905 podlega monitorowaniu jeżeli zawiera alkohol etylowy (art. 3 ust. 2 pkt 1 b ustawy), ponadto monitorowaniu podlega towar o kodzie CN ex 2905 1100 (§ 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 2020 r.). Z akt administracyjnych sprawy wynika natomiast bezspornie, że przedmiotem kontroli był przewóz towaru o kodzie 2905 1200, na którą to okoliczność wskazuje treść dokumentów przewozowych. Zauważyć należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do poczynienia dalszych ustaleń, a mianowicie - czy przewożony przez skarżącą towar o nazwie izopropanol zawiera alkohol etylowy. Jak wyżej zauważono, okoliczność ta ma w sprawie zasadnicze znaczenie, stanowi bowiem warunek objęcia danego towaru systemem monitorowania. Warto w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z obecnie obowiązującym stanem prawnym systemowi monitorowania podlega towar o kodzie CN 2905 (art. 3 ust. 2 pkt 1 d ustawy SENT), ale z zastrzeżeniem o którym mowa w art. 3 ust. 2a. W myśl art. 3 ust. 2a przewóz towarów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 lit. d i j, podlega systemowi monitorowania przewozu i obrotu, o ile towary te są wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, bez względu na przeznaczenie. Natomiast we wskazanym załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym pod poz. 36 wymieniony jest towar oznaczony kodem CN ex 2905 11 00 - Metanol (alkohol metylowy) niebędący pochodzenia syntetycznego - jeżeli przeznaczony jest do celów opalowych lub napędowych. W analizowanej sprawie ustalenia stanu faktycznego sprawy organy obydwu instancji oparły jedynie na treści dokumentów przewozowych uznając, że wynikający z nich kod przewożonego towaru tj. CN 2905 kwalifikuje go jako towar podlegający monitorowaniu. W realiach rozpatrywanej sprawy stanowisko to okazało się błędne. Dla ustalenia czy przewożony przez skarżącą towar podlegał monitorowaniu, a co za tym idzie - czy jego przewóz podlegał obowiązkowi zgłoszenia - konieczne jest poczynienie dalszych ustaleń zmierzających do wyjaśnienia czy dany towar - izopropanol - zawierał alkohol etylowy. Wskazać przyjdzie, że okoliczność powyższa nie została przez organy uwzględniona oraz rozpoznana. W tym stanie sprawy, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zapadły przedwcześnie, gdyż rozstrzygnięcia te wydane zostały bez wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Ustalenia stanu faktycznego sprawy, na obecnym jego etapie, nie dają bowiem wystarczających podstaw do postawienia zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy SENT. W sprawie koniecznym jest przeprowadzenie dalszych czynności wyjaśniających, których wynik determinować będzie sposób zakończenia postępowania administracyjnego. Jak wyżej zaznaczono wskazana okoliczność dotycząca stanu faktycznego ma dla sprawy zasadnicze znaczenie, dlatego dopiero bezsporne ustalenie, że przedmiotowy towar podlegał obowiązkowi zgłoszenia uczyni niezbędnym i zasadnym przeprowadzenie rozważeń w przedmiocie zastosowania ulgi z art. 21 ust. 3 ustawy SENT, polegającej na odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. Na obecnym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie uznać należy za przedwczesne. W tych okolicznościach sprawy decyzje organów obydwu instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., zostały uchylone. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 1pkt 1a w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (DZ.U. 2018 r. poz. 265).