II SA/Go 830/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Zacharia-Gardzielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. wszczął wobec Z.G. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automacie poza kasynem gry. Podstawą wszczęcia postępowania były ustalenia przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych [...] marca 2011 r. kontroli w barze "B" znajdującym się we [...]. W kontrolowanym lokalu stwierdzono włączone do sieci elektrycznej i gotowe do eksploatacji trzy automaty do gier, w tym kiosk elektroniczny o nazwie [...] o numerze fabrycznym [...]. Przeprowadzony zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej eksperyment na ww. automacie polegał na wrzuceniu monety 5 zł, za co grający otrzymał 50 pkt kredytowych, które zostały dodane do punktów kredytowych pozostałych i nie zgranych przez gracza w poprzedniej grze. W protokole wskazano, że podczas zgrywania punktów kredytowych na automacie ustalono, że prowadzona gra daje możliwość kumulacji wygranych punktów lub kumulacji czasu gry. Dodatkowe wygrane punkty uzyskuje się poprzez losowość układu elektronicznego sterującego poszczególnymi grami polegającą na odpowiednim ustawieniu się znaków graficznych, wyświetlanych na monitorze przy określonej stawce. Ustalono także, że gracz nie ma wpływu na wynik gry, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów lub kart decyduje mechanizm automatu, nie działanie gracza. W związku z tym przyjęto, że gry urządzane na automacie rozgrywane są z ograniczoną ingerencją grającego, a on sam pozbawiony jest możliwości wywierania jakiegokolwiek wpływu na ich przebieg i wynik, który pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od jego zdolności psychomotorycznych, takich jak spostrzegawczość, bystrość, refleks, a także nabytych umiejętności, doświadczenia, czy stopnia wytrenowania. Ponadto jako dowód w sprawie, potwierdzający działanie automatu, została uznana i włączona do akt postępowania opinia wydana [...] kwietnia 2014 r. przez biegłego, powołanego w sprawie karnej skarbowej prowadzonej w Urzędzie Celnym pod sygn.. [...]. Naczelnik Urzędu Celnego uznając, że opisane wyżej urządzenie spełnia cechy gry na automacie z przepisu art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., dalej: u.g.h.), której urządzanie dozwolone jest tylko w kasynach gry, [...] marca 2016r. wydał decyzję nr [...] wymierzającą Z.G. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. Organ uzasadnił decyzję stwierdzeniem, że opisane wyżej cechy pozwalają przyjąć, że kontrolowane urządzenie spełnia warunki uznania go za automat do gry. W poczet materiału dowodowego została włączona opinia biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji R.R. z [...] kwietnia 2014 r., który przeprowadził ekspertyzę kontrolowanego w sprawie urządzenia. Celem opinii było stwierdzenie czy badane urządzenie spełnia kryteria automatów hazardowych. Organ przedstawił treść tej opinii, której końcowe wnioski sprowadziły się do ustalenia, że na badanym urządzeniu komputerowym można prowadzić gry, które w rozumieniu przepisów u.g.h. są grami na urządzeniu elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, organizowanymi w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z.G. odwołał się od powyższej decyzji. W odwołaniu przedstawił następujące zarzuty: I.rażącego naruszenia normy prawnej o charakterze materialnym, zawartej w przepisie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.), a w konsekwencji rażące naruszenie przepisów art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., polegające na wydaniu decyzji wymiarowej wobec odwołującego pomimo upływu terminu 3-letniego przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy – 31 grudnia 2011 r. – podczas gdy z dniem 31 grudnia 2014 r. upłynął termin na doręczenie decyzji ustalającej owo zobowiązanie, na co wskazuje organ na str. 8 uzasadnienia wadliwej decyzji, co skutkować musiało wydaniem przez organ decyzji o umorzeniu postępowania (art. 208 § 1 O.p.), albowiem skutek prawny w postaci przedawnienia był następstwem niewykonania uprawnień przez czas określony w ustawie, powyższe zaś było konsekwencją: - rażącego naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co zdaniem organu było zasadne – str. 8 uzasadnienia decyzji – gdzie powołuje się organ na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy nie jest możliwe w przypadku decyzji nakładających kary pieniężne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p., ponieważ przepis ten dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań istniejących, czyli powstających w sposób o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., nie zaś biegu przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną został zawieszony na podstawie art. 68 § 5 O.p., ponieważ postepowanie karne skarbowe nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, zatem zastosowanie przepisu art. 68 § 5 O.p. jest wyłączone, w konsekwencji zaś powyższy bieg terminu do wydania decyzji ustalającej karę pieniężną nigdy nie został zawieszony, zaś uprawnienie organu do wydania decyzji ustało w dniu 31 grudnia 2014 r. , II. 1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, polegające na zastosowaniu w procesie orzekania w niniejszej sprawie przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. (a to przepisu technicznego), a w konsekwencji art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., podczas gdy wskazane przepisy ustawy hazardowej jako przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej zgodnie z obligatoryjną procedurą notyfikacyjną wynikającą z art. 8 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE.L.1998.204.37), a w związku z uchybieniem obowiązkowi notyfikacji nie mogą być stosowane przez organ władzy publicznej w stosunku do osób prywatnych, zarówno fizycznych jak i prawnych, które się na ten fakt powołują, co zostało podkreślone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, 2. naruszenie prawa materialnego art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i niezwrócenie się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu tej ustawy, 3. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 O.p. poprzez niekorzystanie ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego, podczas gdy w sprawie koniecznym było wyjaśnienie okoliczności faktycznych przez osobę posiadającą wiadomości specjalne w zakresie funkcjonowania automatów do gier, która to osoba winna przeprowadzić bezpośrednie badanie automatu, nie zaś opierać się na grze kontrolnej funkcjonariuszy, a ponadto z zasad prawdy obiektywnej wypływał obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 4. naruszenie prawa materialnego, a to art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te znajdują zastosowanie do osób fizycznych podczas gdy adresatami tych przepisów są jedynie podmioty wymienione w art. 6 ust. 4 u.g.h., a mianowicie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, 5. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 133 § 1 O.p w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej kare pieniężną za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącym urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., albowiem urządzającym jest podmiot układający system gry, rozliczający dane przedsięwzięcie, określający system wygranych w związku z czym za urządzającego nie można w żadnym wypadku uznać skarżącego, 6. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyznaniu charakteru losowości grom dostępnym na urządzeniu elektronicznym [...], podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika taki charakter losowy ani element losowości przedmiotowych gier. Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji oraz poczynione na ich podstawie wnioski, że Z.G. organizował w barze "B" gry na automacie w rozumieniu u.g.h., a w związku z faktem, że gra urządzana była poza kasynem gry, organ zobowiązany był do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej. Podkreślano charakter losowy oraz komercyjny tej gry. W kwestii notyfikacji organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony o technicznym charakterze przepisów prawnych stanowiących podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, skutkujących obowiązkiem ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Przedstawił natomiast opinię, że skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie ma wpływu na wynik konkretnej sprawy w sytuacji, gdy notyfikacji ma podlegać cały akt. Organ wypowiedział się jednocześnie, że zakładając, iż kwestionowane przepisy są przepisami technicznymi - nie istniał obowiązek ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w przepisie art. 10 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE. Klauzula ustanawia zasadę, że obowiązku uprzedniej notyfikacji nie stosuje się do przepisów krajowych, które stosują klauzulę bezpieczeństwa lub ograniczają się do wykonania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Za tego rodzaju przepisy organ uznał przepisy u.g.h. Powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13 organ odwoławczy przedstawił zasadę stosowania prawa opartą na założeniu, że dopóki Trybunał Konstytucyjny nie wyda wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność danych przepisów, organy władzy publicznej (również organy podatkowe) nie mogą odmówić ich stosowania. Przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji ustanawia regułę kolizyjną (pierwszeństwo ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe ukonstytuowane na mocy takiej umowy), która nie ma zastosowania w przypadku niedochowania przez organy władzy obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego. Treść regulacji prawnej uchwalonej bez spełnienia obowiązku notyfikacji nie pozostaje w kolizji z obowiązkiem notyfikacji, gdyż odnosi się do fazy procesu legislacyjnego i jego adresatem są odpowiednie organy państwa odpowiadające za ten proces. Organ uznał wobec powyższego, że do czasu stosownego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej u.g.h. z uwagi na podnoszony przez stronę argument o technicznym charakterze tych regulacji. Organ powołał się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14, w którym stwierdzono, że przepis art. 14 ust. 1 i 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z Konstytucją RP. Trybunał stwierdził, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach, spełnia konstytucyjne wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad sferą stwarzającą liczne zagrożenia w postaci uzależnień, jak i struktur przestępczych. Organ wskazał ponadto, iż Naczelny Sąd Administracyjny 16 maja 2016 r. II GPS 1/16 podjął następującą uchwałę: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyłącznej kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawie rozstrzygnięcia czy gra na przedmiotowym terminalu jest grą na automacie w rozumieniu u.g.h., przedstawiono wyjaśnienia zbieżne z uzasadnieniem zawartym w decyzji I instancji, dodając, że z analizy treści art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. wynika, że rozstrzygnięcia ministra właściwego do spraw finansów dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych, to znaczy gier urządzanych w kasynach, w przypadku, gdy w takich warunkach urządzana gra wywołuje wątpliwości co do tego, czy jest grą na automacie w rozumieniu u.g.h. (poparto stanowisko między innymi wyrokiem WSA w Gliwicach z 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 45/14). W związku z powyższym za chybiony uznano zarzut nie zawieszenia postępowania celem zwrócenia się do Ministra Finansów i do czasu wydania rozstrzygnięcia przez ten organ zagadnienia wstępnego. W ten sam sposób oceniono zarzut podjęcia postępowania zawieszonego uprzednio w związku ze skierowaniem przez WSA w Gliwicach pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt SA/Gl 1979/11), zaznaczając, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu związanego z przedawnieniem organ wskazał, że ponieważ kara pieniężna nie jest zobowiązaniem publicznoprawnym wynikającym z przepisów prawa, nie można do niej stosować zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. Organ podkreślił wynikającą z przepisu art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę wynikającą z przepisu art. 180 § 1 tej ustawy, iż jako dowód dopuszcza się wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W zakresie tego przepisu mieści się możliwość przyjęcia w poczet materiału dowodowego opinii biegłego. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi Z.G. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Skarga zarzuca naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a konkretnie: - art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej pomimo, iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to same zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, - art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 68 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne wymierzenie kary pomimo, iż termin na jej orzeczenie upłynął w dniu 31 grudnia 2014 r., - art. 2a O.p. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego; II. przepisów prawa materialnego, a konkretnie: - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo, że wobec braku notyfikacji jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, - art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować art. 107 § 1 kks. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a, uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, iż skargę należało oddalić. U.g.h określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h). Zgodnie z art. 3 u.g.h, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h). Ponadto działalność ta może być kontynuowana na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) aż do czasu ich wygaśnięcia, stosownie do uregulowania z art. 129 ust. 1 u.g.h. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. W tym miejscu wskazać należy, że zagadnienie prawne dotyczące bezskuteczności przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h, wobec braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej, zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych [...] nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ([...]), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych". Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Naczelny Sąd Administracyjny zauważył między innymi, że "przepis ten, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy". W efekcie Sąd stwierdził, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych". Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie". Nadto Sąd stwierdził, że "zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C- 164/13)". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "brak poddania się ustawie o grach hazardowych w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im - co do ich istoty - działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy transparentnej". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Na gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach". Nadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach". Nieuzasadnione jest zatem stanowisko skarżącego, iż karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować art. 107 § 1 kks. Należy zwrócić uwagę na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Uchwała ma charakter abstrakcyjny, nie została bowiem wydana w konkretnej sprawie, należy jednak wskazać, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Uchwała posiada bowiem tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd nie znajduje podstaw do skorzystania z kompetencji przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a i dlatego jest zobowiązany respektować stanowisko wyrażone w cyt. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy również wskazać, że art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy tzw. podmiotowej reglamentacji działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier hazardowych i w związku z tym nie stanowi przepisu technicznego wymagającego notyfikacji. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1296/15 i z dnia 17 listopada 2015 r. II GSK 2036/15, a sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34, nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Art. 6 ust. 1 u.g.h dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach (podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry). Jedynie dodatkowo warto odnotować, że w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14, która to nowelizacja - w swej istocie - nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Utrzymuje bowiem możliwość urządzania gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry, doprecyzowując, że urządzanie takich gier dozwolone jest na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Wspomniana ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE (druk sejmowy nr 2927, adnotacja na tekście ustawy opublikowanym w Dz. U. 2015 r. poz. 1201). Komisja zaś nie wniosła zastrzeżeń. Nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzuli bezpieczeństwa przewidzianych w dyrektywie 98/34/WE. Brak jest zatem usprawiedliwionych podstaw ku temu, aby uprzednią wadliwość przepisu wynikająca z braku notyfikacji, mogła być uznana za skutkującą niestosowaniem obowiązującej normy prawnej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 czerwca 2016 r., I SA/Bk 104/16). W świetle powyższych wywodów konieczne było ustalenie, czy gry prowadzone na przedmiotowym automacie wyczerpują definicję gier na automatach z u.g.h. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy Pierwszą zatem ustawową cechą zdefiniowanej gry na automatach jest jej organizowanie w celach komercyjnych, drugą brak możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, trzecią zaś jest element losowości gry. W ocenie Sądu, organy wykazały, że gry na badanym urządzeniu charakteryzują się wszystkimi trzema wskazanymi cechami. Wniosek ten potwierdza opinia biegłego sądowego, jak i wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej eksperymentu przeprowadzonego na automacie w dniu kontroli. W takim stanie rzeczy, zauważyć należy, iż trafnie organ I instancji ocenił charakter badanego urządzenia jako automatów opisanych w art. 2 ust. 5 u.g.h. Ustalenie "elementu przedmiotowego" czyli tego, że gry zainstalowane na zbadanym automacie odpowiadają warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 5 u.g.h, skutkuje koniecznością ustalenia "elementu podmiotowego" tj. podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Wiąże się to z kwestią oceny działań organów celnych w zakresie zastosowania regulacji dotyczących nałożenia kary pieniężnej na stronę skarżącą, uznaną za "urządzającego gry". Znaczenie decydujące ma w tej mierze przepis art. 89 ust. 1 u.g.h., który statuuje odpowiedzialność administracyjną podmiotu urządzającego gry. Zgodnie z nim karze pieniężnej podlega: 1. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3. uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. W jego świetle sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe, gry na automatach, a więc dokonujący "urządzania gier". Zdaniem Sądu stanowisko organów co do tego, że to skarżący pozostawał podmiotem "urządzającym gry" w świetle zebranych dowodów jest prawidłowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że tytuł prawny do znajdującego się w lokalu automatu przysługiwał właśnie skarżącemu. Automat ten był w jego władaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 68 § 1 O.p. wskazać należy, że O.p. przewiduje w art. 21 dwie możliwości powstania zobowiązania podatkowego. Może to nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2), bądź też z mocy prawa tj. z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1). Odnosząc się do charakteru decyzji wymierzającej karę za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry wskazać należy, iż decyzja ta kształtuje dopiero stosunek administracyjnoprawny. Ma więc charakter konstytutywny (ustalający). W przeciwieństwie bowiem do decyzji deklaratoryjnych – wyłącznie potwierdzających stan, który powstał już z mocy prawa – przewidziany decyzją właściwego naczelnik urzędu celnego obowiązek uiszczenia omawianej kary jest nierozerwalnie związany z koniecznością uprzedniego poczynienia przez organ celny własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia kary, z nieodzownością wydania decyzji w przedmiocie wymierzenia kary, a także uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 września 2014 roku II SA/Go 522/14. Lex 1513362). Z analizy treści art. 68 § 1 do § 3 O.p. wynika bowiem, że trzyletni okres do wydania decyzji ustalającej stosuje się w przypadku, gdy strona podaje organowi wszystkie dane niezbędne do wydania takiej decyzji. Natomiast gdy do wydania takiej decyzji dochodzi z powodu zgromadzenia wszelkich niezbędnych danych z urzędu przez organ tak jak w niniejszej sprawie stosuje się pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zgodnie z art. 68 § 2 O.p. W niniejszej sprawie ma miejsce sytuacja określona w art. 68 § 2 O.p. Nie jest także zasadny zarzut podniesiony w skardze negujący dopuszczalność podwójnego karania za identyczny czyn (tzn. ukarania na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i na podstawie art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 K.k.s. są zgodne z zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Tym samym zarzut skarżącego sprowadzający się do argumentu niedopuszczalności "podwójnego" karania za urządzanie gry na automatach musi być uznany za pozbawiony podstaw, a zatem zastosowane w sprawie przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. są zgodne z obowiązującym porządkiem konstytucyjnym. Nie dopatrując się także naruszeń przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.