II SA/Go 45/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Protokolant st. sekr. sąd. Justyna Dyka-Tarnowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M.K. i P.G. - wspólników spółki cywilnej G na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za kwiecień 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] – działając na podstawie art. 31zq ust. 7 i art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm.; dalej jako ustawa o COVID-19), § 10 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371 i 713, dalej jako rozporządzenie RM z 26 lutego 2021 r.) oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 423 ze zm.; dalej jako u.s.u.s.) – odmówił M.K. i P.G. – wspólnikom spółki cywilnej G., prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od dnia [...] kwietnia 2021 r. do dnia [...] kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności powołał treść § 10 ust. 2a pkt 2 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r., zgodnie z którym płatnika składek prowadzącego, na dzień [...] marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 47.41.Z, 47.42.Z, 47.43.Z, 47.51.Z, 47.52.Z, 47.53.Z, 47.54.Z, 47.59.Z, 47.64.Z, 47.65.Z, 47.71.Z, 47.72.Z, 47.75.Z, 47.77.Z, 77.29.Z, 77.39.Z, 96.02.Z, 96.09.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonych za ten okres. Nadto organ wskazał, że na podstawie § 11 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2021 r. warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek jest przesłanie deklaracji rozliczeniowej lub imiennych raportów miesięcznych należnych za kwiecień 2021 r., nie później niż do dnia 30 czerwca 2021 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania. Organ wskazał, że na dzień [...] marca 2021 r. kod PKD nr 5610A wskazany we wniosku nie był kodem działalności przeważającej uprawniającej do zwolnienia z opłacania składek. W związku z tym wnioskodawczyniom nie przysługuje prawo do zwolnienia z opłacania należności z tytułu wskazanych składek za okres od [...] kwietnia 2021 r. do [...] kwietnia 2021 r. M.K. i P.G., wspólniczki spółki cywilnej G. wniosły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję, w której podkreśliły, że z dniem [...] stycznia 2021 r. zmieniły przeważającą działalność na oznaczoną kodem PKD 56.10.A. W odpowiedzi na skargę Zakład Ubezpieczeń Społecznych, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie, przy czym wskazano w nim, że ustalono, iż na dzień [...] marca 2021 r. w ewidencji REGON "widnieje PKD przeważającej działalności skarżących o kodzie 10.52.Z.", co oznacza, iż nie zostały spełnione przesłanki do zwolnienia z obowiązku opłacania składek za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej pod względem legalności w niniejszej sprawie była opisana na wstępie decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odmawiająca skarżącym prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. Podstawą odmowy przyznania powyższego prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, przynajmniej tą wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez organ, iż " na dzień [...] marca 2021 r. kod PKD nr 5610A wskazany we wniosku nie był kodem działalności przeważającej uprawniającej do zwolnienia z opłacania składek". Przy czym należy zauważyć, iż organ powołując § 10 ust. 2a rozporządzenia RM z dnia 26 lutego 2021 r. ograniczył się jedynie do zacytowania pkt 2 tego przepisu, w którym powyższych kod PKD przeważającej działalności rzeczywiście nie uzasadniał przyznania prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności składek. Pominął natomiast istotną część § 10 ust. 2a rozporządzenia RM z dnia 26 lutego 2021 r., a mianowicie jego pkt 1. Całość bowiem powyższego przepisu stanowi, że zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. albo za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień [...] marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, 2) 47.41.Z, 47.42.Z, 47.43.Z, 47.51.Z, 47.52.Z, 47.53.Z, 47.54.Z, 47.59.Z, 47.64.Z, 47.65.Z, 47.71.Z, 47.72.Z, 47.75.Z, 47.77.Z, 77.29.Z, 77.39.Z, 96.02.Z, 96.09.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Jak łatwo zauważyć kod PKD 56.10.A wskazany we wniosku skarżących jako kod przeważającej działalność gospodarczej był wymieniony w pkt 1 powołanego przepisu, a tym samym niezasadne było powoływanie się przez organ na pkt 2 przytoczonego przepisu. Już tylko ta okoliczność świadcząca o istotnym naruszeniu przepisu prawa materialnego, mającym wpływ na wynik postępowania, uzasadniała uchylenie zaskarżonej decyzji. Odmienne uzasadnienie odmowy przyznania świadczenia podano natomiast w odpowiedzi na skargę wskazując, iż na dzień [...] marca 2021 r. w ewidencji REGON "widnieje PKD przeważającej działalności skarżących o kodzie 10.52.Z". Tak też wskazano w "informacji do wniosku RDZ-B&-ODW", sporządzonym w dniu [...] czerwca 2021 r. już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Podkreślić należy, iż nie jest dopuszczalne, aby motywy uzasadnienia zaskarżonej decyzji były uzupełniane na etapie odpowiedzi na skargę, kształtując odmiennie podstawę faktyczną i prawną decyzji. Kompletne motywy rozstrzygnięcia powinny znaleźć się w uzasadnieniu spełniającym wymogi art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 735; dalej jako k.p.a.), opartym na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Ponadto okoliczności które wskazuje organ w odpowiedzi na skargę w żaden sposób nie zostały utrwalone w aktach sprawy, przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie jest władny zastąpić organów administracji w dokonaniu ustaleń, analiz i ocen, gdyż ustrojową rolą sądu administracyjnego nie jest rozpoznawanie i rozstrzyganie ("załatwianie" w rozumieniu art. 104 § 1 k.p.a.) spraw administracyjnych, lecz – jak wynika z treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) – kontrola działalności administracji publicznej, i to zasadniczo tylko pod względem zgodności z prawem. Tym samym nie jest rolą sądu administracyjnego uzupełnianie w jakimkolwiek zakresie aktów podejmowanych przez organy administracji, a w szczególności prowadzenie brakujących ustaleń, analiz, tudzież przedstawianie "w zastępstwie" tych organów motywów, jakimi kierowały się one przy rozstrzyganiu danej sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 maja 2016 r., IV SA/Po 973/15). Kontrola sądowoadministracyjna nie może zastępować organu, gdyż narusza to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Rolą sądu administracyjnego jest jedynie badanie legalności działań bądź zaniechań organu (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II OSK 1419/17). Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż § 10 ust. 3 rozporządzenia RM z dnia 26 lutego 2021 r. stanowiący, iż spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień [...] marca 2021 r., przewiduje środek dowodowy o charakterze formalnym, za pomocą którego następuje ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności przez podmiot domagający się zwolnienia. Środek ten jednak ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu. W ocenie Sądu domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego. Jego treść, jak również odwołanie się do przepisów k.p.a., według którego prowadzone jest postępowanie w sprawie oznacza, że należy ono do kategorii domniemań wzruszalnych. Postępowanie w sprawie ulgi, zgodnie bowiem z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 u.s.u.s. prowadzone jest na zasadach określonych w przepisach k.p.a. Dane pozyskiwane przez ZUS, w trybie określonym w art. § 10 ust. 3 rozporządzenia RM z dnia 26 lutego 2021 r. mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. Są więc dla ZUS wiążące. Zgodnie jednak z treścią art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Brak wpisania w rejestrze REGON działalności gospodarczej płatnika, która ma dla niego przeważający charakter, nie wyklucza definitywnie tego płatnika z ubiegania się o przyznanie zwolnienia, niezależnie od tego czym w rzeczywistości się zajmował. Przepis § 10 ust. 2a rozporządzenia RM z dnia 26 lutego 2021 r. stanowi bowiem o faktycznie prowadzonej działalności, jako warunku uprawniającym danego przedsiębiorcę do uzyskania pomocy. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w § 10 ust. 2a rozporządzenia RM z dnia 26 lutego 2021 r., jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie do środka dowodowego określonego w § 10 ust. 3 rozporządzenia RM z dnia 26 lutego 2021 r., tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie do stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania podlegać będzie zaś na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON. (por. wyrok WSA w Lublinie z 22 września 2021 r., I SA/Lu 337/21). Należy zauważyć, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, przez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. Tożsame stanowisko zajmowane jest w orzecznictwie na tle niemal identycznie brzmiącego przepisu art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19 (por. wyroki NSA: z 1 lutego 2022 r., I GSK 1158/21, z 11 marca 2022 r., I GSK 1319/21, z 10 marca 2022 r., I GSK 1318/21). Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona bezwzględnie od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez prawodawcę jako domniemanie mające na celu uproszczenie postępowania w przedmiocie ulgi. Rola domniemania w procesie dowodzenia polega na istnieniu dużego stopnia prawdopodobieństwa, że w razie stwierdzenia faktu wskazanego w przesłance domniemania (wpis określonego kodu PKD) prawdziwy jest fakt określony we wniosku domniemania (rodzaj prowadzonej rzeczywiście działalności). Możliwe jest zatem wykazanie, że istotny fakt (tj. rodzaj rzeczywiście prowadzonej działalności) kształtuje się inaczej. Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy jednak do strony inicjującej postępowanie administracyjne, tj. do płatnika. W związku z tym, jeśli zachodzi różnica między kodem przeważającej działalności ujawnionym w ewidencji REGON, a tym wskazywanym przez stronę we wniosku przed wydaniem decyzji organ winien był postąpić zgodnie z art. 79a § 1 k.p.a. Zgodnie z przywołanym przepisem, w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. Niezastosowanie się przez organ do obowiązku wynikającego ze wskazanego przepisu stanowi jednocześnie naruszenie zasady ogólnej postępowania administracyjnego, wynikającej z art. 7 k.p.a. Organ nie dopełnił powyższego obowiązku, a tym samym skarżące zostały pozbawione możliwości zaprezentowania swojego stanowiska i przedstawienia dowodów, które mogłyby je uzasadnić. Zwłaszcza, że wniosek o przyznanie ulgi na charakter formularza (RDZ-B7) wymagającego jedynie wskazania kodu PKD działalności prowadzonej jako przeważająca. Nie wymaga zaś uzasadnienia bądź wskazywania dowodów na potwierdzenie prowadzenia wskazanej we wniosku działalności. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego i procesowego, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329). W ponownym postępowaniu organ - prowadząc je zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności z art. 7, art. 77§ 1 oraz 79a § 1 k.p.a. - podejmie działania mające na celu zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i oceni zgromadzone dowody w sposób odpowiadający wymaganiom określonym w treści art. 80 k.p.a., biorąc pod uwagę stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu. Podjęte w toku postępowania działania organ odzwierciedli w aktach sprawy, a sporządzając uzasadnienie będzie miał na względzie konieczność przedstawienia w nim kompletnych motywów rozstrzygnięcia, tak aby spełniało wymagania określone w art. 107 § 3 k.p.a.