II SA/Go 909/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant sekr. sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A.U. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. W dniu [...] sierpnia 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu gastronomicznym "K" R.S.. Zgodnie z treścią sporządzonego z jej przebiegu protokołu oględzin wraz z załącznikami, ich przedmiotem objęte były automaty zainstalowane w lokalu, a kontrola została przeprowadzona w oparciu o przepisy art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ( Dz. U. Nr 168, poz. 1323), ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ). Podczas kontroli w trybie art. 217 k.p.k. zajęto trzy automaty do gier, przy czym dwa z nich stanowiły własność firmy "P" Sp. z o.o., a jeden należący do firmy skarżącego. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. A.U., prowadzący działalność pod firmą "A", reprezentowany przez radcę prawnego Ł.S. na podstawie art. 84 c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155 poz. 1095, ze zm.), wniósł sprzeciw wobec kontroli z dnia [...] sierpnia 2011 r. w lokalu gastronomicznym "K" R.S.. Zarzucił on kontrolującym naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: art. 79 ust. 1 w zw. art. 79 ust. 7, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 79b, art. 79 a ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 9, art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 i ust. 5, art. 80 b ust. 1 oraz art. 81 ust. 1 i 2, poprzez brak zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli, równoczesne podjęcie i prowadzenie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, przekroczenie limitu czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli w jednym tylko roku kalendarzowym, brak poinformowania przed podjęciem czynności kontrolnych o prawach i obowiązkach, wykonanie kontroli przez pracowników organu kontroli bez okazania kontrolowanemu przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności oraz bez doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, względnie przez dokonanie kontroli bez obecności przywołanego świadka, którym powinien być funkcjonariusz publiczny, niebędący jednak pracownikiem organu przeprowadzającego kontrolę, ponadto przez bezpodstawne wykonanie czynności kontrolnych w nieobecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej, względnie przybranego do czynności kontrolnych świadka będącego funkcjonariuszem publicznym nie będącym jednak pracownikiem tego organu, przeprowadzenie kontroli w sposób nieefektywny i zakłócający funkcjonowanie kontrolowanego przedsiębiorcy i brak odnotowania przez organ w książce kontroli wykonanej kontroli i w praktyce uniemożliwienie kontrolowanemu uzyskania stosownego wpisu do przedmiotowej książki. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego, pismem z dnia [...] września 2011r., nr [...] poinformował pełnomocnika A.U., iż instytucja sprzeciwu o której mowa w art. 84 c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie ma zastosowania do niniejszej sprawy. Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej. W oparciu o przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 wymienionej wyżej ustawy przeprowadzono eksperyment na każdym z urządzeń zainstalowanych w lokalu "K", który dostarczył dowody świadczące, o tym, że gry na tych urządzeniach wyczerpują znamiona gry na automatach określonej w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Jednocześnie stwierdzono, że w lokalu gastronomicznym gry urządzano niezgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Pełnomocnik A.U. wniósł zażalenie na powyższe pismo wskazując, iż spełnia ono wszystkie wymogi, warunkujące uznanie go za postanowienie, zarzuciajac naruszenie art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 8 oraz art. 11 k.p.a. oraz z w związku z art. 79 ust. 1 w zw. art. 79 ust. 7, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 79b, art. 79 a ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 9, art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 i ust. 5, art. 80 b ust. 1 oraz art. 81 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez błędną ich wykładnię, niezastosowanie pomimo wystąpienia ku temu ustawowych przesłanek oraz brak odniesienia się do wskazanych w sprzeciwie naruszeń prawa. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz odstąpienie od czynności kontrolnych lub ewentualnie uchylenie tego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego. W uzasadnieniu, poza wywodem dotyczącym okoliczności, iż pismo organu z dnia [...] września 2011r. stanowi w istocie postanowienie, strona podniosła analogiczne zarzuty dotyczące przeprowadzonej kontroli, które stanowiły przedmiot wniesionego uprzednio sprzeciwu. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] września 2011 r., nr [...], powołując się na przepisy art. 13 § 1 pkt 2a, 216 § 1 i 2 oraz art. 228 § 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez A.U. wyjaśniając, iż Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] września 2011r. powiadomił skarżącego o braku możliwości wniesienia sprzeciwu co ma bezpośrednie odzwierciedlenie w art. 84 a pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, na czynności kontrolne przeprowadzone w dniu [...] sierpnia 2011r. Wskazał jednocześnie, iż wobec okoliczności, że przepisy prawa nie przewidują w tym przypadku możliwości wniesienia zażalenia, należy uznać, iż wniesiony w sprawie środek zaskarżenia jest niedopuszczalny. Jednocześnie organ wskazał, iż rodzaj kontroli, których zakres dotyczy działalności objętej szczególnym nadzorem podatkowym, zdefiniowano w art. 235 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, zgodnie z którym ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o szczególnym nadzorze podatkowym - rozumie się przez to kontrolę o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i 3 i ust. 3 pkt 1 przedmiotowej ustawy. Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 7 lit. a ustawy o Służbie Celnej, do jej zadań należy między innymi wykonywanie kontroli określonych w art. 30 ust. 2 i 3 tej ustawy tj. również kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem - art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej. Tym samym w związku z art. 235 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej zakres wskazanej kontroli dotyczył działalności gospodarczej przedsiębiorcy objętej szczególnym nadzorem podatkowym. Ponadto Dyrektor Izby Celnej zauważył, że instytucja sprzeciwu określona w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ma na celu ochronę interesów kontrolowanego przedsiębiorcy w toku czynności kontrolnych podejmowanych przez organ kontroli, poprzez wstrzymanie czynności kontrolnych, a w przypadku uwzględnienia sprzeciwu wydanie postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych co oznacza, iż w razie zakończenia kontroli wniesienie sprzeciwu jest bezprzedmiotowe. W skardze A.U., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 228 i 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 124, art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 6, 7 i 8 k.p.a., a także naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym art. 79 ust. 1 w zw. art. 79 ust. 7, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 79b, art. 79 a ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 9, art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 i ust. 5, art. 80 b ust. 1 oraz art. 81 ust. 1 i 2 . Skarżący wyjaśnił, iż w jego ocenie, doręczone mu pismo organu z dnia [...] września 2011r., wprawdzie nie miało formy postanowienia, jednakże zawierało konstytutywne elementy warunkujące uznanie go za taki właśnie akt administracyjny. W ocenie skarżącego o możliwości wniesienia zażalenia, powinny decydować cechy i charakter prawny aktu administracyjnego, który ma być tym środkiem zaskarżony. Mając powyższe na uwadze uznał on, iż jest uprawniony do zaskarżenia w/w postanowienia poprzez złożenie zażalenia. Zarzucił, iż organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do podniesionych przez stronę zarzutów dotyczących przeprowadzonej kontroli. Zdaniem strony, organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący niniejszej sprawy. W dalszej części skargi, strona po raz kolejny podniosła zarzuty dotyczące przeprowadzonych czynności kontrolnych. Odnosząc się do treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia skarżący podniósł, że stosownie do art. 235 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o: (...) szczególnym nadzorze podatkowym - rozumie się przez to kontrolę, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i 3 i ust. 3 pkt 1. Stosownie do art. 30 tejże ustawy kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej "podmiotami podlegającymi kontroli", w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3. Zgodnie zaś z pkt 3 ust. 2 art. 30 ustawy o Służbie Celnej kontroli podlega przestrzeganie przepisów: (...) regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (u.g.h.) oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem". Z kolei w myśl art. 2 ust. 3 u.g.h. "grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości." Tymczasem zaś kontrolowany automat jest w istocie automatem rozrywkowo - zręcznościowym, a co za tym idzie nie podlegającym przepisom u.g.h. Skarżący nie działa również na podstawie zezwolenia na urządzenie gier na automatach w trybie ugh. Tym samym przedsiębiorca wskazał, iż jego działalność nie może podlegać szczególnemu nadzorowi podatkowemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie organ przedstawił swoje stanowisko w sprawie, odpowiadające co do treści, argumentom zaskarżonego postanowienia, wskazując ponadto, że z uwagi na stwierdzoną niedopuszczalność zażalenia brak było podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. ), sądy te sprawują kontrolę zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem (legalności). Usunięcie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, w wyniku orzeczenia sądu administracyjnego, może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy naruszyły prawo materialne lub przepisy postępowania w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Wyjaśnienia wymaga też, że w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny, rozpoznając zasadność skargi, nie jest związany zarzutami i wnioskami w niej zawartymi oraz powołaną podstawą prawną. Spoczywa na nim bowiem obowiązek kontroli całokształtu sprawy administracyjnej i uwzględniania dostrzeżonych uchybień organu, a nie tylko tych podnoszonych przez stronę skarżącą. Orzekając w tak określonych granicach Sąd uznał, iż skarga pozbawiona uzasadnionych podstaw, jak też nie doszło w sprawie do naruszeń prawa uwzględnianych z urzędu. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia [...] września 2011r., którym Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez A.U. zażalenia na pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2011r. Pismo Naczelnika Urzędu Celnego zawierało skierowane do strony wyjaśnienia, iż w sprawie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy UC w dniu [...] sierpnia 2011 r. w lokalu gastronomicznym "K", której celem było ustalenie czy w związku z zainstalowaniem w przedmiotowym lokalu R.S. urządzeń do gier, przestrzegane są przepisy regulujące urządzanie i prowadzenie gier hazardowych o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - niedopuszczalne jest wniesienie sprzeciwu, o którym mowa w art. 84 c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazać należy, iż treść pisma Naczelnika UC odpowiada treści protokołu kontroli z [...] sierpnia 2011r. Wynika z niego jednoznacznie, iż przedmiotowa kontrola prowadzona była w oparciu o przepis art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej oraz przepisy ustawy z dnia 27 listopada 2009 r. o grach hazardowych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzenia i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych. Tym samym, jako czynności kontrolne w ramach szczególnego nadzoru podatkowego w rozumieniu ustawy o Służbie Celnej, podlegały wyłączeniu od stosowania przepisów art. 79, 79a, 80, 80a, art. 81 ust. 2, art. 81 a, 82 i 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, których naruszenie zarzucił w swoim sprzeciwie skarżący. Skoro zaś wskazane przepisy nie miały do czynności kontrolnych zastosowania, to podmiotowi kontrolowanemu nie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu w trybie art. 84 c ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie skarżący nie był przedsiębiorcą wobec którego prowadzono czynności kontrolne, zatem nie był uprawniony do wystąpienia ze sprzeciwem, i to nawet przy założeniu, że prowadzona przez niego działalność, nie dotycząca automatów o niskich wygranych i nie wykonywana w ramach koncesji czy zezwolenia, nie mieści się w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego. Odnosząc się do przedmiotu kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie, dla oceny prawidłowości - będącego przedmiotem skargi - rozstrzygnięcia organu odwoławczego niezbędne było ustalenie, czy stronie istotnie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu na przeprowadzenie czynności kontrolnych przez organ, w jakiej formie organ powinien rozstrzygnąć o wniesionym sprzeciwie, a poprzez to, czy wniesione przez A.U. zażalenie, istotnie było niedopuszczalne. Jak wskazano powyżej, prawo wniesienia sprzeciwu z art. 84 c ust. 1 ustawy o s.d.g. skarżącemu nie przysługiwało. Analiza przepisów ustawy o s.d.g. wskazuje, iż o ile ustawodawca wskazał formę prawną rozpoznania sprzeciwu, to nie przewidział w jaki sposób organ ma poinformować podmiot składający sprzeciw o nieprzysługiwaniu mu omawianego środka prawnego. W orzecznictwie wyrażony został pogląd - podzielany przez Sąd - iż w takiej sytuacji, organ "powinien powiadomić stronę o braku możliwości wniesienia sprzeciwu" ( por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2009 r. w sprawie sygn. III SA/Łd 373/09 ). Za wystarczające w takiej sytuacji należy uznać pismo o charakterze informacyjnym. Pismo takie nie podlega zaskarżeniu w toku instancji, co czyni wszelkie wniesione od niego środki niedopuszczalnymi ze względu na brak przedmiotu zażalenia. W ocenie Sądu - Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo skierował do skarżącego pismo wyjaśniające z dnia [...] września 2011r. o braku możliwości wniesienia sprzeciwu. Pismo to niezasadnie zostało uznane przez skarżącego za postanowienie i w konsekwencji zaskarżone zażaleniem. W takiej sytuacji zasadne jest stanowisko organu i towarzyszące mu wywody prawne, iż złożony środek prawny ( zażalenie ) jest niedopuszczalny. Organy o niedopuszczalności zażalenia orzekały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej ( art. 13 § 1 pkt 2 a , 216 § 1 i 2 oraz art. 228 § 1 w związku z art. 239 ). Strona skarżąca natomiast zarzucała naruszenie wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. O ile pełnomocnik skarżącego nie wskazał na jakiej podstawie strona uważa, iż działania organów powinny mieć swe oparcie w procedurze administracyjnej, to Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, iż przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego mogłyby mieć w sprawie zastosowanie jedynie w postępowaniu, w którym doszłoby do merytorycznego rozpoznania sprzeciwu ( art. 84c ust. 16 ustawy o s.d.g.). W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostawały przepisy Ordynacji podatkowej. W wyniku pisma strony z dnia [...] sierpnia 2011 r., nazwanego "sprzeciwem" nie doszło bowiem do wszczęcia postępowania, do którego miałyby zastosowanie przepisy k.p.a. ( art. 84 c ust. 16 ustawy o s.d.g.). Mając na uwadze fakt, że kontrola przeprowadzana była w ramach szczególnego nadzoru podatkowego zastosowanie miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa ( art. 235 pkt 2, 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323, ze zm. , art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych- Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540, ze zm. ). Jednakże nawet gdyby przyjąć, iż dla oceny skutków wniesienia zażalenia na pismo wyjaśniające powinny mieć zastosowanie przepisy k.p.a. ( art. 134 k.p.a. ), to okoliczność ta pozostawałaby bez wpływu na treść rozstrzygnięcia ze względu na zasadniczą tożsamość instytucji stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w Kodeksie postępowania administracyjnego i w Ordynacji podatkowej - art. 228 ), a tylko uchybienie przepisom prawa procesowego mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia może stanowić podstawę do eliminacji z obrotu zaskarżonego aktu ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Z uwagi na to, że skarżący złożył zażalenie na pismo, nie będące postanowieniem i Sąd zajmował się tym właśnie aspektem sprawy, odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących prawidłowości prowadzonej kontroli, było zbędne. W tym stanie rzeczy na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.