II SA/Go 531/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Piątek Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Komar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P.K. (skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] nr [...] odmawiającą skarżącemu wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r.nr [...] z uwagi na niedopuszczalność wniosku. 1.1. Stan sprawy był następujący: decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nałożył na P.K. karę pieniężną w kwocie [...] złprzyjmując, że był on posiadaczem zależnym lokalu w [...], w którym dnia [...] sierpnia 2017 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier o nazwie: [...]. Decyzja ta została doręczona skarżącemu, który nie wniósł od niej odwołania,wobec czego stała się ostateczna w dniu 25 lipca 2020 r. 1.2. Pismami z dnia [...] listopada 2020 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołanie od wskazanej decyzji.Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji i odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. To postanowienie nie zostało zaskarżone. 1.3. Pismem z dnia [...] kwietnia 2022 r. (k. 134-133 akt administracyjnych) skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.Ordynacja podatkowa (aktualnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Jako podstawę wznowienia wskazał okoliczność, że organ I instancji wydający w dniu [...] r. decyzję nakładającą na skarżącego karę nie dysponował ustaleniami (w tym dokumentacją fotograficzną) potwierdzającą, że w lokalu położonym w [...] nadal jest prowadzona działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach. W piśmie tym P.K. wniósł o przesłuchanie świadków: W.L. oraz J.L. na okoliczność wyłączenia jego odpowiedzialności jako posiadacza zależnego opisanych w decyzji automatów do gier hazardowych. Do wniosku dołączono kserokopie zdjęć z opisem strony zamieszczonym w ramkach (k. 130-132 akt administracyjnych) 1.4. W następstwie tego wniosku postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wznowił postępowanie we wnioskowanym przez skarżącego zakresie i po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] r., nr [...]odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w całości z uwagi na brak istnienia przesłanek do jej uchylenia (k. 157-154 akt administracyjnych). Decyzję tę doręczono skarżącemu, który nie złożył odwołania. 2. Pismem z dnia [...] grudnia 2022 r.(k. 167-166 akt administracyjnych) skarżący ponowił wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r., powołując się po raz drugi na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa i okoliczność, że organ I instancji wydający w dniu [...] r. decyzję nakładającą na skarżącego karę nie dysponował ustaleniami (w tym dokumentacją fotograficzną) potwierdzającą, że w lokalu położonym w [...] nadal jest prowadzona działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach. W piśmie tym P.K. wniósł ponownie o przesłuchanie świadków: W.L. oraz J.L. na okoliczność wyłączenia jego odpowiedzialności jako posiadacza zależnego opisanych w decyzji automatów do gier hazardowych. Do wniosku dołączono kserokopie zdjęć z opisem strony zamieszczonym w ramkach (k. 165) akt administracyjnych). 3. Po rozpatrzeniu tego wniosku Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] r., nr [...] odmówił wznowienia postępowaniazakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] r. z wskazanej we wniosku podstawy z uwagi na niedopuszczalność wniosku. Przyjął, że wniosek z dnia z dnia [...] grudnia 2022 r. jest powieleniem poprzedniego wniosku wobec czego wszczęcie kolejnego postępowania w tej samej sprawie jest niedopuszczalne. 4. Od tej decyzji pełnomocnik skarżącego złożyła odwołanie w terminie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa postępowania zakończonego Decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. oraz uchylenie tejże decyzji w całości i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 5. Utrzymując w mocy zaskarżoną tym odwołaniem decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej omówił szczegółowo podstawę wznowienia postępowania uregulowaną w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja i opisany wyżej stan faktyczny sprawy, podkreślając, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa. Porównując treść wniosku z dnia [...] kwietnia 2022 r. oraz niniejszy (z dnia [...] grudnia 2022 r.) stwierdził, że skarżący dwa razy ubiegał się o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji i za każdym razem uzasadniając wniosek powoływał te same przesłanki to jest, że organ I instancji nie dysponował dokumentacją potwierdzającą, że w lokalu położonym [...] nadal jest prowadzona działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach. Złożył też te same wnioski dowodowe na te same okoliczności. Ustalając, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] rozstrzygająca merytorycznie pierwszy wniosek (z dnia [...] kwietnia 2022 r.) była ostateczna, organ II instancji przyjął, że ponowne wznowienie postępowania na tej samej podstawie i w oparciu o te same okoliczności jest niedopuszczalne. W obszernym uzasadnieniu odniósł się szczegółowo do zarzutów strony podkreślając, że organ odwoławczy w sposób wyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności związane ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, wynikającego z przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił też, że kwestia zasadności wznowienia postępowania z uwagi na przesłanki wskazane przez skarżącego we wniosku z [...] grudnia 2022 r. była już przez organ badana w tym samym zakresie w poprzednim postępowaniu. Wskazał również, że oba rozstrzygnięcia organu odwoławczego mają właściwą formę, zawierają wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i zostały wydane przez uprawnione do tego organy. 6. W skardze wniesionej przeciwko całości tej decyzji z zachowaniem terminu pełnomocnik skarżącego wniosła uchylenie decyzji obu organów w całości oraz wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., ewentualnie, w przypadku nie uwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, nadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów sądowych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe, a to nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania W.L. i J.L. w charakterze świadków, którego przeprowadzenia skarżący żądał wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia [...] grudnia 2022 r., podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mimo to dowód został w nieuzasadniony sposób pominięty, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji o odmowie wznowienia postępowania, bez wcześniejszego zbadania przestanek istotnych dla sprawy, z powołaniem na wcześniejsze złożenie tożsamego wniosku, a pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, a to brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe i pominięcie dowodu z dokumentacji fotograficznej przedłożonej przez skarżącego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia [...] grudnia 2022 r., podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co natomiast winno skutkować wznowieniem postępowania i wydaniem decyzji w zakresie rozpoznania wniosku; 4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezasadne uznanie, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, ani nowe dowody, pomimo złożenia odpowiednich wniosków dowodowych przez skarżącego, a w konsekwencji brak wyeliminowania zaistniałej wady i brak merytorycznego rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania i uznanie, że decyzja o odmowie wznowienia postępowania winna zostać utrzymana w mocy, 5) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak wyczerpującego wskazania podstawy prawnej decyzji, a to zaniechania wskazania podstawy stwierdzenia niedopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] grudnia 2022 r., co doprowadziło do niezasadnego utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji; 6) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak merytorycznego rozpoznania wniosku o wznowienie z dnia [...] grudnia 2022 r., na skutek niezasadnego uznania, że wniosek o wznowienie postępowania z dnia [...] grudnia 2022 r. jest tożsamy z wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia [...] kwietnia 2022 r., podczas gdy organ winien rozpoznać każdy złożony wniosek merytorycznie, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wyjaśniając, że wniosek skarżącego z dnia [...] grudnia 2022 r. był niedopuszczalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). 9. Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w razie dopuszczalności wznowienia postępowania właściwy organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które z kolei stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Natomiast stosownie do art. 243 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Odmowa wznowienia postępowania wiąże się zkwestią niedopuszczalności wznowienia, która może wystąpić zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych. Wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego, o której mowa w art. 243 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wiązać należy także z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Jedną z tych negatywnych przesłanek do wszczęcia postępowania wznowieniowego jest wcześniejsze wydanie przez właściwy organ decyzji w tożsamej sprawie funkcjonującej w obrocie prawnym. Wydanie decyzji merytorycznej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowiłoby bowiem podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Wystąpienie tej przesłanki (określanej w doktrynie jako res iudicata) stanowi trwałą przeszkodę do wszczęcia i prowadzenia postępowania w tożsamym zakresie (z wielu orzeczeń por. wyrok WSA w Opolu z dnia 22 czerwca 2022 r., I SA/Op 141/22, CBOSA). Przepisy ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości ponownego rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania opartego na tym samym przepisie tylko wówczas, gdy stan faktyczny, na którym wniosek jest oparty i okoliczności go uzasadniające będą każdorazowo różne. Powtórne wznowienie postępowania w oparciu o tą samą podstawę faktyczną i prawną, tę samą przesłankę i z powołaniem się na te same okoliczności jest natomiast niedopuszczalne. Rozpatrzenie ponownego wniosku i wydanie przez organ ponownej decyzji merytorycznej byłoby obarczone wadą nieważności, gdyż zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem w takiej sytuacji doszłoby do wydania w wyniku wznowienia, decyzji merytorycznej, która byłaby obciążona wadą nieważności jako dotycząca sprawy już wcześniej rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (z wielu por. wyroki NSA z dnia 21 września 2022 r., I FSK 640/22 oraz dnia 16 września 2010 r., I FSK 32/09, CBOSA). 10. Na tle opisanego wyżej i wynikającego wprost z akt sprawy administracyjnej stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że złożone przez skarżącego wnioski z dnia [...] kwietnia 2022 r. (k. 134 do 133 akt administracyjnych) oraz dnia [...] grudnia 2022 r. (k. 167 do 166 akt administracyjnych) są przedmiotowo i podmiotowo identyczne. Oba bowiem dotyczą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., [...], oba zawierają tą samą podstawę art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazują tożsame okoliczności. Są w nich identyczne treści, identyczne wnioski dowodowe i załączone do wniosku kserokopie zdjęć. Wnioski różnią się zatem treściowo od siebie tylko datą w nagłówku. Dlatego organy prawidłowo odmówiły merytorycznej oceny drugiego wniosku i wznowienia postępowania ze wskazanej w nim podstawy powołując się na art. 128 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Także oba rozstrzygnięcia mają właściwątreść i formę, bowiem zgodnie z art. 243 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku, gdy organ stwierdzi niedopuszczalność wznowienia to odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (inaczej jest w kodeksie postępowania administracyjnego. gdzie wydaje się postanowienie). 11. Niezasadne są zatem zarzuty podnoszone przez pełnomocnika skarżącego, przy czym większość z nich (podobnie jak część rozważań zawartych uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji) jest bezprzedmiotowa, bowiem wykazana wyżej niedopuszczalność ponownego wznowienia postępowania zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. nie pozwala na ponowną ocenę tych samych okoliczności stanowiących podstawę wznowienia w pierwszym postępowaniu wznowieniowym. Stąd nie mogą być one także rozważane przez sąd w ramach niniejszej kontroli. W sprawie sąd nie stwierdził zatem takich uchybień, które miały lub mogły lub istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).