II SA/Go 589/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Rogalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. Dnia [...] listopada 2017 r. na byłym drogowym przejściu granicznym, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przez przewoźnika, P Spółkę z o.o. przewóz drogowy z Niemiec do Polski oleju palmowego, rafinowanego, utwardzanego, o masie 17.200 kg, klasyfikowanego do kodu CN 1516 do odbiorcy towaru – M. W toku kontroli kierujący w/w zestawem S.A.P. przedstawił numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów stwierdzono brak danych, do których wypełnienia zobowiązany był przewoźnik, na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708, w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, dalej ustawa SENT). Poinformowano kierującego o nieprawidłowościach w zgłoszeniu w systemie SENT i konieczności ich uzupełnienia. Na powyższą okoliczność sporządzono protokół kontroli, z którym zapoznał się kierujący pojazdem, a następnie potwierdził podpisem. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie wobec w/w przewoźnika w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za brak uzupełnienia przez przewoźnika danych w zgłoszeniu nr [...], o których mowa art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. skarżąca Spółka złożyła wyjaśnienia w sprawie, wnosząc o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o odstąpienie od nałożenia kary. Wyjaśniła, iż brak uzupełnienia w systemie SENT wynikał ze złej komunikacji pomiędzy dyspozytorem firmy a kierowcą. Kierowca nie zrozumiał dyspozycji, iż przed wjazdem na teren kraju ma podać prawidłowe dane, związane z tzw. neutralizacją dokumentów. Dyspozytor czekał na informacje od kierowcy dotyczące nowych danych celem uzupełnienia w systemie SENT. Kierowca podał przy załadunku dyspozytorowi pierwotne dane, ten ich nie wprowadzał, gdyż wiedział, że będą zmienione. Kierowca nie zrozumiał jednak dyspozycji i wjechał na teren kraju nie podając danych niezbędnych do dokonania zgłoszenia. Dane te zostały uzupełnione w chwili kontroli, a powyższa sytuacja nie doprowadziła do jakichkolwiek uszczupleń podatkowych. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. organ I instancji wezwał stronę do sprecyzowania wniosku oraz przedstawienie dokumentów potwierdzających sytuację finansową Spółki. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] lutego 2019 r. strona podtrzymała wcześniejsze stanowisko w zakresie odstąpienia od nałożenia kary, ewentualnie wniosła o odstąpienie od nałożenia kary w ramach pomocy de minimis. Do pisma załączono dokumenty finansowe Spółki. Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie m.in. art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 , art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT nałożył na P Spółkę z o.o. karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za brak uzupełnienia przez przewoźnika w zgłoszeniu przewozu towarów [...] danych, o których mowa art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji poprzez odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez uznanie, że skarżąca zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru [...], podczas gdy w niniejszej sprawie do czynienia mamy tylko i wyłącznie ze zwykłą omyłką wywołaną przez błędne instrukcje udzielone przez pracowników informacji serwisu PUESC, jak również błędów systemu komputerowego rejestrującego zgłoszenia, pozostałe zaś informacje dot. transportu były prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym; - art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy ważny interes przewoźnika i interes publiczny nie przemawia za odstąpieniem od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej; - przepisów postępowania, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś zaniechanie analizy stanu faktycznego w rażącym stopniu. Decyzją z dnia [...] września 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, iż zatrzymany do kontroli zestaw samochodowy w momencie wszczęcia czynności kontrolnych w dniu [...] listopada 2017 r. na byłym przejściu granicznym został zgłoszony do rejestru SENT, zgłoszenie to jednak nie zostało przed wjazdem na terytorium RP uzupełnione o dane dotyczące "przewoźnika'', "środka transportu", "daty rozpoczęcia przewozu", "planowanej daty zakończenia przewozu" oraz "rodzaju i numeru dokumentu przewozowego". Przewożony w dniu kontroli olej palmowy rafinowany utwardzony o masie 17.200 kg, klasyfikowany do kodu CN 1516, był towarem, którego przewóz został objęty szczególnym nadzorem. Przewóz tego rodzaju i takiej ilości towaru wymagał od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków, m.in. uzupełnienia zgłoszenia przewozu towaru, jeszcze przed jego rozpoczęciem na terytorium kraju, wynikającego z art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Brak uzupełnienia zgłoszenia stanowi o uchybieniu obowiązków przewoźnika. Dokonanie korekt czy też uzupełnienia zgłoszenia już po wszczęciu kontroli nie konwaliduje ujawnionych w jej wyniku naruszeń. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez uznanie, że skarżąca zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy w niniejszej spawie do czynienia mamy tylko i wyłącznie ze zwykłą omyłką wywołaną przez błędne instrukcje udzielone przez pracowników informacji serwisu PUESC, jak również błędów systemu komputerowego rejestrującego zgłoszenia, pozostałe zaś informacje dot. transportu były prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym, DIAS wskazał, że art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten dotyczy nałożenia kary w sytuacji, gdy przewoźnik dokona zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru. Z podaniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy przewoźnik uzupełni zgłoszenie, jednak wpisane dane będą nieprawdziwe. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT, tj. dane dotyczące: "przewoźnika", "środka transportu", "daty rozpoczęcia przewozu", "planowanej daty zakończenia przewozu" oraz "rodzaju i numeru dokumentu przewozowego". Nie do zaakceptowania jest również twierdzenie strony, jakoby stwierdzona w trakcie kontroli nieprawidłowość była zwykłą omyłką wywołaną przez błędne instrukcje udzielone przez pracowników informacji serwisu PUESC, jak również błędów systemu komputerowego rejestrującego zgłoszenia. Odnosząc się do możliwości zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT, określającego przesłanki umożliwiające odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej organ zwrócił uwagę, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Odwołując się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji w oparciu o informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Zakład Ubezpieczeń Społecznych złożonej przez stronę dokumentacji finansowej w postaci bilansów i rachunków zysków i strat za lata 2015-2017 organ odwoławczy uznał, że w sprawie w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Brak uzupełnienia zgłoszenia SENT przez stronę nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Zapłata kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej strony w taki sposób, aby była ona zmuszona do wyzbycia się majątku trwałego lub brakowało środków na bieżącą działalność gospodarczą. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Nawet zła sytuacja majątkowa, czy też perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia, nie są wystarczającą podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Przedsiębiorca prowadzący określoną działalność gospodarczą musi liczyć się także z ryzykiem tej działalności i tak ją prowadzić, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla siebie niekorzystnych. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary. "Interes publiczny", to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażającą się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na Odwołującego się miało doprowadzić do upadłości i likwidacji przedsiębiorstwa, a w konsekwencji pozbawiłoby źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Nie wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja przewoźnika nie ma cech nadzwyczajności. Kondycja finansowa podmiotu nie wskazuje, aby musiał sięgać do środków pomocy państwa w celu wywiązywania się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na przewoźnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Nałożenie kary pieniężnej w realiach niniejszej sprawy realizuje cel ustawy SENT. W interesie publicznym jest to, by system kontroli przewozu towarów wrażliwych określony w ustawie był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających. Organ dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdził również naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako, że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia czy braku konkretnych danych. Dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Ponadto wskazana przez stronę sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy o SENT, nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. W świetle powyższego organ odwoławczy analizując ponownie akta sprawy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny. Tym samym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 22 ust.3 ustawy SENT. Ponadto zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, w wersji obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, dalej o.p.). Organy prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji, niezgodnego z oczekiwaniami strony, nie może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ani też zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 o.p. W myśl reguł postępowania dowodowego wynikającego z art. 187 § 1 o.p., organ I instancji rozstrzygając sporną kwestę wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w sposób wyczerpujący rozpatrzył je oraz dokonał ich analizy i oceny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności. Swoją ocenę oparł na przekonujących podstawach dowodowych i dał temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Na powyższą decyzję P Spółka z o.o., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez uznanie, że skarżąca zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru SENT, podczas gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia tylko i wyłącznie ze zwykła omyłką wywołaną przez błędne instrukcje udzielone przez pracowników informacji serwisu PUESC, jak również błędów systemu komputerowego rejestrującego zgłoszenia, pozostałe zaś informacje dotyczące transportu były prawidłowe i zgodne z stanem faktycznym, - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy interes przewoźnika i interes publiczny nie przemawiają za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, a w konsekwencji błędne utrzymanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w mocy, - przepisów postępowania, a to art. 121 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącego do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaniechania przeprowadzenia analizy stanu faktycznego w rażącym stopniu. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., iż wbrew ustaleniu organów, iż skarżąca zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru, w niniejszej sprawie mamy do czynienia tylko i wyłącznie ze zwykłą omyłką wywołaną przez błędne instrukcje udzielone przez pracowników informacji serwisu PUESC, jak również błędów systemu komputerowego rejestrującego zgłoszenia, pozostałe zaś informacje dotyczące transportu były prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym. W zgłoszeniu przewozu skarżąca prawidłowo wskazała dane przewoźnika, numer identyfikacji podatkowej, miejsce i datę rozpoczęcia przewozu i planowaną datę jego zakończenia. Również dane w zakresie środka transportu pozostawały w pełni zgodne ze stanem faktycznym i nie sposób zaakceptować poglądu, jakoby brak wpisania numeru zezwolenia, co zostało wywołane bezpośrednio przez pracowników PUESC, realizowało dyspozycję art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponadto nie stwierdzono jakichkolwiek innych uchybień, w szczególności w zakresie określenia podmiotu odbierającego, wysyłającego czy przewoźnika, jak również informacji o towarze. Niezależnie od tego, już w trakcie kontroli pracownik skarżącej po otrzymaniu właściwej informacji, niezwłocznie dokonał korekty w zgłoszeniu w systemie SENT, o czym poinformowani zostali kontrolujący. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT strona wywiodła, iż organ przeprowadził niezupełne postępowanie dowodowe w przedmiocie sytuacji gospodarczo-ekonomicznej przewoźnika, co ma zasadnicze znaczenie do kierowanego wniosku o odstąpienia od wymierzenia kary ze względu na ważny interes podatnika lub interesu publicznego. Działania i decyzje organu I instancji, sprzeciwiają się zasadom prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. Organ bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, ogólnikowo odmówił uwzględnienia wniosków Strony bez podania konkretnych przyczyn, podczas gdy w analogicznych zostały wydane decyzje uchylające w całości decyzję organu I instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania. Strona podtrzymała wnioski i twierdzenia w zakresie odstąpienia od wymierzenia kary. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, pojęcie to funkcjonuje w szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Również interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji. Skarżąca jest podmiotem zatrudniającym kilkaset osób, dysponującym flotą kilkudziesięciu zestawów samochodowych i wykonującym tysiące frachtów miesięcznie. W tym zakresie nie sposób uniknąć omyłek w czynnościach o charakterze wyłącznie organizacyjnym, jak przepisywanie danych ograniczających się do numerów rejestracyjnych. Obciążenie takiego podmiotu karą pieniężną w kwocie 5.000 zł za taką omyłkę pozostaje w rażącej dysproporcji do wagi naruszenia. Odstąpienie od nałożenia przedmiotowej kary w przekonaniu Spółki pozostanie w zgodzie z interesem publicznym rozumianym jako dyrektywa, nakazująca respektowanie takich wartości jak sprawiedliwość, proporcjonalność i zaufanie obywateli do państwa. Organy naruszyły również art. 121 o.p. i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nadto organy uznały, że omyłka mająca charakter czysto techniczny i niezawiniony przez przewoźnika, w żaden sposób nie uszczuplając czy nawet nie powodując jakiegokolwiek zagrożenia dla interesów państwa, stanowi równoznaczne naruszenie z przedłożeniem np. całkowicie fikcyjnych danych przewozowych. Z tego względu nie sposób uznać, by takie rozstrzygnięcie mogło w jakikolwiek sposób budować zaufanie obywateli do organów administracji publicznej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II SA/Go 1001/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], umorzył postępowanie administracyjne, a także zasądził od DIAS na rzecz strony skarżącej P Spółki z o.o. kwotę 1117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. w opisywanej sprawie wymierzenie skarżącej Spółce kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 422, dalej u.k.a.s.), tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrola zestawu samochodowego należącego do Spółki miała bowiem miejsce [...] listopada 2017 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] stycznia 2019 r. doręczono stronie dopiero w 5 lutego 2019 r. Nie wystąpiły przy tym przesłanki określone art. 165b § 3 o.p. Wszystkie istotne okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania zostały ustalone w dniu kontroli. Ujawniono wskazane w art. 165b § 1 o.p. nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów ustawy SENT. Działania zaś podjęte przez organ przed wszczęciem postępowania nakierowane były na ustalenie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Okoliczności te nie stanowią zatem przesłanki wszczęcia postępowania. Organ powinien wszcząć postępowanie w sprawie wymierzenia kary za to naruszenie i dopiero w tak zainicjowanym postępowaniu rozważyć przesłanki do odstąpienia od tej kary. Czynności dowodowe powinny być podejmowane po jego wszczęciu. W takim przypadku nie dochodzi do naruszenia gwarancyjnego charakteru art. 165b § 1 o.p. Po wniesieniu od powyższego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. przez DIAS skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 1509/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Uzasadniając powyższy wyrok NSA zwrócił m.in. uwagę, iż odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Ustawa o systemie monitorowania wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 o.p. Ustawa ta nie zawiera odesłania do u.k.a.s. w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s., co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p. w drodze podwójnego odesłania. Nie można zaaprobować poglądu WSA, że kontrola przewozu towarów, wykonywana na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania, jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu art. 54 ust. 2 pkt 13 u.k.a.s., stanowiącym, że kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań Krajowej Administracji Skarbowej. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy o systemie monitorowania (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Analiza treści odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT także nie wskazuje na prawidłowość stanowiska wyrażonego przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa o systemie monitorowania zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie o systemie monitorowania, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b o.p., który – co trzeba podkreślić – jest przepisem znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za usprawiedliwione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zakresie swej właściwości sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem tej kontroli jest badanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, aktualnych w dacie wydania zaskarżonego aktu. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] o nałożeniu na P Spółkę z o.o. kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT, polegające na braku uzupełnienia przez przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towarów [...]. Przewóz odbywał się na trasie z Niemiec do Polski i obejmował towar w postaci oleju palmowego, rafinowanego, utwardzanego, o masie 17.200 kg, o kodzie systemowym CN1516. Opisywany przewóz podlegał przepisom ustawy SENT. Jak wskazano wyżej, wyrokiem z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 1509/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wydany w niniejszej sprawie wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II SA/Go 1001/21 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania wskazując, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji DIAS. Jak wynika przy tym z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, jest związany stanowiskiem NSA wyrażonym w sprawie. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, iż art. 165b § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Pogląd taki został sformułowany również w innych wyrokach NSA z: 18 listopada 2021 r. (II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21), 30 listopada 2021 r. (II GSK 2119/21), 7 grudnia 2021 r. (II GSK 2186/21), 2 lutego 2022 r. (II GSK 2179/21), 15 marca 2022r. (II GSK 100/22, II GSK 111/22), 1 kwietnia 2022 r. (II GSK 266/22), z 12 lipca 2023 r. II GSK 2306/22, 31 sierpnia 2023 r., II GSK 1423/22. Podkreśla się w nich m.in., że odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdział 1 u.k.a.s., do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 u.k.a.s.), co jest konsekwencją zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania kontrolnego. Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią zatem czynności w ramach kontroli podatkowej, każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji, a odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Jeśli chodzi o materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, jak wynika z treści art. 3 ust. 2 pkt 4) ustawy SENT – w wersji obowiązującej w dacie kontroli w niniejszej sprawie ([...] listopada 2017 r.), systemem monitorowania przewozu i obrotu objęty został przewóz m.in. towarów innych niż wymienione w pkt 1-3 tego przepisu, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków – określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. W oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 3 ust. 11 ustawy SENT, Minister Rozwoju i Finansów wydał rozporządzenie z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 1178). Zgodnie z § 1 pkt 2 tego rozporządzenia systemem monitorowania drogowego przewozu towarów objęty jest przewóz towarów objętych 2) pozycjami Nomenklatury Scalonej: a) od 1507 do 1516 i b)1517, z wyłączeniem margaryny oraz margaryny płynnej – jeżeli masa brutto przesyłki przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Z kolei w myśl art. 6 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o: 1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 3) numery rejestracyjne środka transportu; 4) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju; 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru; 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane; 7) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Przewoźnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów (art. 2 pkt 8 ustawy SENT). Poczynione przez organ I instancji ustalenia wskazują, iż w odniesieniu do poddanego kontroli w dniu [...] listopada 2017 r. zgłoszenia [...] stwierdzono nieprawidłowość w systemie SENT, polegającą na niewykonaniu przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia w zakresie danych dotyczących przewoźnika, środka transportu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz rodzaju i numeru dokumentu przewozowego, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Organy orzekające w sprawie zasadnie stwierdziły, iż powyższe wyczerpało przesłankę wynikającą z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w wersji obowiązującej w dacie kontroli powyższego środka transportu. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. Taka też kara została nałożona na skarżącą Spółkę za opisane wyżej naruszenie w zakresie nieuzupełnienia danych w zgłoszeniu SENT. Wbrew zarzutowi błędnego uznania, że skarżąca Spółka zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru SENT, podczas gdy była to tylko i wyłącznie zwykła omyłka wywołana przez błędne instrukcje udzielone przez pracowników informacji serwisu PUESC oraz błędy systemu komputerowego rejestrującego zgłoszenia, należy zwrócić uwagę, iż stwierdzone naruszenie nie jest omyłką pisarską, na co Spółka powoływała się w odwołaniu jak i skardze. Jak bowiem wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy zgłoszenia [...], nieprawidłowość ta polegała na braku podania do zgłoszenia SENT danych dotyczących przewoźnika, środka transportu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz rodzaju i numeru dokumentu przewozowego, co stanowiło naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 1-7 ustawy SENT. Dane te zostały uzupełnione dopiero w trakcie kontroli, co potwierdza protokół z tej czynności urzędowej. Brak podania do zgłoszenia SENT powyższych danych nie może być z punktu widzenia systemu monitorowania przewozu towarów wrażliwych traktowany na równi z omyłką pisarską, polegającą przykładowo na przestawieniu liter czy cyfr numeru rejestracyjnego środka transportu. Sytuacja taka uniemożliwiała organom monitorowanie w systemie środka przewozowego o numerach rejestracyjnych [...], którym w dniu [...] listopada 2017 r. Spółka przewoziła z Niemiec do Polski ładunek 17.200 kg oleju palmowego, rafinowanego, utwardzanego, zatem przewóz taki w sposób istotny naruszał cel ustawy SENT. Wbrew kolejnemu zarzutowi podniesionemu w skardze, wymierzenie przez organy orzekające w niniejszej sprawie kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie w zakresie niewywiązania się przewoźnika z obowiązku podania powyższych danych w zgłoszeniu SENT nie narusza również art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przepisy tej ustawy, m.in. jej art. 22 ust. 2, przewidują co do zasady obligatoryjną sankcję za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego czy osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Uzasadnienie projektu ustawy SENT przewiduje, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar, z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów, jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 25 maja 2018 r., III SA/Gd 52/18 oraz WSA w Białymstoku z 14 stycznia 2021 r., II SA/Bk 847/20). Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej uzasadnione jest jedynie w przypadkach wyjątkowych. Z instytucji tej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z obowiązku uiszczenia kary. Zgodnie z przywołanym art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w myśl art. 26 ust. 3 organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż pojęcie "ważnego interesu" strony należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", którym ustawodawca posługuje się na gruncie art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. (wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym wymaga to wykazania konkretnych okoliczności, w tym m.in. sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążących na niej obowiązków. Ponadto decyzja o odstąpieniu od wymierzenia kary ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet zaistnienie ustawowych przesłanek nie przesądza o obowiązku zastosowania tej instytucji, a jedynie stwarza organowi taką możliwość. Z ustaleń poczynionych przez organ w zakresie sytuacji finansowej skarżącej Spółki, wynika m.in., iż posiadała ona zaległość w kwocie 150 zł z tytułu nieuregulowanej kary za naruszenie obowiązków lub warunków przewozu, wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego. Strona nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Spółka była stroną 226 transakcji w zakresie czynności zbycia i nabycia składników majątkowych w latach 2016-2018. W 2017 r. Spółka osiągnęła przychody w kwocie: 66.607.924,05 zł, a rok podatkowy zakończyła księgowo stratą w kwocie: 1.121.562,97 zł. Począwszy od stycznia 2017 r. do stycznia 2019 r. przedsiębiorca nieustannie dokonywał obrotów gospodarczych, miesięcznie średnio na kwoty ok. 5 mln zł, w sumie we wskazanym okresie na kwotę: 131.345.824 zł. Jak wynika z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do kwietnia 2019 r. Spółka nie posiadała zaległości podatkowych i nie było wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z poddanych analizie przez organ rachunków zysku i strat za lata 2015-2017 wynika wzrost w prowadzonej działalności przychodów finansowych z 2.140,36 zł w 2016 r. do poziomu 750.379,85 zł w 2017 r. Osiągany na przestrzeni badanego okresu zysk netto mieści się w granicach: 3.142.934,02 zł w 2015 r., 749.285,67 zł w 2016 r., 1.330.906,18 zł w 2017 r. Brak danych za 2018 r. Spółka była od [...] listopada 2016 r. do [...] grudnia 2018 r. siedmiokrotnie beneficjentem udzielonej pomocy publicznej na łączną kwotę: 75.788,68 zł(17.487,98 EURO). Dokonana z urzędu analiza zarejestrowanych przewozów w systemie SENT wykonywanych przez przewoźnika wykazała, iż od [...] kwietnia 2017 r. do [...] lipca 2019 r. Spółka wystąpiła w 12.744 zgłoszeniach, co w ocenie organu wskazuje na bardzo duże doświadczenie w prowadzonej działalności gospodarczej oraz znaczącą znajomość procedur związanych z obrotem towarowym z zagranicą. Niniejsze postępowanie nie jest jedynym, toczącym się postępowaniem wobec Spółki z tytułu nienależytego przestrzegania przepisów ustawy SENT. W tej sytuacji należy podzielić ocenę organu, iż wywiązanie się z obowiązku zapłaty kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł leży w możliwościach finansowych Spółki i nie zagrozi jej kondycji finansowej. Przedstawione przez stronę okoliczności nie są wystarczające do uznania wystąpienia przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Obciążenie strony karą pieniężną nie wiąże się bowiem z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. Odnosząc się do wykazanej w 2017 r. straty w kwocie 1.121.562,97 zł wskazać należy, iż w przypadku podmiotów będących przedsiębiorcami nadwyżka kosztów nad przychodami stanowi rezultat określonej koncepcji prowadzenia działalności gospodarczej oraz podejmowanych decyzji inwestycyjnych, zwłaszcza przy osiągniętych we wspomnianym roku przychodach w wysokości 66.607.924,05 zł, a także średnich miesięcznych przychodach w wysokości ok. 5 mln zł w okresie od stycznia 2017 r. do stycznia 2019 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje prezentowane w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19). Nie jest to jednak równoważne z przesłanką "ważnego interesu" w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Obowiązkiem każdego podmiotu jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie sankcja przewidziana prawem. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. Zasadą jest uiszczanie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich stanowi wyjątek i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej. Z kolei przesłankę "interesu publicznego" scharakteryzowano w orzecznictwie jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji itp.". Z jednej strony w interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 28 lipca 2021 r., II SA/Go 467/21). Udzielanie pomocy w jakiejkolwiek formie nie może przy tym stanowić zakłócenia konkurencji na rynku poprzez sprzyjanie tylko niektórym przedsiębiorcom, stawianie ich w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów i prowadzić do zachwiania zasady proporcjonalności oraz równości wobec prawa. Z drugiej natomiast strony wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do omawianej ustawy oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Interes publiczny sprowadza się również do przeciwdziałania sytuacjom, gdy dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotu, że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej. W interesie publicznym leży zatem, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną (por. wyroki NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11, z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19, z 22 stycznia 2020 r., II GSK 629/19). W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji oceniając podstawy ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w całości, nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie nosi cech dowolności. Wynik tej analizy i oceny należy uznać za zgodny z prawem. Odnosząc się do zawartej w skardze argumentacji Spółki, iż na skutek ujawnionego naruszenia nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych, przez co w ocenie strony nałożenie kary pieniężnej nie było konieczne dla osiągnięcia calu ustawy SENT należy wskazać, że istota odpowiedzialności za naruszenia przepisów omawianej ustawy polega na karaniu także za uchybienia formalne. Natomiast dla odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny muszą wystąpić inne, poza formalnym charakterem naruszenia, okoliczności uzasadniające przyjęcie, że mimo naruszenia, w sytuacji tego konkretnego podmiotu, nie pozostawałoby w interesie publicznym jego ukaranie. Z akt sprawy powinno wynikać, że istnieją podstawy do uwzględnienia takich szczególnych okoliczności uzasadniających rozważenie odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto ratio legis ustawy SENT zasadniczo sprowadza się do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Wprawdzie należy się zgodzić, że celem tych kar nie powinno być zwiększenie dochodów budżetu państwa, jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy SENT jest wspomniana funkcja prewencyjna, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów. Ponadto trzeba pamiętać, że to działania służb celno-skarbowych (a konkretnie przeprowadzenie kontroli opisywanego transportu) wymusiły uzupełnienie zgłoszenia przewozu towarów do systemu SENT, uniemożliwiając tym samym powstanie ewentualnych uszczupleń podatkowych. Organy zasadnie uznały zatem, że odstąpienie w rozpatrywanej sprawie w całości od nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej byłoby nie tylko niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych, ale nie uwzględniałoby wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak konstytucyjna zasada równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe. Co istotne, również skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów czy okoliczności świadczących o wystąpieniu sytuacji nadzwyczajnej, niezależnej od niej, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążącego na niej obowiązku i uiszczenie wymierzonej kary. Nie udokumentowała i nie wykazała wystąpienia przesłanek ważnego interesu strony ani interesu publicznego w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Odnosząc się do argumentacji Spółki, iż brak uzupełnienia danych w systemie SENT wynikał ze złej komunikacji pomiędzy dyspozytorem firmy a kierowcą, należy zwrócić uwagę, iż jako profesjonalny przewoźnik Spółka powinna posiadać rozeznanie co do obowiązków, jakie w tym zakresie nakłada ustawa, zaś odstępstwa od nałożenia kary nie mogą stanowić okoliczności związanych z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Okoliczności sprawy w żadnej mierze nie potwierdzają tego, aby powstało ono w związku ze szczególnymi, nadzwyczajnymi zdarzeniami, niezależnymi od strony skarżącej, ale przeciwnie – stanowiło ono konsekwencję braku staranności w realizacji obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Organy orzekające w sprawie trafnie wywiodły, iż nałożenie na Spółkę kary pieniężnej było wynikiem jej własnego zachowania, którego konsekwencje, dochowując staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie transportu określonych grup towarów, mogła przewidzieć. Niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie można też upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, czego strona sobie nie życzy, zwłaszcza jeżeli w świetle obowiązujących regulacji takie działanie organów jest obligatoryjne. Sam fakt, iż strona z wywodami organów się nie zgadza, że organy uznały stanowisko strony za niezasadne i podjęły rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez nią, nie może przesądzać o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Strona skarżąca została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu w niniejszej sprawie postępowania, jak również miała zapewniony w nim udział. Dowody zostały zebrane w sposób wyczerpujący, obiektywny, z zachowaniem zasady swobodnej ich oceny, lecz nie noszącej znamion dowolności, co czyni zadość zasadom wynikającym z Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191. Wszechstronnej analizy sprawy dowodzą też uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji obu instancji (art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p.). O naruszeniu przepisów postępowania, w tym art. 121 oraz art. 122 o.p. nie świadczy również fakt, iż organy wydały w sprawie decyzje niezgodne z oczekiwaniem strony. Jednocześnie skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów uzasadniających odmienne ustalenia, w szczególności możliwość odstąpienia w całości od nałożenia kary. Jest to istotne o tyle, iż wprawdzie z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego doprowadziła organy do trafnej konkluzji, że skarżącą Spółkę jako przewoźnika obciążały obowiązki określone w ustawie SENT, których Spółka nie dopełniła. Powyższe świadczy o trafności argumentacji zawartej w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zarzuty i argumentacja zawarte w skardze nie podważyły przy tym zgodności z prawem i prawidłowości zaskarżonej decyzji. Podsumowując, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, omówiły ich treść oraz prawidłowo je zastosowały, czemu dały wyraz w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy czy nieobiektywny, zaś dokonana ocena dowodów nie nosi znamion dowolności. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 o.p. Natomiast okoliczność, że organy na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie znalazły podstaw do przyjęcia zaistnienia przesłanki ważnego interesu skarżącego czy interesu publicznego, nie może przesądzać o niewłaściwie i błędnie ustalonym stanie faktycznym. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu.