II SA/Go 683/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Trzecki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek (spr.) Sędzia WSA Joanna Brzezińska Protokolant sekr. sąd. Stanisława Maciejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi A.U. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. W dniu [...] czerwca 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w barze "S" prowadzonym przez W.P. przy ul. [...] Zgodnie z treścią sporządzonego z jej przebiegu protokołu nr [...] jej przedmiotem objęte były automaty, należące do firmy "E" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku kontroli ustalono, iż oprócz automatów należących do w/w spółki, w lokalu znajduje się także automat typu "kiosk internetowy", należący do A.U., prowadzącego działalność pod nazwą "A". W treści protokołu wskazano, iż kontrola została przeprowadzona w oparciu o przepisy art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ( Dz. U. Nr 168, poz. 1323), ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ) oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzenia i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych ( Dz. U. Nr 226, poz. 1820). Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. A.U., prowadzący działalność pod firmą A, reprezentowany przez radcę prawnego Ł.S. na podstawie art. 84 c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 155 poz. 1095 ze zm.), wniósł sprzeciw wobec kontroli z dnia [...] czerwca 2011 r. w barze "S" W.P.. Skarżący zarzucił kontrolującym naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: art. 79 ust. 1 w zw. art. 79 ust. 7, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 79b, art. 79 a ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 9, art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 i ust. 5, art. 80 b ust. 1 oraz art. 81 ust. 1 i 2, poprzez brak zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli, równoczesne podjęcie i prowadzenie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, przekroczenie limitu czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli w jednym tylko roku kalendarzowym, brak poinformowania przed podjęciem czynności kontrolnych o prawach i obowiązkach, wykonanie kontroli przez pracowników organu kontroli bez okazania kontrolowanemu przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności oraz bez doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, względnie przez dokonanie kontroli bez obecności przywołanego świadka, którym powinien być funkcjonariusz publiczny, niebędący jednak pracownikiem organu przeprowadzającego kontrolę, ponadto przez bezpodstawne wykonanie czynności kontrolnych w nieobecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej, względnie przybranego do czynności kontrolnych świadka będącego funkcjonariuszem publicznym nie będącym jednak pracownikiem tego organu, przeprowadzenie kontroli w sposób nieefektywny i zakłócający funkcjonowanie kontrolowanego przedsiębiorcy i brak odnotowania przez organ w książce kontroli wykonanej kontroli i w praktyce uniemożliwienie kontrolowanemu uzyskania stosownego wpisu do przedmiotowej książki. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego, pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], poinformował pełnomocnika A.U., iż instytucja sprzeciwu nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, stosownie bowiem do treści art. 84 a pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przepisów art. 79, 79a, 80, 80a, art. 81 ust. 2, art. 81a, 82 i 83 nie stosuje się wobec działalności gospodarczej przedsiębiorców w zakresie objętym szczególnym nadzorem podatkowym, na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 i Nr 201, poz. 1540 oraz z 2010 r. Nr 182, poz. 1228). Wyjaśnił jednocześnie, iż w dniu [...] czerwca 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, w punkcie gier na automatach o niskich wygranych umiejscowionym w barze "S" przy ul. [...], należącym do firmy "E" - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół wyłącznie w odniesieniu do tego właśnie podmiotu. Nie przeprowadzono natomiast żadnych czynności kontrolnych wobec działalności gospodarczej A.U., a jedynie ustalono i zapisano w treści protokołu z kontroli, iż oprócz automatu do gier znajdował się w kontrolowanym punkcie "kiosk internetowy" należący właśnie do A.U.. Po przedstawieniu przez barmana – P.W. umowy podnajmu powierzchni z dnia [...] czerwca 2011 r. zawartej pomiędzy firmą A A.U. a właścicielem lokalu nie podjęto żadnych czynności kontrolnych w stosunku do tego podmiotu. A.U., reprezentowany przez radcę prawnego Ł.S., wniósł zażalenie na powyższe pismo, wskazując, iż spełnia ono wszystkie wymogi, warunkujące uznanie je za postanowienie. Jednocześnie zarzucił temu dokumentowi naruszenie art. 80a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uznanie, iż kontrola nie została przeprowadzona w miejscu wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 124 § 1 i 2 Kpa w zw. z art. 8 oraz art. 11 Kpa oraz z w związku z art. 79 ust. 1 w zw. art. 79 ust. 7, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 79b, art. 79 a ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 9, art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 i ust. 5, art. 80 b ust. 1 oraz art. 81 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez błędną ich wykładnię, niezastosowanie pomimo wystąpienia ku temu ustawowych przesłanek oraz brak odniesienia się do wskazanych w sprzeciwie naruszeń prawa. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz odstąpienie od czynności kontrolnych lub ewentualnie uchylenie tego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego. W uzasadnieniu, poza wywodem dotyczącym okoliczności, iż pismo organu z dnia [...] czerwca 2011 r., stanowi w istocie postanowienie, strona podniosła analogiczne zarzuty dotyczące przeprowadzonej kontroli, które stanowiły przedmiot wniesionego uprzednio sprzeciwu. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2011r. Dyrektor Izby Celnej, powołując się na przepisy art. 13 § 1 pkt 2a , 216 § 1 i 2 oraz art. 228 § 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez A.U.. Organ wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] czerwca 2011r. powiadomił skarżącego o braku możliwości wniesienia sprzeciwu w związku z art. 84 a pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, na czynności kontrolne przeprowadzone w dniu [...] czerwca 2011 r. Wskazał jednocześnie, iż wobec okoliczności, że przepisy prawa nie przewidują w tym przypadku możliwości wniesienia zażalenia, należy uznać, iż wniesiony w sprawie środek zaskarżenia jest niedopuszczalny. Jednocześnie organ wskazał, iż rodzaj kontroli, których zakres dotyczy działalności objętej szczególnym nadzorem podatkowym, zdefiniowano w art. 235 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, zgodnie z którym ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o szczególnym nadzorze podatkowym - rozumie się przez to kontrolę o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i 3 i ust. 3 pkt 1 przedmiotowej ustawy. Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 7 lit. a ustawy o Służbie Celnej, do jej zadań należy między innymi wykonywanie kontroli określonych w art. 30 ust. 2 i 3 tej ustawy tj. również kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem - art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej. Tym samym w związku z art. 235 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej zakres wskazanej kontroli dotyczył działalności gospodarczej przedsiębiorcy objętej szczególnym nadzorem podatkowym. Ponadto Dyrektor Izby Celnej zauważył, że instytucja sprzeciwu określona w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ma na celu ochronę interesów kontrolowanego przedsiębiorcy w toku czynności kontrolnych podejmowanych przez organ kontroli, poprzez wstrzymanie czynności kontrolnych, a w przypadku uwzględnienia sprzeciwu wydanie postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych co oznacza, iż w razie zakończenia kontroli wniesienie sprzeciwu jest bezprzedmiotowe. W skardze A.U., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 124, art. 138 § 1 oraz art. 8 w zw. z art. 11 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, a także naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym tj. art. 79 ust. 1 w zw. art. 79 ust. 7, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 79b, art. 79 a ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 9, art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 i ust. 5, art. 80 b ust. 1 oraz art. 81 ust. 1 i 2 . Skarżący wyjaśnił, iż w jego ocenie, doręczone mu pismo organu z dnia [...] czerwca 2011r., wprawdzie nie miało formy postanowienia, jednakże zawierało konstytutywne elementy warunkujące uznanie go za taki właśnie akt administracyjny. W jego ocenie, o możliwości wniesienia zażalenia, powinny decydować cechy i charakter prawny aktu administracyjnego, który ma być tym środkiem zaskarżony. Mając powyższe na uwadze uznał on, iż jest uprawniony do zaskarżenia w/w postanowienia poprzez złożenie zażalenia. Zarzucił, iż organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do podniesionych przez stronę zarzutów dotyczących przeprowadzonej kontroli. Zdaniem strony, organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący niniejszej sprawy. W dalszej części skargi, strona po raz kolejny podniosła zarzuty dotyczące przeprowadzonych czynności kontrolnych. Odnosząc się do treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, A.U. wskazał, że stosownie do art. 235 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o: (...) szczególnym nadzorze podatkowym - rozumie się przez to kontrolę, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i 3 i ust. 3 pkt 1. Stosownie do art. 30 tejże ustawy kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej "podmiotami podlegającymi kontroli", w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3. Zgodnie zaś z pkt 3 ust. 2 art. 30 ustawy o Służbie Celnej kontroli podlega przestrzeganie przepisów: (...) regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (ugh) oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem". Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh "grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości." Tymczasem zaś kontrolowany kiosk internetowy jest w istocie zwykłym komputerem osobistym, a co za tym idzie nie podlegającym przepisom ugh. Skarżący nie działa również na podstawie zezwolenia na urządzenie gier na automatach w trybie ugh. Tym samym przedsiębiorca wskazał, iż jego działalność nie może podlegać szczególnemu nadzorowi podatkowemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie organ przedstawił swoje stanowisko w sprawie, odpowiadające co do treści, argumentom zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. ), sądy te sprawują kontrolę zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem ( legalności ). Usunięcie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, w wyniku orzeczenia sądu administracyjnego, może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy naruszyły prawo materialne lub przepisy postępowania w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – powoływanej dalej jako: ppsa ). Wyjaśnienia wymaga też, że w myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd administracyjny, rozpoznając zasadność skargi, nie jest związany zarzutami i wnioskami w niej zawartymi oraz powołaną podstawą prawną. Spoczywa na nim bowiem obowiązek kontroli całokształtu sprawy administracyjnej i uwzględniania dostrzeżonych uchybień organu, a nie tylko tych podnoszonych przez stronę skarżącą. Orzekając w tak określonych granicach Sąd uznał, iż skarga pozbawiona uzasadnionych podstaw, jak też nie doszło w sprawie do naruszeń prawa uwzględnianych z urzędu. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie pozostawało postanowienie z dnia [...] lipca 2011r., którym Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez A.U. zażalenia na pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2011 r. Z kolei pismo Naczelnika UC zawierało skierowane do strony wyjaśnienia, iż w sprawie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy UC w dniu [...] czerwca 2011r. w barze "S" przy ul. [...], niedopuszczalne jest wniesienie sprzeciwu, o którym mowa w art. 84 c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ze względu na fakt, iż żadne czynności wobec A.U. nie zostały podjęte wobec ujawnienia, że automat w postaci "kiosku internetowego" stanowi przedmiot jego działalności gospodarczej. Nadto wskazano w nim podmiot będący przedmiotem kontroli ( spółka E ), podlegający ze względu na rodzaj działalności, szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Wskazać w tym miejscu należy, iż treść pisma Naczelnika UC odpowiada treści protokołu kontroli z dnia [...] czerwca 2011 r. Wynika z niego jednoznacznie, iż przedmiotowa kontrola prowadzona była w oparciu o przepis art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej oraz przepisy ustawy z dnia 27 listopada 2009 r. o grach hazardowych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzenia i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych. Tym samym, jako czynności kontrolne w ramach szczególnego nadzoru podatkowego w rozumieniu ustawy o Służbie Celnej, podlegały wyłączeniu od stosowania przepisów art. 79, 79a, 80, 80a, art. 81 ust. 2, art. 81a, 82 i 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, których naruszenie zarzucił w swoim sprzeciwie A.U.. Skoro zaś wskazane przepisy nie miały do czynności kontrolnych zastosowania, to podmiotowi kontrolowanemu nie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu w trybie art. 84 c ust. 1 tej ustawy. Jednakże szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, iż to nie A.U. był podmiotem podlegającym kontroli, a punkt gier na automatach o niskich wygranych (tj. automaty ) należący do E sp. z o.o.. Należący do skarżącego automat w postaci "kiosku internetowego" stał się przedmiotem zainteresowania funkcjonariuszy z uwagi na fakt, iż znajdował się w tym samym lokalu co automaty kontrolowanego przedsiębiorcy. Z treści protokołu jednoznacznie wynika, że ujawnienie (przez okazanie umowy podnajmu powierzchni) faktu, iż kiosk internetowy należy A.U. spowodowało, iż żadne czynności kontrolne wobec niego nie zostały podjęte. Z kolei okoliczność, iż po ujawnieniu tego faktu zakończony został protokół nr [...] z czynności kontrolnych wobec spółki E, koresponduje z wyjaśnieniem udzielonym przez Naczelnika Urzędu Celnego ( w piśmie przewodnim z dnia [...] lipca 2011 r. przekazującym zażalenie skarżącego Dyrektorowi Izby Celnej ). Wynika z niego, iż celem kontroli punktu gier spółki E było sprawdzenie czy podmiot ten nie eksploatuje nie zgłoszonego urządzenia do gier hazardowych. W okolicznościach sprawy skarżący nie był zatem przedsiębiorcą wobec którego prowadzono czynności kontrolne. A zatem nie był uprawniony do wystąpienia ze sprzeciwem, i to nawet przy założeniu, że prowadzona przez niego działalność, nie dotycząca automatów o niskich wygranych i nie wykonywana w ramach koncesji czy zezwolenia, nie mieści się w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego. Odnosząc się do przedmiotu kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie, dla oceny prawidłowości - będącego przedmiotem skargi – rozstrzygnięcia organu odwoławczego niezbędne było ustalenie, czy stronie istotnie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu na przeprowadzenie czynności kontrolnych przez organ, w jakiej formie organ powinien rozstrzygnąć o wniesionym sprzeciwie, a poprzez to, czy wniesione przez A.U. zażalenie, istotnie było niedopuszczalne. Jak wskazano powyżej, prawo wniesienia sprzeciwu z art. 84 c ust. 1 ustawy o sdg skarżącemu nie przysługiwało. Analiza przepisów ustawy o sdg wskazuje, iż o ile ustawodawca wskazał formę prawną rozpoznania sprzeciwu, to nie przewidział w jaki sposób organ ma poinformować podmiot składający sprzeciw o nieprzysługiwaniu mu omawianego środka prawnego. W orzecznictwie wyrażony został pogląd – podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie - iż w takiej sytuacji, organ "powinien powiadomić stronę o braku możliwości wniesienia sprzeciwu" ( por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2009 r. w sprawie III SA/Łd 373/09). Za wystarczające w takiej sytuacji należy uznać pismo o charakterze informacyjnym. Pismo takie nie podlega zaskarżeniu w toku instancji, co czyni wszelkie wniesione od niego środki niedopuszczalnymi ze względu na brak przedmiotu zażalenia. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, prawidłowo – w ocenie Sądu - Naczelnik Urzędu Celnego skierował do skarżącego pismo wyjaśniające z dnia [...] czerwca 2011r. o braku możliwości wniesienia sprzeciwu ze względu na nieprowadzenie wobec niego czynności kontrolnych. Pismo to niezasadnie zostało uznane przez skarżącego za postanowienie i w konsekwencji zaskarżone zażaleniem. W takiej sytuacji zasadne jest stanowisko organu i towarzyszące mu wywody prawne, iż złożony środek prawny ( zażalenie ) jest niedopuszczalny. Organy o niedopuszczalności zażalenia orzekały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 13 § 1 pkt 2a , 216 § 1 i 2 oraz art. 228 § 1 w związku z art. 239 ). Strona skarżąca natomiast zarzucała naruszenie wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. O ile pełnomocnik skarżącego nie wskazał na jakiej podstawie strona uważa, iż działania organów powinny mieć swe oparcie w procedurze administracyjnej, to Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, iż przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego mogłyby mieć w sprawie zastosowanie jedynie w postępowaniu, w którym doszłoby do merytorycznego rozpoznania sprzeciwu ( art. 84c ust. 16 ustawy o sdg). W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostawały przepisy Ordynacji podatkowej. W wyniku pisma strony z dnia [...] czerwca 2011r., nazwanego "sprzeciwem" nie doszło bowiem do wszczęcia postępowania, do którego miałyby zastosowanie przepisy Kpa ( art. 84 c ust. 16 ustawy o sdg). Zważywszy zaś na fakt, że kontrola wobec spółki E przeprowadzana była w ramach szczególnego nadzoru podatkowego zastosowanie miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa ( art. 235 pkt 2, 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej – Dz.U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm. , art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych- Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm. ). Jednakże nawet gdyby przyjąć, iż dla oceny skutków wniesienia zażalenia na pismo wyjaśniające powinny mieć zastosowanie przepisy Kpa ( art. 134 Kpa ), to okoliczność ta pozostawałaby bez wpływu na treść rozstrzygnięcia ze względu na zasadniczą tożsamość instytucji stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w Kodeksie postępowania administracyjnego i w Ordynacji podatkowej – art. 228 ), a tylko uchybienie przepisom prawa procesowego mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia może stanowić podstawę do eliminacji z obrotu zaskarżonego aktu ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa ). W tym stanie rzeczy na podstawie przepisu art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji.