II SA/Go 517/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Piątek Sędzia WSA Kamila Karwatowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., znak sprawy [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. Decyzją z [...] lutego 2025 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako NUCS lub organ I instancji) powołując się na art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1218 ze zm., dalej jako ustawa SENT) oraz art. 23 § 1 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2025 r. poz. 111, ze zm., dalej jako O.p.) nałożył na K.O. jako podmiot odbierający karę pieniężną w kwocie 20.000 zł za niedokonanie zgłoszenia przewozu towaru w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie podnosząc zarzut naruszenia: 1.art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy SENT poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że prowadzę działalność gospodarczą podczas gdy nie prowadzę działalności gospodarczej, a zatrzymany przy mnie olej sprowadzałem dla siebie na własny użytek, 2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 S 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na nie daniu wiary w moje wyjaśnienia, że transportowany olej miał być przeznaczony do własnego użytku i bezpodstawne przyjęcie, że olej ten miał zostać przeznaczony na handel, 3. art. 21 ust 3 ustawy SENT poprzez jego nie zastosowanie i odmowę odstąpienia od nałożenia na mnie kary w sytuacji gdy moja sytuacja finansowa jak i cele ustawy przemawiają za odstąpieniem od nałożenia na mnie kary administracyjnej, 4. błąd w ustaleniach faktycznych sprawy polegający na przyjęciu, że przewożony olej przeznaczony był na cele handlowe podczas gdy przewożony towar sprowadzany był na użytek własny do wykorzystania przy konserwacji sprzętu we własnym gospodarstwie domowym, Decyzją z dnia [...] lipca 2025 r., znak sprawy [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, (dalej jako DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2, 4a i 5 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS podał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] stycznia 2024 r. funkcjonariusze Służby Celno - Skarbowej na drodze [...] przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rej [...], która wykazała, że przedmiotem przewozu był olej smarowy przewożony w pojemnikach typu "Mauzer", klasyfikowany do kodu CN 2710 19, w ilości 2.000 litrów. Strona była odbiorcą tego towaru i podmiotem zobowiązanym do zgłoszenia przewozu w systemie SENT. W wyniku przeprowadzonej kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że przewóz towaru po terytorium Rzeczypospolitej odbył się bez zgłoszenia i wymaganego numeru referencyjnego SENT. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...], z którym strona zapoznała się w obecności funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej i złożyła swój podpis. Pismem z [...] września 2024 r. NUCS wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn powstania stwierdzonego naruszenia przepisów ustawy SENT, w trakcie przewozu [...] stycznia 2024 r. oraz do przedstawienia wszystkich dokumentów potwierdzających nabycie oraz płatność za przedmiotowy towar (faktur, rachunków itp.) i przedstawienia wszystkich dokumentów dotyczących tego przewozu, tj. umowy zlecenia transportu, płatności za przewóz itp., w szczególności potwierdzających kto był faktycznym zleceniodawcą przewozu oraz faktycznym odbiorcą ww. towaru oraz wskazania miejsca, gdzie miał być dostarczony ww. towar i wskazania przyczyn braku utworzenia zgłoszenia SENT na przewóz ww. towaru, przed wjazdem na teren Polski. W odpowiedzi na wezwanie skarżący w piśmie z [...] października 2024 r. podał, że nie miał formalnej i prawnej możliwości rejestracji do systemu w/w przewozu, gdyż działał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalność gospodarczą. Poinformował, że nie posiada dokumentów zakupu bo były to resztki wyrobu, który miał służyć do własnych celów nie związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie nie posiada zleceń na przewożony towar bo wiózł towar dla siebie wynajętym pojazdem dostawczym. Mając na uwadze powyższe NUCS postanowieniem z [...] października 2024 r. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie przez stronę, jako podmiot odbierający zgłoszenia przewozu towaru w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i tym samym postanowieniem dopuszczając dowody w sprawie (wymienione w w/w postanowieniu). Jednocześnie organ poinformował o możliwości odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej zgodnie z przepisami ustawy. Pismem z [...] października 2024 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do wskazania od jakiej firmy/osoby nabył olej smarowy/napędowy w ilości 2.000 litrów, z podaniem: nazwy podmiotu, imienia i nazwiska osoby wydającej towar oraz adresu podmiotu i miejsca załadunku oraz wyjaśniania, do jakich dokładnie celów miał zamiar wykorzystać olej smarowy/napędowy w ilości 2.000 litrów. W odpowiedzi na wezwanie strona w piśmie z [...] listopada 2024 r. podała adres w Niemczech, pod którym otrzymała towar i że były to resztki magazynowane przez właściciela niemieckiej firmy. Dodał, że miał zamiar wykorzystać ten olej smarowy do celów prywatnych związanych z konserwacją maszyn i sprzętu ogrodniczego a także do smarowania elementów metalowych i ogrodzeniowych. W toku postępowania NUCS uzyskał także od ZUS i Naczelnika Urzędu Skarbowego informacje na temat sytuacji finansowej strony. DIAS wskazał na treść przepisów ustawy SENT stanowiących podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, w tym art. 3 określający zakres przedmiotowy ustawy oraz art. 6 ust. 1 ustawy SEN nakładający w przypadku przewozu towarów z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, obowiązek na podmiot odbierający, przesłania przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i przekazania tego numeru przewoźnikowi. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy poprzez podmiot odbierający, należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.). Organ wyjaśnił istotę monitorowania przewozu towarów wrażliwych, która opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Uzupełnienie wszystkich danych w systemie, daje właściwym organom pełną możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze krajowej. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów i rodzaju wykonywanego przewozu. Z uzasadnienia tej ustawy wynika, że wprowadzony ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru SENT, nakłada na osoby i podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które podlegają ochronie. Przedmiotem monitorowania przewozu towarów są towary określane, jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Do tego katalogu należy m.in. przewożony przez stronę towar w postaci oleju smarowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy w przypadku, niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 3 tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego | podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 - 2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 tej ustawy. Ustawodawca skonstruował przepisy w taki sposób, że sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania przewozu. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla osób i podmiotów "nieopłacalne". DIAS wyjaśnił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność nałożenia na stronę kary pieniężnej w kwocie 20.000 zł z tytułu niewykonania obowiązku dokonania zgłoszenia SENT i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, z uwagi na przywóz do Polski towaru objętego monitorowaniem. W realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji, wydając decyzję uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli, z których bezsprzecznie wynika, że [...] stycznia 2024 r. ok. 23:55 na pierwszym kilometrze drogi [...] funkcjonariusze Służby Celno - Skarbowej Urzędu Celno - Skarbowego zatrzymali do kontroli samochód ciężarowy marki [...] o nr rej. [...]. W toku tej kontroli kontrolujący ustalili, że strona jako podmiot odbierający przewoził w dwóch pojemnikach typu "Mauzer" substancję ropopochodną, w ilości 2.000 litrów. Wstępne badania za pomocą spektometru Ramen, model PROG - 1006877 wykazały, że przewożona substancja to "MOTOR OIL", a więc jest towarem wrażliwym i zgodnie z art. 3 ust. 2 podlegał obowiązkowi zgłoszenia do systemu monitorowania SENT. Strona tego nie uczyniła, tym samym naruszony został art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Z protokołu kontroli jednoznacznie wynika, że takiego zgłoszenia nie było, (cyt.): (...) prowadzący pojazd pan K.O. rozpytany co przewozi, stwierdził, że się przeprowadza i ma używane rzeczy. Po otworzeniu tylnych drzwi pojazdu kontrolujący funkcjonariusze stwierdzili pusty pojemnik typu mauser, który przesłaniał resztę przestrzeni ładunkowej pojazdu. Po otworzeniu drzwi bocznych pojazdu funkcjonariusze ujawnili dwa pojemniki typu mauser zawierające substancje ciekła o intensywnym zapachu ropopochodnym. (...). Co do przewożonej substancji nie wie co to konkretnie jest; nie potrafi również wytłumaczyć po co mu ten towar i nie posiada żadnych dokumentów, które dotyczą przewożonej substancji . (...). Po dokonaniu sprawdzenia w systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów SENT nie stwierdzono numeru referencyjnego dla zatrzymanego transportu. Ustalono również, że środek transportu nie jest wyposażony w lokalizator. (...). Powyższe potwierdzają również wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z [...] października 2024 r., że przy kontroli nie posiadał numeru referencyjnego SENT na przewożony towar z uwagi na fakt braku możliwości formalnej i prawej rejestracji do systemu monitorowania przewozu. Odbierając towar w Niemczech jako osoba fizyczna nie prowadząca działalność gospodarczej i będąc odbiorcą towaru innego niż olej opałowy nie mógł w żaden sposób zarejestrować się w systemie SENT. W powyższym piśmie strona poinformowała również, że nie posiadam dokumentów zakupu ponieważ zakupiłem resztki wyrobu tj., olej smarowy który miał służyć do własnych celów nie wiązanych z działalnością gospodarczą. Nie posiada żadnych zleceń na przewożony towar, olej smarowy wiozłem dla siebie wynajętym samochodem dostawczym do prywatnego miejsca rozładunku. W kolejnym piśmie z [...] listopada 2024 r. strona poinformowała m. in., że olej smarowy miała zamiar wykorzystać do celów prywatnych związanych z konserwacją maszyn i sprzętu ogrodniczego, pielęgnacją narzędzi jak również do smarowania okuć okiennych i drzwiowych oraz części metalowych i ogrodzeniowych. Odnosząc się do powyższego DIAS zauważył, że cytowane wyjaśnienia zawarte w ww. pismach są kompletnie niespójne z wyjaśnieniami zawartymi w protokole kontroli z [...] stycznia 2024 r., tym samym nie mogą stanowić wiarygodnego źródła dowodowego, dla ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem organu zachowanie strony w trakcie kontroli wskazuje na świadome działanie mające na celu przemieszczenie poza systemem podatkowym ww. towar. Te fakty z pewnością nie mogą stanowić o naruszeniu przez organ podatkowy cyt.: art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na nie daniu wiary w wyjaśnienia, że transportowany olej miał być przeznaczony do własnego użytku i bezpodstawne przyjęcie, że olej ten miał zostać przeznaczony na handel. Organ zaznaczył, że w kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z niewykonaniem obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś strona była podmiotem odbierającym w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy SENT. Poza sporem jest również, iż strona nie dokonała zgłoszenia powyższego przewozu do rejestru, a w konsekwencji nie uzyskał numeru referencyjnego. Przedmiotowy towar, tj. olej smarowy, podlegał przywozowi do Polski z terytorium innego państwa członkowskiego UE, a mianowicie z Niemiec. W świetle powyższych według DIAS nie ulega więc wątpliwości, że kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy SENT. Zatem NUCS wydając zaskarżoną decyzję oparł się wyłącznie i w całości na ustalonym stanie faktycznym sprawy, z którego bez wątpienia wynika, iż przewóz samochodem ciężarowym marki [...] o nr rej. [...] oleju smarowego, klasyfikowanego do kodu CN2710 19, w ilości 2000 I, nie był zgłoszony do rejestru SENT. Tym według DIAS uzasadnionym było nałożenie na stronę kary w trybie art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Pomimo kierowanych do strony wezwań nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających wartość przewożonego towaru. Z uwagi na brak dokumentów zakupu olejów, wartość przewożonego towaru organ podatkowy prawidłowo określił w oparciu o art. 23 O.p., w drodze oszacowania. W tym celu dokonano porównania na podstawie dostępnych danych na platformie [...]. Do wyliczenia kary pieniężnej w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia przyjęto dane z ogólnodostępnej strony internetowej( podając adres strony). Organ wskazał na sposób w jaki dokonano wyliczenia kary, przyjmując że średnia cena ww. olejów do smarowania za - 200 litrów - 1.870 zł, cena brutto przewożonych olejów do smarowania - 200 litrów x 10 x 1.870 zł = 18.700 zł. Średnia wartość olejów do smarowania brutto w zł: 18.700 zł Wysokość 46% wartości brutto towaru 18.700 zł x 46% = 8.602 zł. Zatem w myśl art. 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku niewypełnienia obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 tej ustawy mając na uwadze fakt, że wyliczona kwota kary (5.257,00 zł) jest niższa od minimalnej kwoty kary określonej w ww. przepisie, NUCS zobowiązany był nałożyć na stronę karę pieniężną w wysokości 20.000,00 zł. Zaokrągleń powyższych wyliczeń dokonano zgodnie z art. 63 § 1 O.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Dalej DIAS wskazał, iż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w chwili obecnej strona nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej, do protokołu przesłuchania zeznał, że nie pracuje, nie wskazał też podmiotów uczestniczących w przewozie przedmiotowego towaru, tym samym w rozumieniu ustawy SENT to strona była zarówno przewoźnikiem jak i podmiotem odbierającym w rozumieniu ww. przepisu. DIAS zauważył, iż zgodnie zaś z art. 3 pkt 9 O.p. przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia ww. artykułu jest niezasadny. DIAS podniósł, że ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów, czyli badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia. DIAS wskazał, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 3478/18 wskazano, że "kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary - stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Zgodnie bowiem z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 - 2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 tej ustawy. Jak stanowi z kolei art. 26 ust. 3 ww. ustawy, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Z wyżej przywołanych przepisów wynika, że ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów, czyli badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz odstąpienia od jej wymierzenia. Instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Pojęcie interesu publicznego nie zostało zdefiniowane w ustawie. Wypełnienie jej treści należy do organów orzekających. Jest to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej "o.p."). Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Zdaniem organu "ważny interes podmiotu" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu podmiotu" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną przewoźnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej podmiotu oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. W rozpatrywanej sprawie NUCS w skarżonej decyzji, podjął działania zmierzające do ustalenia, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz dokonał analizy tych przesłanek w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania. W postanowieniu o wszczęciu postępowania, organ podatkowy poinformował stronę o instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z ustawy SENT oraz powiadomił o możliwości przedstawienia dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego zastosowania powołanego przepisu w rozpatrywanej sprawie. Pismem z [...] stycznia 2025 r. strona wystąpiła z wnioskiem o odstąpienie od nałożenia kary wskazując w uzasadnieniu tego wniosku, m.in., że przy kontroli nie posiadała numeru referencyjnego SENT na przewożony towar z uwagi na fakt braku możliwości formalnej i prawej rejestracji do systemu monitorowania przewozu. Odbierając towar w Niemczech jako osoba fizyczna nie prowadząca działalność gospodarczej i będąc odbiorcą towaru innego niż olej opałowy nie mogłem w żaden sposób zarejestrować się w systemie SENT. Nie posiadała żadnych zleceń na przewożony towar, olej smarowy wiozłem dla siebie wynajętym samochodem dostawczym do prywatnego miejsca rozładunku. Podała też, że otrzymała wyrok nakazujący zapłatę 5.000 zł z Sądu Rejonowego w [...] (syg. Akt [...]), co jest formalnie nałożoną karą. Strona dodała, że w prowadzonym postępowaniu waga naruszenia prawa jest znikoma, ponadto otrzymała już karę finansową wyrokiem Sądu Rejonowego w [...]. Do wniosku tego nie dołączono żadnych dokumentów stanowiących o sytuacji finansowej, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary. Zatem analizy przesłanek przemawiających za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary, NUCS dokonał w oparciu o informacje pozyskane od Naczelnika US i ZUS. Naczelnik US poinformował, że strona nie posiada zaległości podatkowych i niepodatkowych, postępowanie egzekucyjne nie jest prowadzone, nie występował z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w latach 2021 - 2024, był stroną transakcji w zakresie czynności cywilnoprawnych w 2022 roku, w latach 2020 - 2023 osiągnął wyniki finansowe podane w tabeli (dochód PIT 36: za 2023 r. – 4606 zł, 2022 r. – 29216 zł, 2021 r. – 40462 zl, 2020 r. – 6781 zł). Natomiast ZUS poinformował, że strona figuruje jako płatnik, składa deklaracje rozliczeniowe, nie posiada zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenia, nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Mając na uwadze powyższe ustalenia DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że zgromadzone dokumenty wykazują, że sytuacja finansowa strony jest stabilna. Natomiast skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które świadczyłyby, że jest inaczej. DIAS zaznaczył, że nawet osiąganie niskich dochodów nie jest okolicznością nadzwyczajną, która świadczyłaby o spełnieniu ustawowych przesłanek determinujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, które nie może być traktowane, jako forma finansowania lub wspierania podatnika za każdym razem, gdy sytuacja jest dla niego nieprzychylna. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań. W ocenie DIAS w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Jak wskazano wyżej, niewywiązanie się podmiotu odbierającego z obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, nie było spowodowane okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, tym samym nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podmiotu odbierającego, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. DIAS dodał, że przez zachowanie niezgodne z przepisami strona naruszyła podstawowe cele ustawy SENT. Skoro wymóg prawidłowego rejestrowania zgłoszeń przewozu, należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", a takim jest przedmiotowy olej smarowy, ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Poza tym, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, tzn. okoliczności zaistniałej sprawy muszą być wystarczające do uznania ich za spełniające przesłanki powołanych przepisów, bowiem muszą mieścić się w zakresie nadzwyczajnych okoliczności, do których te przepisy się odwołują. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że NUCS słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży również w interesie publicznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. Gdyby przyjąć, że okoliczność taka, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie stanowi podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na zaistniały interes publiczny, stworzyłoby to niebezpieczny sposób na omijanie prawa. W interesie publicznym natomiast jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem lub nabywaniem towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność i brak roztropności nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających. Ponadto, odstąpienie od nałożenia kary, stanowiące wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady powszechności i równości płacenia podatków i innych należności, powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych powodów, a nie premiowaniem zachowań niezgodnych z prawem. Poza sporem jest również fakt, że od przedmiotowego towaru nie został zapłacony podatek akcyzowy, toteż Sąd Rejonowy w [...] wyrokiem z [...] sierpnia 2024 r. sygn. akt [...] uznał stronę za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na sprowadzeniu na terytorium kraju wyrobów akcyzowych w postaci oleju smarowego bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego w kwocie 2360 zł, czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie tego podatku i wymierzył stronie karę grzywny w kwocie 650 zł, a nie 5000 zł wg wyroku o sygn. akt [...] jak strona podała we wniosku z [...] stycznia 2025 r. o odstąpienie od nałożenia kary. Nie wykazała też strona żadnych istotnych okoliczności, które mogłyby stanowić przesłankę do odstąpienia od nałożenia kary. W świetle powyższych ustaleń za niezasadny uznał DIAS zarzut nieuwzględnienia ważnego interesu podmiotu odbierającego jako przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary, gdyż organ dokonał wszechstronnej analizy zastosowania przepisu art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Istotnym jest to, że zachowanie strony w toku prowadzonej kontroli wskazuje na świadome jej działanie mające na celu nielegalny obrót towarem akcyzowym. W tym wypadku, brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby, zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony (która działała nielegalnie) w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, tych działających legalnie. DIAS podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, że w chwili zatrzymania strona przemieszczała nielegalnie towar wrażliwy w ilościach handlowych, rozporządzając nim jak właściciel. Popełniony przez nią czyn nie był bez znaczenia dla interesów Skarbu Państwa. Skutkował bezsprzecznie uszczupleniem dochodów podatkowych. Zdaniem DIAS biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, trudno dać wiarę aby taka ilość oleju, miałaby być wykorzystana tylko do: (...) celów prywatnych związanych z konserwacją maszyn i sprzętu ogrodniczego, pielęgnacją narzędzi jak również do smarowania okuć okiennych i drzwiowych oraz części metalowych i ogrodzeniowych. W tym miejscu, mając na uwadze zarzuty strony dotyczące niewyjaśnienia przez organ ilości handlowych, DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy SENT, systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega m.in. przewożony przez stronę olej smarowy, jeżeli masa brutto przesyłki towarów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1 przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Fakt, że przewożony był olej smarowy w ilości 2000 litrów, świadczy o tym, że przewóz ten bezapelacyjnie objęty był systemem monitorowania. Toteż NUCS nie miał obowiązku weryfikować, do jakich celów ten olej miał być wykorzystany. Prowadzone przez ww. organ postępowanie dotyczyło bowiem uniemożliwienia organom prawidłowego monitorowania w systemie przewozu towaru wrażliwego. Niezarejestrowanie zgłoszenia przewozu w systemie SENT, przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, uniemożliwiło kontrolę tego konkretnego przewozu. Zdaniem DIAS nie sposób jest odwoływać się w przedmiotowej sprawie do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z sytuacją, gdy wymagane w dacie kontroli przepisami prawa zgłoszenie nie zostało dokonane w ogóle, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że brak takiego zgłoszenia jest jednym z najcięższych naruszeń, które w istocie uniemożliwiało realizację celów ustawy SENT. Brak zgłoszenia jeśli nie umożliwiał, to niewątpliwie znacząco utrudniał monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się m.in. obrotem towarami objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W ocenie DIAS w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy SENT sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinna następować w wyjątkowych sytuacjach, jako iż zachowania tego rodzaju godzą w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. Z takim przypadkiem nie mieli do czynienia w sprawie. Natomiast argumentacja przedstawiona przez stronę w odwołaniu wskazująca m.in. na fakt, że transportowany olej nie był przeznaczony do celów handlowych oraz okoliczność, że nałożona kara przewyższa równowartość całorocznego dochodu, czy wartość przywożonego oleju nie jest wystarczająca do odstąpienia od nałożenia kary. Nie mogą zdaniem DIAS być uwzględniane okoliczności świadczące o nielegalnym przywozie towaru akcyzowego i nie może traktować ulgowo podmiotów, które dokonują naruszeń szeregu przepisów, a wręcz przeciwnie muszą ponieść konsekwencje, które określone są w przepisach prawa. Nie można bowiem abstrahować od prewencyjnej i odstraszającej funkcji kary za naruszenie ustawy SENT. Zdaniem DIAS okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. NUCS prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie i w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sprawie oraz określił prawidłowy stan prawny o przepisy go regulujące, w następstwie czego dokonał subsumpcji ustalonych faktów do obowiązujących w sprawie przepisów prawa. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane w odwołaniu zarzuty, a także wspierające je argumenty stwierdzam, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W związku z czym zarzuty podniesione w odwołaniu uważam za niezasadne. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia: 1. art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy SENT poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że prowadzę działalność gospodarczą podczas gdy nie prowadzę działalności gospodarczej, a zatrzymany przy mnie olej sprowadzałem dla siebie na własny użytek, 2. art. 2 pkt 6 ustawy SENT poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do mnie w sytuacji gdy brak było technicznej możliwości rejestracji przeze mnie przewozu w systemie, gdyż w czasie przewozu system nie przewidywał możliwości rejestracji przewozu przez osobę fizyczną nie prowadzącej działalności gospodarczej, 3. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na nie daniu wiary w moje wyjaśnienia, że transportowany olej miał być przeznaczony do własnego użytku i bezpodstawne przyjęcie, że olej ten miał zostać przeznaczony na handel, 4. art. 124 O.p. poprzez jego brak zastosowania i sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób, który powoduje, iż uzasadnienie istnieje jednak w żadnym zakresie nie dąży do przekonania ukaranego do słuszności decyzji, w szczególności nie zawierając jakiegokolwiek odniesienia do twierdzeń zawartych w odwołaniu, 5. art. 21 ust 3 ustawy SENT poprzez jego nie zastosowanie i odmowę odstąpienia od nałożenia na mnie kary w sytuacji gdy moja sytuacja finansowa jak i cele ustawy przemawiają za odstąpieniem od nałożenia na mnie kary administracyjnej, 6. błąd w ustaleniach faktycznych sprawy polegający na przyjęciu, że przewożony olej przeznaczony był na cele handlowe podczas gdy przewożony towar sprowadzany był na użytek własny do wykorzystania przy konserwacji sprzętu we własnym gospodarstwie domowym, 7. błąd w ustaleniach faktycznych sprawy polegający na przyjęciu, że brak jest podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na moją nadzwyczajną sytuację podczas gdy z materiału dowodowego w sprawie wyraźnie wynika, że kara w wysokości nałożonej przez organ będzie niemożliwa przeze mnie do spłat W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż Sąd rozpoznał przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z treścią cyt. art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożył organ, natomiast skarżący terminie 14 dni od dnia zawiadomienia o tym fakcie nie zażądali przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiot tak rozumianej kontroli stanowiła w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. z dnia [...] lutego 2025 r. o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej w kwocie 20 000 zł za niedokonanie zgłoszenia przewozu towaru w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Sąd nie stwierdził naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który stanowiłby podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli tj. [...] stycznia 2024 r. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy. Ustawa SENT określa między innymi odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. W art. 3 ust. 2 ustawy SENT przedstawiono katalog towarów, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz:1) towarów objętych pozycjami CN: a) 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, b) 2707, c) 2710, d) 2905, e) 2917, f) 3403, g) 3811, h) 3814 zawierających alkohol etylowy, i) 3820 zawierających alkohol etylowy, j) 3824, k) 3826 - jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towarów z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, zgłoszenie zawiera: 1) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię I nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) dane nadawcy towarów obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym; 4) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług numer za pomocą, którego nadawca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej; 4a) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw opałowych informację, czy podmiot odbierający jest zużywającym podmiotem olejowym lub pośredniczącym podmiotem olejowym; 5) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru; 6) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru, 7) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw opałowych oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5c pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy SENT poprzez podmiot odbierający, należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku, niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000,00 zł. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego | podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 - 2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 tej ustawy. Na gruncie przedmiotowej sprawy poddany kontroli przewóz wykonywany przez skarżącego w dniu [...] stycznia 2024 r. dotyczył oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 o objętości 2000 litrów, który z punktu widzenia przepisów ustawy SENT, stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy SENT podlega systemowi monitorowania przewozu i obrotu, w sytuacji gdy jego objętość przekracza 500 litrów. Tożsamość towaru została przy tym potwierdzona badaniami laboratoryjnymi przeprowadzonymi przez Dział Laboratorium Celne Urzędu Celno-Skarbowego (sprawozdania z badań z [...] lutego 2024 r., k. 71-74 akt administracyjnych). Nie było sporne, że wykonywany przewóz mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zgodnie z którym jako przewóz towarów uznaje się przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Poza sporem jest również okoliczność, że do transportu z dnia [...] stycznia 2024 r. nie miały zastosowania wyłączenia z art. 3 ust. 6 i 7 ustawy SENT, które zwalniają podmiot odbierający od rejestrowania przewozu w tym systemie. Nie było kwestionowane jednocześnie, że przewóz w/w towaru wrażliwego dokonany został bez zgłoszenia go w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i nie uzyskano na niego numeru referencyjnego. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w tym przede wszystkim z protokołu z kontroli, przewóz w/w towaru w dniu [...] stycznia 2024 r. wykonywany był przez skarżącego z Niemiec do Polski. Przy czym w trakcie kontroli skarżący najpierw podał, iż przewozi używane rzeczy w związku z przeprowadzką. Następnie po odkryciu przez funkcjonariuszy, że w pojeździe przewożone są dwa pojemniki zawierające substancję ropopochodną (później jak ustalono olej napędowy) o łącznej objętości 2000 l, skarżący stwierdził, że firma w której jest zatrudniony na stanowisku magazyniera, zajmuje się pośrednictwem w handlu m.in. cieczami ropopochodnymi i zlecono mu wyczyszczenie zbiorników do magazynowania, jednocześnie informując, że nie wie co to za towar i nie posiada żadnych dokumentów z nim związanych. Z kolei w toku postępowania administracyjnego, na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień, skarżący w piśmie z dnia [...] października 2024 r. podał, iż był odbiorcą towaru w Niemczech i nie mógł dokonać zgłoszenia SENT, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej, jednocześnie nie jest w posiadaniu dokumentów związanych z towarem, gdyż zakupił resztki wyrobu (olej smarowy), wiózł je dla siebie (do Polski), a miało mu to służyć do własnych celów nie związanych z działalnością gospodarczą. W piśmie z dnia [...] listopada 2024 r. skarżący potwierdził stanowisko z [...] października 2024 r., dodając, że olej miał służyć do konserwacji maszyn i sprzętu ogrodniczego oraz innych elementów jak ogrodzenia. W tak ustalonym stanie faktycznym organy uznały, iż skarżący jako podmiot odbierający nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1, co uzasadniało nałożenie na niego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT kary pieniężnej. Zdaniem zaś skarżącego kara pieniężna nałożona została błędnie, gdyż w istocie skarżący nie prowadząc działalności gospodarczej i sprowadzając olej na własny użytek, nie podlegał obowiązkowi dokonania zgłoszenia przewozu towaru w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W ocenie Sądu ocenę i stanowisko organów uznać należy za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie na tle zgromadzonego materiału dowodowego i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Słusznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2024r., II GSK 1087/24 wskazał, iż jak wynika z treści przepisów ustawy SENT w sferze zainteresowania władz pozostaje bardzo ścisła kontrola zarówno samego faktu przewozu paliw jak i ich obrotu, realizowanego m.in. w ramach dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Co równie istotne, ustawodawca w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy SENT, posługując się konkretnymi kodami CN, w tym kodem 2710, w którym mieści się olej napędowy, wskazał przewóz jakich towarów (uznanych za wrażliwe) podlega ścisłemu monitorowaniu (zarówno co do ich przewozu jak i obrotu nimi). Jednocześnie określił, jakie ilości zwolnione są z tego obowiązku, zatem ich przewóz jak i obrót zwolniony jest z rygorów narzuconych ustawą (jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów). Monitoring przewozu oleju napędowego jest więc obligatoryjny po przekroczeniu wskazanych wartości (wagi lub objętości). Zdaniem NSA nie może być kwestionowane to, że przedmiot regulacji ustawy SENT oraz jej cele, ukierunkowane na zapobieganie i przeciwdziałanie ryzykom, a także niepożądanym zjawiskom, działaniom, zaniechaniom i zachowaniom, w tym również nadużyciom towarzyszącym przewozowi i obrotowi towarami wrażliwymi, wymagały stworzenia skutecznych mechanizmów i instrumentów zapewniających efektywność systemu, a mianowicie mechanizmu prewencji, rozumianego nie tylko jako system surowych kar pieniężnych, ale także jako system wzorców odpowiedniego zachowania się podmiotów legalnie uczestniczących w działalności gospodarczej na rynku towarów wrażliwych. Jak podkreśliło NSA, powyższe cele są jeszcze bardziej widoczne, jeżeli dodatkowo zauważy się, że wprowadzenie ustawy SENT było spowodowane koniecznością zwalczania tzw. "szarej strefy", nielegalnie - a więc poza systemem uczciwie działających podmiotów, ale w sposób w zasadzie analogiczny jak te podmioty - obracającej towarami wrażliwymi, głównie paliwem i jego pochodnymi powodując znaczne uszczuplenia budżetowe. Przewidziane w powołanej ustawie obowiązki jak i środki zapewniające ich wykonanie nie mogą być zatem postrzegane jako kolejny, zwykły sposób sankcjonowania wprowadzonego reżimu prawnego, w celu zapewnienia posłuchu i egzekwowania prawa, ale raczej jako regulacja szczególna, właśnie z uwagi na jej cel i dziedzinę, której dotyczy, a także adresatów norm prawnych. Jak słusznie zauważył NSA, powyższe nie oznacza jednak, że przepisy ustawy SENT są skierowane tylko i wyłącznie do podmiotów legalnie działających na rynku. Owszem, ustawodawca posługuje się określonymi definicjami i zwrotami, precyzującymi uczestników rynku, którzy legalnie na nim działają (określa reguły uczciwej gry rynkowej), jednakże z założenia czyni to po to, by uregulować rynek podmiotów działających legalnie. Błędne jest zdaniem NSA założenie, że ustawa SENT, poprzez to, że odnosi się w swej treści do podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą na rynku przewozów jak i obrotu towarami wrażliwymi, nie odnosi się przez to w żaden sposób do podmiotów działających nielegalnie (także nieświadomie). NSA przypomniał jeszcze raz, że u podstaw jej uchwalenia leżała silna potrzeba zwalczania "szarej strefy", którą tworzą zarówno podmioty działające z pozoru legalnie, jednakże mogące dokonywać bądź dokonujące określonych operacji biznesowych z pominięciem systemu podatkowego (np. bez dokumentowania faktu dostawy fakturą), jak również podmioty, które zachowują się całkowicie sprzecznie z normami obowiązującego prawa (np. nie zakładają w ogóle działalności gospodarczej, nie rejestrują się na potrzeby VAT, nie uzyskują wymaganych na obrót paliwami koncesji i zezwoleń, nie dokonują zgłoszeń do systemu SENT). To właśnie zwalczaniu szarej strefy i ochronie legalnego biznesu służy ustawa SENT. Tym samym zdaniem NSA np. zatrzymanie cysterny podmiotu działającego nielegalnie, przewożącej większe niż określone w ustawie o SENT ilości paliwa bez zgłoszenia do rejestru i wyjaśniającego, że nie dokonuje w ten sposób dostawy w rozumieniu przepisów o VAT i nie jest tym samym podmiotem wysyłającym, czy przewoźnikiem (przyp. Sądu - dodać należy, iż także że odnosi się to do podmiotu odbierającego), nie będzie mogło mieć żadnego znaczenia z punktu widzenia przypisania mu odpowiedzialności takiej, jaką ponosi ten podmiot. NSA podkreślił, że w systemie SENT powinny znaleźć się dane o każdym przewozie towarów uznanych przez prawo za wrażliwe (przy uwzględnieniu kryteriów definicyjnych), w tym ich przeładunku i rozładunku - por. definicja przewozu z art. 2 pkt 9 ustawy SENT. Środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT jest m.in. rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, w którym - zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 1 - gromadzone są także dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż w przypadku zatem przewozu z dnia [...] stycznia 2024 r. obejmującego towar wrażliwy jakim był olej napędowy w objętości istotnie przekraczającej 500 l, bo wynoszącej 2000 l, wymagane było ujawnienie go w systemie SENT poprzez dokonanie wymaganego zgłoszenia. Zasady realizacji obowiązku przesłania zgłoszenia do ww. rejestru reguluje w tym zakresie cyt. wcześniej art. 6 ustawy SENT, który w ust. 1 mówi, że w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Mając więc na uwadze treść powołanych przepisów, co do obowiązku dokonania przez podmiot odbierający zgłoszenia do rejestru SENT przed rozpoczęciem przewozu, zasadą jest, że w przypadku każdego przewozu towaru spełniającego wymogi ustawy, podmiot faktycznie odbierający ma obowiązek przesłać zgłoszenie do rejestru i uzyskać numer referencyjny, a tylko w przypadkach wyszczególnionych w ustawie, jak w art. 3 ust. 6 i 7 ustawy SENT może odstąpić od wspomnianego obowiązku. Zdaniem Sądu organy, rozważając czy skarżący jest podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy SENT, słusznie zwróciły uwagę na zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 3 pkt 9 O.p. (w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT pozwalającym na odpowiednie stosowanie przepisów O.p. w zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT), zgodnie z którym przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej działalność – do przedsiębiorców. Zgodzić należy się z organami, że w ustalonych w przedmiotowej sprawie okolicznościach brak formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej skarżącego nie uniemożliwił zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Odmienna interpretacja niweczyłaby cele ustawy SENT, o których mowa była powyżej. Należy przede wszystkim uwzględnić, iż przy tak istotnej objętości towaru jakim był olej napędowy, a wynoszącej 2000 l (przekroczenie 4-krotne objętości zwolnionej z obowiązku zgłoszenia w systemie monitorowania) skarżący w istocie nie wyjaśnił w żaden wiarygodny sposób przeznaczenia tego towaru, poprzestając na ,,gołosłownym" podaniu, że przewożony olej smarowy (mimo takiej objętości) będzie służył jego potrzebom własnym. Jednocześnie najpierw skarżący podał kontrolującym, że przewozi rzeczy używane w związku z przeprowadzką, a następnie po ujawnieniu charakteru przewożonego towaru, wyjaśniał, że w istocie nie wie jaki to towar, by ostatecznie już w toku postępowania administracyjnego podać, że przewoził olej smarowy na własne potrzeby. Powyższe czyniło uzasadnionym uznanie przez organy wyjaśnień skarżącego za niewiarygodne. Zgodzić należy się z organami, że wykorzystanie takiej ilości przewożonej substancji - o takim charakterze, będącej towarem wrażliwym - na własne potrzeby jest w istocie bardzo mało prawdopodobne. Przy czym co istotne, skarżący powyższych twierdzeń w żaden sposób w toku postępowania nie uprawdopodobnił. Skarżący nie przedstawił także w trakcie postępowania, pomimo wezwania organu, żadnych dokumentów związanych z nabyciem czy przewozem w/w towaru. W takim zakresie to na stronie ciążył obowiązek uprawdopodobnienia twierdzeń, na które się powołuje, wywodząc z nich określone skutki prawne. Dodać należy, iż skarżący wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] sierpnia 2024 r. jako oskarżony o sprowadzenie na terytorium kraju oleju smarowego w ilości 2000 l bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego, został ukarany kara grzywny. Mając zatem na uwadze wcześniejsze rozważania, okoliczności sprawy, przy przywołanej powyżej definicji działalności gospodarczej określonej w O.p., Sąd za uzasadnione uznał stanowisko organów wyrażone w zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów Sąd uznał, iż nie ma podstaw, aby podważać zasadność oceny organów wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Jeżeli okoliczności sprawy, jak w niniejszej sprawie, wskazują iż przewóz towaru wrażliwego nastąpił bez zachowania obowiązku zgłoszenia w systemie SENT, a strona w toku postępowania w logiczny i uprawdopodobniony sposób nie może wyjaśnić dlaczego przewóz takiej ilości towaru niemiałby podlegać kontroli i systemowi monitorowania przewozu towarów, to czyni to uzasadnionym i koniecznym nałożenie przez organ kary pieniężnej. Sąd uznał zatem, iż organ prawidłowo nałożył na skarżącego karę pieniężna na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Dodać przy tym należy, że skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 21 ust. 1 tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Jednocześnie nie budzi zastrzeżeń Sądu wysokość nałożonej kary i sposób jej obliczenia, który organ szczegółowo opisał w treści zaskarżonej decyzji. Sąd uznał także za prawidłową ocenę organów co do zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy art. 21 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT, bowiem nie zaszły okoliczności, uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary. W/w regulacja daje prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT. Analiza treści przepisu art. 21 ust. 3 ustawy SENT uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu podmiotu odbierającego" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nie może jednak budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, organ administracji i sąd stosujący prawo, nie mają prawa do swobodnego określania ich treści, lecz zobowiązane są do odszukania optymalnych treści wyrażających ich istotę. Treść klauzul generalnych nie może bowiem być wypełniona w sposób dowolny. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu podmiotu odbierającego" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu podmiotu odbierającego nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2024 r., II GSK 1267/24, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2024 r., II GSK 329/24, CBOSA). Organy dokonały analizy sytuacji ekonomicznej skarżącego, który sam pomimo zgłoszenia wniosku o odstąpienie od nałożenia kary, nie przedłożył żadnych dokumentów przemawiających za uwzględnieniem wniosku. Z uzyskanych przez organ informacji z urzędu skarbowego i ZUS wynika, iż skarżący nie posiada zaległości podatkowych i z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, nie jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne. Z roku 2023 skarżący osiągnął dochód 4606 zł, w 2022 r. – 29216 zł, w 2021 r. – 40462 zł. Organ słusznie uznał, iż sytuacja skarżącego jest stabilna a jednocześnie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów czy okoliczności świadczących o wystąpieniu sytuacji nadzwyczajnej, niezależnej od niej, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążącego na nim obowiązku i uiszczenie wymierzonej kary. Natomiast sama dolegliwość związana z nałożoną karą nie przemawia za uznaniem odstąpienia od wymierzenia kary za uzasadnione. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podmiotu odbierającego" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary. Zdaniem Sądu, zasadnie również organy administracji publicznej przyjęły, że nie została spełniona również druga przesłanka określona w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, tj. interes publiczny. W judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Służy temu objęcie kontrolą wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie tymi towarami, w tym podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających, jak również przewoźników, z czym związane jest nałożenie dodatkowych obowiązków. Istniała potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów. Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Tylko w przypadku tak wszechstronnej kontroli jest możliwa skuteczna walka z wspominanymi wyżej negatywnymi skutkami dla gospodarki krajowej naruszeniami, mającymi określony wymiar fiskalny, uszczupleniami w budżecie państwa. Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. W orzecznictwie wskazuje się, że przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinny nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ powinien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., II GSK 2559/21, CBOSA). Z jednej strony podnosi się, że nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2021 r., II GSK 771/21, z dnia 23 września 2021 r., II GSK 1058/21, z dnia 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, z dnia 9 kwietnia 2021 r., II GSK 291/21, CBOSA). Z drugiej strony zwraca się uwagę, że stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie przepisów ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Nie można pominąć przy ocenie możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary tego czy stwierdzone naruszenie nosi znamiona działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności, w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., II GSK 2559/21, CBOSA). Z treści uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez prawodawcę krajowego za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą", ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, takich jak podatek od towarów i usług czy podatek akcyzowy, jak również zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Wprowadzony na mocy omawianej ustawy obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, które zostały ocenione jako uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów podlegających ochronie. Monitorowaniem przewozu zostały objęte towary określane jako "wrażliwe", zaliczone do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm.gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie nie sposób odwoływać się do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT (np. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów, zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2022 r., II GSK 199/22, CBOSA). W niniejszej sprawie strona skarżąca dopuściła się naruszenia (niewywiązanie się z obowiązku zgłoszenia przewozu towaru w systemie monitorowania), które godzi w sens i cel ustawy SENT, dotyczy bowiem zasadniczego obowiązku umożliwiającego realizację celów ustawy SENT. W interesie publicznym leży powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Skarżony organ prawidłowo wskazał przy tym na brak podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w sytuacji stwierdzenia okoliczności świadczących o nielegalnym przewozie towaru akcyzowego, a w takiej sytuacji nie można traktować ulgowo podmiotu naruszającego szereg przepisów prawa, wskazując na prewencyjna i odstraszającą funkcję kary. Organ słusznie stwierdził, iż brak jest na gruncie rozpoznawanej sprawy okoliczności wskazujących na wystąpienie szczególnych i nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty podniesione w skardze. Oceniając zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, należy wskazać, iż w kontrolowanej sprawie miały zastosowanie zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT przepisy O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) Ponadto organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), przy czym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd stwierdził, że postępowanie przed organami obu instancji odpowiadało standardom postępowania w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej, zarówno w zakresie zabezpieczenia podstawowych uprawnień uczestników procesu, jak i realizacji odpowiadających im obowiązków organu wyznaczonych powołanymi powyżej przepisami. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w powołanych wyżej przepisach O.p. oraz w zgodzie z art. 191 O.p. Ponadto organy obszernie wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się wymierzając skarżącemu karę pieniężną za stwierdzone naruszenie i nie korzystając z instytucji odstąpienia od kary. Ponadto wbrew zarzutom skargi DIAS dokonał ponownej analizy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odniósł się także w jego treści do zarzutów podniesionych w odwołaniu przez stronę skarżącą. Do tego stronie umożliwiono w toku postępowania złożenie wyjaśnień i dowodów. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.