II SA/Go 796/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka - Trzebiatowski Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Komar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi N GmbH & Co.KG na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej N GmbH & Co.KG kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, powołując się na art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej jako o.p.), art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g, art. 26 ust. 1,2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708, dalej jako u.s.m.) i § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 1178) nałożył na firmę N GmbH & Co. KG (dalej jako Spółka, firma lub skarżąca) karę pieniężną kwocie 10.000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów - [...]. Od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, rozważenie zastosowania w niniejszej sprawie art. 226 o.p. tj. uchylenie decyzji ewentualnie zmianę decyzji, poprzez odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na zasadzie art. 22 ust. 5 u.s.m. Decyzją z dnia [...] września 2019 r., znak sprawy: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c, lit. g i art. 26 ust. 1 i 5 u.s.m. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż w dniu [...] czerwca 2018 r. o godz. 12:30 na byłym Drogowym Przejściu Granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, przeprowadzili kontrolę środka przewozowego, tj. ciągnika samochodowego marki [...] wraz z naczepą, o numerach rejestracyjnych [...], którym kierował D.W.. Podmiotem odbierającym towar o nazwie olej rzepakowy, klasyfikowany do kodu CNI514, w ilości 38760 kg, przewożony z Niemiec na terytorium kraju, była Spółka z o.o. E, zaś przewoźnikiem była Spółka. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że kierujący pojazdem rozpoczął przewóz towaru na terytorium kraju bez wymaganego numeru referencyjnego (numeru SENT), co potwierdziło przeszukanie systemu po numerach rejestracyjnych ciągnika i naczepy oraz po nazwie przewoźnika. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół z kontroli nr [...] podpisany przez kierującego pojazdem. DIAS wyjaśnił, iż w toku postępowania organ I instancji ustalił, że podmiot odbierający dokonał prawidłowo zgłoszenia przewozu towarów, uzyskując nr referencyjny [...]. Uzasadniając nałożenie kary organ odwoławczy wskazał na wstępie na treść art. 3 ust. 1 u.s.m., który określa, że system monitorowania przewozu towarów obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 u.s.m. ustawodawca określił katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, do którego należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar o kodzie CN1514. DIAS wyjaśnił, iż w u.s.m. przyjęto, że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń SENT, prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzący dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Następnie organ odwoławczy wskazał na art. 6 u.s.m., który określa obowiązki podmiotu odbierającego oraz przewoźnika w przypadku przewozu towarów na terytorium kraju rozpoczynającym się w państwie członkowskim, albo państwie trzecim. Podmiot zdefiniowany jako podmiot odbierający obowiązany był przesłać do rejestru, przed wjazdem na terytorium kraju towarów, zgłoszenie przewozu, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przewoźnik natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 u.s.m., w brzmieniu obowiązującym w momencie kontroli, powinien przed wjazdem na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. A, d) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, g) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Natomiast w przypadku, gdy przewoźnik nie otrzyma numeru referencyjnego, to powinien na podstawie art. 10 u.s.m. odmówić przyjęcia do przewozu towarów podlegających zgłoszeniu. Przewoźnik, przed rozpoczęciem przewozu towaru, jest obowiązany przekazać kierującemu numer referencyjny. Kierujący, w momencie rozpoczęcia przewozu towaru, powinien posiadać numer referencyjny, w przeciwnym wypadku kierujący jest obowiązany odmówić rozpoczęcia przewozu towaru. DIAS wskazał, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m. w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł, stosownie jednak do art. 24 ust. 3 u.s.m. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem warunków określonych w art. 26 ust. 3. Według DIAS z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji w wyniku postępowania wyjaśniającego, prowadzonego w oparciu o protokół kontroli nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. ustalił, iż podmiot odbierający dokonał w dniu [...] czerwca 2018 r. o godz. 12:05 zgłoszenia przewozu [...] towaru o nazwie olej rzepakowy, w ilości 38760 kg, tj. przed rozpoczęciem ww. kontroli. Jednak, po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości polegające na podaniu przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu [...], bowiem w polu "Dokumenty przewozowe towarzyszące przesyłce" podano: [...], natomiast z dokumentów przewozowych wynika, że powinno być: [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję uznał, że w rozważanej sprawie uchybienie polegało na podaniu przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu [...], dotyczących numeru dokumentu przewozowego, gdzie podano nr [...], natomiast z dokumentów przewozowych wynika, że przewoźnik powinien podać nr [...]. W ocenie DIAS organ I instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji ww. czynu, bowiem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z podaniem w zgłoszeniu danych (innych niż dotyczące towaru), niezgodnych ze stanem faktycznym, co wynika z przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m. Natomiast z pisma E sp. Z o.o. z dnia [...] sierpnia 2018 r. oraz przesłanej przez Spółkę korespondencji mailowej, prowadzonej przez podmiot odbierający z przewoźnikiem wynika, iż w/w towar poddany kontroli w dniu [...] czerwca 2018 r., został zgłoszony w systemie SENT przed podmiot odbierający w dniu [...] czerwca 2018 r. o godz. 12:05 i uzyskano dla niego numer referencyjny [...]. Informację o numerze zgłoszenia SENT, przypisanego do w/w dokumentu przewozowego, przekazano przewoźnikowi, który pomimo tego dokonał błędnych modyfikacji. DIAS uznał, iż w niniejszej sprawie stwierdzona nieprawidłowość polegała na podaniu przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym, w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g u.s.m., co zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m. uzasadniało nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 123 o.p. poprzez brak zapewnienia Spółce przez organ czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez wyznaczanie zbyt krótkich terminów na zajęcie stanowiska i zapoznanie się z materiałem dowodowym w sytuacji, w której jest to podmiot zagraniczny i niezbędna była pomoc profesjonalisty i tłumacza, DIAS wyjaśnił, iż termin określony w art. 200 § 1 o.p. jest terminem ustawowym i wynosi 7 dni, co powoduje, że organ nie ma możliwości ani jego przedłużenia, ani skrócenia, zaś bezskuteczny jego upływ uprawnia organ do wydania decyzji, mimo iż strona nie skorzystała ze swego uprawnienia. W ocenie organu odwoławczego nie znalazła potwierdzenia argumentacja strony o naruszeniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] sierpnia 2018 r. organ I instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących m.in. kontrolowanego przewozu towaru, w odpowiedzi strona przesłała e-mailem kopie korespondencji prowadzonej z podmiotem odbierającym, nie składając przy tym dodatkowych wyjaśnień i wniosków. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2018 r. organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, które pozostawione zostało bez odpowiedzi. Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 210 o.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn niewzględnienia uzasadnionego ważnego interesu przewoźnika jako przesłanki odstąpienia od nakładania kary, DIAS zauważył, że u.s.m. precyzyjnie reguluje sposób wpisu do rejestru zgłoszeń SENT w poszczególnych polach, przez wskazane podmioty. Natomiast obowiązkiem organów prowadzących postępowanie administracyjne jest stosowanie przepisów wprost, bez możliwości swobodnej ich interpretacji ponieważ odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, kwestia zawinienia nie ma wpływu na obciążenie podmiotu odpowiedzialnością za dane naruszenie przepisów. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o fakty ustalone podczas kontroli, które zostały zawarte w protokole nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r., z którym zapoznał się kierujący pojazdem, co potwierdził własnoręcznym podpisem, nie wnosząc jednocześnie żadnych uwag oraz materiał zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że nie zostały także spełnione przesłanki stanowiące podstawę zarzutu naruszenia art. 210 o.p., bowiem organ I instancji w zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zgodnie z art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 u.s.m., co czyni nieuprawnionym zarzut podnoszony w odwołaniu. DIAS wyjaśnił, iż organ I instancji w niniejszej sprawie uwzględnił cały materiał dowodowy, a kwestia ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej została wyjaśniona w zaskarżonej decyzji. W sprawie zachowany został określony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 3 oraz art. 6 ust. 1 u.s.m. organ uznał go za nieuzasadniony. Organ wyjaśnił, że środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń prowadzony w systemie teleinformatycznym, który gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. DIAS zauważył, iż istota monitorowania przewozu wrażliwych towarów opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. W niniejszej sprawie niewątpliwie stwierdzona nieprawidłowość polegała na podaniu przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu [...], bowiem w polu "Dokumenty przewozowe towarzyszące przesyłce" podano nr: [...], natomiast z dokumentów przewozowych wynika, że powinien być podany nr: [...]. Organ podał, iż z załączonych do akt kopii pism podmiotu odbierającego wynika, iż dopiero o godz. 13:17, a więc w trakcie trwania kontroli, przekazano klucz dostępu do zgłoszenia przewoźnikowi, zatem nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż przewoźnik (Spółka) nie naruszył przepisów u.s.m., bowiem zgodnie z art. 10 tej ustawy, jeżeli przewoźnik nie otrzyma numeru referencyjnego, to powinien odmówić przyjęcia przewozu towarów podlegających zgłoszeniu. Dodatkowo DIAS zauważył, iż przepisy prawa regulujące obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania przewozu towarów, wyłączają możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organ prowadzący postępowania administracyjne. Odnosząc się do naruszenia art. 22 ust. 2 u.s.m. DIAS zauważył, że przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podstawę prawną do wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g u.s.m. i został on bezspornie naruszony, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej. Następie organ odwoławczy zauważył, że ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów, czyli badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 3 u.s.m. DIAS wskazał, iż Spółka będąc pouczona przez organ I instancji o przesłankach odstąpienia od nałożenia kary mogła przedstawić dokumenty, które mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego zastosowania tej instytucji, jednak w toku całego postępowania wniosek taki nie został złożony ani też nie zostały przedstawione dokumenty mogące stanowić podstawę do ewentualnego zastosowania w/w odstąpienia. Organ dodał, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, wskazując, iż brak jest podstaw, do stwierdzenia, iż zaistniały stan faktyczny, był skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, uniemożliwiających uregulowanie kary, na które przewoźnik nie miał wpływu, gdyż powstanie naruszenia było wynikiem nie dochowania należytej staranności przez przewoźnika, a w tej sytuacji brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, którzy z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. DIAS wyjaśnił, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że ani w odwołaniu od decyzji, ani w piśmie strony z dnia [...] września 2018r., złożonym przed wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie, przewoźnik nie powołał się na trudne warunki finansowe, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie oraz to, jak wysokość kary ma się do obrotów i obciążeń przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy dostrzegł, że dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o "ważnym interesie strony", uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały okoliczności uzasadniające odstąpienie z urzędu od wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Jednocześnie organ podkreślił, iż nawet ustalenie przez organ, że istnieją przesłanki uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, nie zobowiązuje organu do odstąpienia od jej nałożenia, gdyż w tym zakresie decyzja ma charakter uznaniowy. Za bezzasadny uznał także DIAS zarzut naruszenia art 8 i art. 31 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności poprzez dogmatyczną i formalistyczną interpretację przepisów art. 6 ust. 3, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 3 u.s.m. z pominięciem dyrektywy celów ościowej i funkcjonalnej. DIAS podkreślił, że nałożenie na stronę kary pieniężnej za naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g u.s.m. było wynikiem niedochowania należytej staranności przez przewoźnika przy przewozie towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a nieodstąpienie od jej nałożenia, brakiem stwierdzenia w przedmiotowej sprawie zaistnienia jednej z przesłanek: ważnego interesu przewoźnika łub interesu publicznego. Podkreślił także, że wysokość kary za konkretne uchybienia została ustalona przez ustawodawcę, a organ nie ma możliwości miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego. Organ dodał, iż wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa. Zdaniem DIAS mając na uwadze wysokość kary za poszczególne uchybienia (np. całkowity brak dokonania zgłoszenia przez przewoźnika - 20.000 zł, czy nieuzupełnienie zgłoszenia o konkretne dane - 5.000 zł) zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana, natomiast dotkliwa kara za podawanie w zgłoszeniu danych błędnych bądź ich nieuzupełnienie, miała na celu zobligowanie uczestników transportu, o których mowa w ustawie, do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania regulacji. Ponadto DIAS wskazał, że u.s.m. zawiera instrumenty służące m.in. "uszczelnianiu" systemu podatkowego, nie zawiera zaś przepisów kreujących jakiekolwiek obowiązki podatkowe. Podkreślił także, że w wyniku nowelizacji u.s.m. dokonanej ustawą z dnia 10 maja 2018 r., od 14 czerwca 2018 r. obowiązuje rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, stwierdzono naruszenie przepisów ustawy, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, ale rozwiązania powyższego nie stosuje się do przewoźników. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego pominięcia okoliczności znanej organowi z urzędu tj. uprzedniego nałożenia takiej samej kary pieniężnej decyzją z dnia [...] października 2018r. nr [...] w równolegle prowadzonym postępowaniu dotyczącym kontroli z tego samego dnia, przy tożsamości przewoźnika, podmiotu odbierającego, towaru i jego ilości, dacie i porze załadunku oraz podobnie jedynie omyłkowym wskazaniu numeru dokumentu bez jakiegokolwiek uszczerbku dla Skarbu Państwa, DIAS zauważył, że z korespondencji przekazanej przez E sp. z o.o. oraz przesłanej przez Spółkę wynika, że w dniu [...] czerwca 2018 r. strona miała dokonać pięciu transportów, z czego dwa z nich zostały skontrolowane, stwierdzono nieprawidłowości i zaskarżoną decyzją nałożono kary pieniężne za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów [...], natomiast decyzją nr [...] z dnia [...] października 2018 r. - za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów [...]. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: -art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez dowolność w wydawaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne oraz poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, dlaczego przy jej wydawaniu nie uwzględniono uzasadnionego ważnego interesu przewoźnika jako przesłania do odstąpienia od nakładania kary; -art. 123 o.p. poprzez brak zapewnienia Spółce przez organ czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez wyznaczanie zbyt krótkich terminów na zajęcie stanowiska i zapoznanie się z materiałem dowodowym w sytuacji, w której jest to podmiot zagraniczny i niezbędna była pomoc profesjonalisty i tłumacza; -art. 122 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; -art. 210 § 1 o.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie, - art. 6 ust. 3 u.s.m. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka nie uzupełnił zgłoszenia zgodnie z wytycznymi opisanymi w tym przepisie; -art. 6 ust. 1 u.s.m. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie faktu, iż podmiot odbierający tj. Sp. z o .o. E nie przekazał przewoźnikowi numeru referencyjnego odpowiednio przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju narażając go na odpowiedzialność z tytułu kary pieniężnej; -art. 22 ust. 2 u.s.m. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika; -art. 22 ust. 3 u.s.m. poprzez niewłaściwą interpretację i jego niezastosowanie pomimo, iż organ mógł to zrobić z urzędu, a w konsekwencji poprzez nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, iż było to uzasadnione ważnym interesem przewoźnika, w szczególności w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego, przy braku jakiegokolwiek zawinienia przez przewoźnika i braku jakiegokolwiek uszczerbku należności po stronie Skarbu Państwa; -art. 8 i art. 31 § 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej tj. naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności poprzez: a) dogmatyczną i formalistyczną interpretację przepisów art. 6 ust. 3 , art. 22 ust.2 , art. 22 ust.3 u.s.m., z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej; b) pominięcie okoliczności znanej organowi z urzędu tj. pominięcie okoliczności uprzedniego nałożenia takiej samej kary pieniężnej decyzją z dnia [...] października 2018 r. za sygn. akt: [...] w równolegle prowadzonym postępowaniu dotyczącym kontroli z tego samego dnia, przy tożsamości przewoźnika, podmiotu odbierającego, towaru i jego ilości, dacie i porze załadunku oraz podobnie jedynie omyłkowym wskazaniu numeru dokumentu bez jakiegokolwiek uszczerbku dla Skarbu Państwa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie kosztów sądowych od organu oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania na okoliczności w nich wskazane. Zdaniem skarżącej organ I instancji wyznaczył stronie krótki 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Spółka jest podmiotem zagranicznym, zatem terminy powinny być dłuższe. Powyższe stanowi naruszenie art. 123 o.p. Następnie skarżąca podniosła, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie można mówić o jakimkolwiek zawinieniu przewoźnika jako, że podmiot odbierający nie przesłał przewoźnikowi numeru referencyjnego z odpowiednim wyprzedzeniem pomimo, iż ciążył na nim taki obowiązek, co potwierdzają załączone zamówienia. Według skarżącej organ całkowicie pominął okoliczność, iż przyczyny zaistniałego stanu rzeczy leżą po stronie podmiotu odbierającego. Dodał też, iż nawet gdyby przyjąć błędne podanie numeru dokumentu przewozowego przez samego przewoźnika, to wobec oczywistej omyłki wymierzenie tak znacznej kary pieniężnej jest niewspółmierne i nieproporcjonalne. Skarżąca zwróciła uwagę, iż organ w ogóle nie uwzględnił faktu, iż przy obu numerach dokumentów przewozowych przewóz towaru dotyczy tego samego podmiotu odbierającego, takiego samego towaru, załadunek nastąpił w tym samym dniu i o tej samej porze i niemal taka sama ilość towaru w obu przypadkach. Różnica polega jedynie na numerze dokumentu przewozowego. Skarżąca podniosła również, iż w innym postępowaniu decyzją z dnia [...] października 2018 r. za sygn. akt: [...] organ już nałożył karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. W tymi stanie rzeczy z uwagi na szczególną sytuację przewoźnika oraz nieznaczny błąd w oznaczeniu numeru dokumentu przewozowego organ powinien odstąpić od nałożenia kary przynajmniej w jednym z dwóch równolegle prowadzonych postępowań. Skarżąca podniosła, że organ miał możliwość zastosowania z urzędu art. 22 ust. 3 u.s.m. i odstąpienia od wymierzenia kary, co było uzasadnione ważnym interesem przewoźnika, w szczególności w okoliczność zaistniałego stanu faktycznego, przy braku jakiegokolwiek zawinionego działania przez przewoźnika i braku jakiejkolwiek szkody po stronie Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z uzasadniającą je argumentacją. Jedocześnie organ uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd Wojewódzki w granicach tak określonej właściwości, kontrola legalności wykazała, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem postępowania administracyjnego kontrolowanego w niniejszej sprawie sądowej była decyzja administracyjna nakładająca na przewożnika sankcję pieniężną za nieprawidłowe zgłoszenie przewozu towaru zakwalifikowanego przez ustawodawcę do tzw. towarów wrażliwych. Stosownie do treści § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. o w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (DZ.U. z 2017 r. poz. 1178) - obowiązującego w dacie przeprowadzenia kontroli, towar o kodzie CN1514 jest objęty powyższym systemem monitorowania drogowego. Organy obydwu instancji stwierdziły, że skarżąca w dniu [...] czerwca 2018 r. dopuściła się naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów polegającego na nieprawidłowym zgłoszeniu przewozu towaru o kodzie CN1514, co skutkowało nałożeniem na nią kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m. w wysokości 10 000 zł. Stosownie do treści art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m. w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Wskazać należy, że prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego jest możliwe dopiero w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Z powyższego wynika dla organu obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a dopiero gdy sprawa zostanie dostatecznie wyjaśniona można przystąpić do procesu subsumpcji, czyli zastosowania przepisu prawa materialnego do danego stanu fatycznego. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji ww. zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przeprowadzone dowody powinny pozwolić na dokładne ustalenie stanu faktycznego. Z kolei ocena tego stanu przeprowadzona na podstawie art. 191 O.p. powinna stanowić element uzasadnienia decyzji, wyjaśniający powody takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu powyższym wymogom organ nie sprostał. Wskazać należy na treść z art. 6 ust. 3 pkt 1g u.s.m., zgodnie z którym w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1 przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Przy przewozach, które rozpoczynają się poza granicami Polski a kończą na jej terytorium, podmiotem obowiązanym do rozpoczęcia procedury monitorowania jest podmiot odbierający, na którym spoczywa obowiązek przesłania zgłoszenia przewozu do rejestru SENT. Zgłoszenie to, należy przesłać przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju. Trzeba jednak pamiętać, że ponieważ przewóz ten rozpoczyna się poza granicami Polski, to zgłoszenie należy przesłać do rejestru najpóźniej przed przekroczeniem polskiej granicy państwowej, tj. przed rozpoczęciem faktycznego przewozu towarów na terytorium naszego kraju, czy to transportem drogowym po drogach publicznych, czy też transportem kolejowym po sieci kolejowej – ta część przewozu, która realizowana jest poza granicami kraju, nie wymaga bowiem uprzedniego zgłoszenia do rejestru SENT. W analizowanej sprawie bezspornie skarżąca dokonywała przewozu towaru z terenu Niemiec do Polski. W dniu [...] czerwca 2018 r. funkcjonariusze Urzędu Celno – Skarbowego przeprowadzili kontrolę przewożonego przez skarżącą towaru. Ze sporządzonego z tej czynności protokołu kontroli wynika, że kontrolujący przeszukali system po numerach rejestracyjnych ciągnika, naczepy, nazwie odbiorcy oraz nadawcy towaru i stwierdzili, że towar nie jest zgłoszony w systemie SENT. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że kierujący rozpoczął przewóz towaru bez wymaganego numeru referencyjnego (numeru SENT). Dalej kontrolujący w treści protokołu zawarli stwierdzenie o nieprawidłowości w zakresie niedokonania zgłoszenia (brak SENT). Następnie stwierdzono, że po dokonaniu sprawdzenia w systemie SENT kontrolujący ustalili, iż wymagane zgłoszenie zostało sporządzone ok. godz. 10.34. Podnieść w tym miejscu należy, że z protokołu kontroli wynika, iż kontrola została rozpoczęta w dniu [...] czerwca 2018 r. o godz. 12.30, natomiast została zakończona w dniu [...] czerwca 2018 r. o godz. 10.34. Przyjąć zatem należy, że wymagane zgłoszenie, o którym mowa w protokole kontroli, zostało sporządzone ok. godz. 10.34 w dniu [...] czerwca 2018 r. Wskazać należy, że ze znajdującego się w aktach sprawy zgłoszenia przewozu [...] wynika, iż planowana data rozpoczęcia i zakończenia przewozu towaru to [...] czerwca 2018 r. W piśmie dnia [...] sierpnia 2018 odbiorca towaru - E sp. z o.o. stwierdziła, że zgłoszenie przewozu towaru [...] zostało przez nią dokonane w dniu [...] czerwca 2018 r. o godz. 13.17. W związku z powyższym wskazać należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji administracyjnej, z akt sprawy nie wynika, aby zgłoszenie przewozu [...] zostało dokonane przez odbierającego w dniu [...] czerwca 2018 r. o godz. 12.05, w szczególności treść protokołu kontroli nie zawiera zapisu o tej treści. Istotne, że w protokole stwierdzono, iż wymagane zgłoszenie zostało sporządzono ok. godz. 10.34, przy czym nie określono również, czy dotyczy ono zgłoszenia dokonanego przez odbierającego, czy też uzupełnienia zgłoszenia przez przewożnika. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że w trakcie kontroli przewożnik dokonał uzupełnienia danych w zgłoszeniu SENT, stosownie do treści art. 6 ust. 3 u.s.m. Dla sprawy istotną jest również ustalenie daty przekroczenia przez przewoźnika granicy oraz rozpoczęcia przewozu danego towaru, gdyż jak wynika ze zgłoszenia dokonanego przez odbiorcę data rozpoczęcia przewozu to [...] czerwca 2018 r. Podniesione okoliczności stanu faktycznego mogą mieć istotne znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Zauważyć należy, że pomimo istniejących w sprawie wątpliwości co do okoliczności faktycznych organ nie zajął w tym zakresie żadnego stanowiska. Wskazać należy, że skarżącemu zarzucono odpowiedzialność na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. Uzupełnienie zgłoszenia może nastąpić w sytuacji, gdy odbiorca dokonał wymaganego ustawą zgłoszenia przewodu towarów w systemie SENT, przy czym zarówno obowiązek zgłoszenia przez odbiorcę towaru jak i uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika powinien być wykonany przed rozpoczęciem przewozu. Zaznaczyć przy tym należy, że w wypadku braku zgłoszenia przewozu przez odbiorcę towaru przewożnik nie powinien przystąpić do jego przewozu, jednakże rozpoczęcie przewozu bez wymaganego zgłoszenia nie stanowi naruszenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 i ust,. 2 przewoźnik jest obowiązany odmówić przyjęcia do przewozu towarów podlegających zgłoszeniu w przypadku nieotrzymania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Przewoźnik, przed rozpoczęciem przewozu towaru, jest obowiązany przekazać kierującemu numer referencyjny, dokument zastępujący zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokument, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Reasumując powyższe wskazać należy, że w badanej sprawie organ winien ustalić, czy skarżący rozpoczął przewóz towaru bez wymaganego zgłoszenia przez odbiorcę, kiedy konkretnie odbiorca dokonał zgłoszenia przewozu towaru oraz kiedy wymaganego uzupełnienia zgłoszenia dokonał przewożnik. Stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na ustalenie odpowiedzialności skarżącego - N GmbH & Co. KG - w oparciu o przepis art. 24 ust. 1 u.s.m. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że wbrew stanowisku skarżącego w sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 22 ust. 2 i ust. 2 u.s.m. Rozpoznając ponownie sprawę organ na podstawie art. 229 o.p. winien wyjaśnić wskazane powyżej okoliczności stanu faktycznego lub wydać decyzję na podstawie art. 233 § 2 o.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.