I SA/Ke 1/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Kundera, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2008r. sprawy ze skargi I. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. I SA/Ke 1/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości II raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że podaniem z dnia [...] I.F. zwróciła się o umorzenie II raty podatku za 2007r. Uzasadniając powyższy wniosek podatniczka powołała się na trudną sytuację materialną; jest osoba schorowaną, utrzymuje się z alimentów w kwocie [...] zł, z czego na leki wydaje miesięcznie [...] zł, spłaca podatek za 2005 rok, rozłożony na cztery raty. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ I instancji w/w decyzją odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Wskazał, że o przesłance "ważnego interesu" można mówić w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika spowodowanych zdarzeniami losowymi (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe), których podatnik nie mógł przewidzieć lub którym nie mógł zapobiec. W ocenie organu pierwszej instancji w przypadku I.F. nie wystąpiły okoliczności które można określić jako ważny interes podatnika. Zobowiązana i jej córka posiadają stałe dochody w postaci alimentów, renty socjalnej oraz zasiłku pielęgnacyjnego odpowiednio w kwotach [...] zł, [...] zł i [...] zł. Stałe źródło utrzymania przy niewielkiej kwocie zaległości daje możliwość regularnego regulowania należności podatkowych. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na treść art. 67a § 1 pkt.3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazało, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi kompetencję o charakterze uznaniowym. Ponadto organy podatkowe na tle okoliczności konkretnego przypadku uprawnione są do własnej oceny zarówno interesu społecznego, jak i słuszności interesu podatnika, przy czym jeżeli nawet zajdą okoliczności uzasadniające umorzenie podatku, organ może ale nie musi tego dokonać. Z kolei kontrola decyzji, zgodnie z art. 233 § 3 Ordynacji, podatkowej przez organ odwoławczy ogranicza się do ich zbadania pod względem zgodności z prawem i w przypadku uwzględnienia odwołania strony, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Kolegium nie jest uprawnione do umarzania zaległych podatków. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ pierwszej instancji ustalił, że I.F. jest właścicielką domu mieszkalnego i osiąga stale dochody z tytułu renty, alimentów i zasiłku pielęgnacyjnego w wysokości [...] zł zatem mimo ponoszenia wymienionych w podaniu wydatków może terminowo regulować raty podatku. Istniała podstawa do uznania, iż nie zaistniała po stronie podatnika przesłanka ważnego interesu uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy, dokonał należytej oceny materiału dowodowego. Ciągłe umarzanie kolejnych rat, co miało miejsce przypadku zobowiązanej, nie umacnia dyscypliny płatniczej, uszczupla dochody jednostki budżetowej służące całemu gminnemu społeczeństwu, co w rozpatrywanym przypadku byłoby sprzeczne interesem publicznym. Na powyższe rozstrzygnięcie I.F. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach. Podniosła, ze wraz z córką są ofiarami przemocy w rodzinie. Mąż, który został skazany za znęcanie przebywa obecnie w Domu Pomocy Społecznej, do kosztów jego utrzymania dopłaca urząd. Na skutek pobicia doznała trwałego kalectwa, ma uszkodzony bark, cierpi na anemię i krwotoki. Jej stan zdrowia wymaga odpowiedniego odżywiania, zakupu leków i wydatki na ten cel stanowią kwotę [...] zł leki, [...] zł witaminy. Z uwagi na stan zdrowia nie może wykonywać prac związanych z prowadzeniem gospodarstwa i musi ponosić dodatkowe koszty zlecając ich wykonanie. Córka jest osoba niepełnosprawną, cierpi na schizofrenię. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o oddalenie skargi podtrzymało argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie takie rozstrzygnięcie, które narusza prawo i to w stopniu mającym wpływ na jego treść. . Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest przepis art. 67a §1pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr. 8 poz. 60 z 2005r. ze zm.) zwanej dalej Ordynacją. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może zaległość podatkową umorzyć w całości lub w części. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji administracyjnej ma zatem charakter uznaniowy. Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli celowości takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości wydanej decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanych granicach należy stwierdzić, że narusza prawo. Treść przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy nakazuje organowi, aby mógł rozważać zastosowanie ulgi, stwierdzić, że po stronie podatnika zachodzi ważny interes w przyznaniu ulgi lub, że przemawia za tym interes publiczny. Nie może budzić wątpliwości, że na ubiegającym się o ulgę ciąży obowiązek wykazania tego interesu, zaś na organach skarbowych obowiązek rozważenia całokształtu okoliczności na jakie powołuje się ubiegający o ulgę. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacja materialna dłużnika może być samodzielną podstawą w ubieganiu się o umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji. (por. orzeczenie NSA I FSK 570/05 Lex nr. 187593). Nie jest zatem poprawny pogląd, zaprezentowany przez organ pierwszej instancji, a zaakceptowany przez Kolegium w zaskarżonej decyzji, że zastosowanie ulgi uzależnione jest od wystąpienia przesłanek niezależnych od postępowania zobowiązanego, bądź spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie ma wpływu. Za ważny interes podatnika można uznać zarówno sytuacje nadzwyczajne o charakterze losowym wskutek których podatnik utracił majątek lub możliwości zarobkowania jak i normalną sytuacje ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, konieczność ponoszenia określonych wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków rodziny skarżącego. ( wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r SA/Sz 1753/98, niepubl) Podejmując decyzje na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić czy ważny interes podatnika uzasadniał pozytywne rozpatrzenie wniosku. Organ pierwszej instancji ustalając sytuację materialną skarżącej wskazał, że wraz z córką posiadają stałe źródło dochodów w postaci alimentów w wysokości [...] zł, renty socjalnej w wysokości [...] zł, oraz zasiłku pielęgnacyjnego w kwocie [...] zł, nie mają nikogo na utrzymaniu. Organy nie ustaliły które ze wskazanych świadczeń stanowi dochód zobowiązanej, które jest dochodem jej córki. A zatem odniosły możliwości płatnicze zobowiązanej także do dochodów do niej nie należących. Oczywiście, że dokonanie oceny sytuacji materialnej zobowiązanego wymaga dokonania ustaleń odnośnie sytuacji materialnej osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym, ale obowiązkiem organów jest ustalić czy i w jakim stopniu osoby te przyczyniają się do ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa. Dla oceny czy zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika nie wystarczy samo przedstawienie dochodów, lecz konieczne jest ustalenie wysokości wydatków zobowiązanego oraz osób prowadzących z nim wspólne gospodarstwo domowe i dokonanie oceny wydatków w nawiązaniu do konkretnych ustalonych dochodów. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji gdy zobowiązany oprócz typowych wydatków bytowych, z uwagi na stan zdrowia musi ponosić dodatkowe koszty czy to leczenia czy związane z prowadzeniem gospodarstwa i gdy stan zdrowia członka rodziny wymaga także ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z jego stanem zdrowia. Nie wystarczy też wykazanie relacji pomiędzy dochodami a wysokością zaległości, lecz konieczne jest ustalenie relacji pomiędzy wysokością zaległości a dochodem pomniejszonym o konieczne dla egzystencji konkretnego podatnika wydatki. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego ustalenie dochodów i wydatków, pozwala organowi ocenić czy sytuacja materialna i życiowa skarżącej jest na tyle trudna aby stanowić samodzielną podstawę, w ramach uznania administracyjnego przyznania ulgi. Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych, powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ich ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.(zob. B. Dauter, S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Komentarz Lexsis Nexis 2005 wyd. 2 str. 243) Warunek ten jest spełniony wyłącznie w przypadku zindywidualizowania uzasadnienia, przedstawienia i rozważenia wszystkich okoliczności dotyczących ważnego interesu ubiegającego się o ulgę podatnika. Należy podnieść, że w odwołaniu skarżąca wskazała na dodatkowe okoliczności przemawiające w jej ocenie za umorzeniem postępowania. Podniosła, że w maju 2007 roku zostały z jej mieszkania skradzione pieniądze w kwocie [...] zł., podała fakty związane z kradzieżą, oraz wskazała na wynikającą z jej stanu zdrowia konieczność ponoszenia dodatkowych wydatków na przyniesienie wody. Okoliczności te nie były znane organowi pierwszej instancji, nie były przedmiotem jego oceny. Organ odwoławczy nie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie rozważył, czy podniesione okoliczności mogły mieć wpływ na zmianę przez organ pierwszej instancji oceny, czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji dokonując interpretacji tej przesłanki podniósł, że chodzi o sytuację znacznego obniżenia zdolności płatniczych spowodowanych zdarzeniem losowym, (powódź ,kradzież, pożar) którego podatnik nie mógł przewidzieć ani zapobiec. Wysokość skradzionej kwoty, jakkolwiek obiektywnie niewielka, winna być oceniana w relacji do dochodów i potrzeb skarżącej. Kolegium rozpatrując drugą przesłankę umorzenia zaległości podatkowej wskazało, że interes publiczny wymaga zabezpieczenia dochodów budżetowych przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb gminnych. Należy podzielić pogląd, że interes publiczny może być rozumiany jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla społeczeństwa. Jednocześnie, co ważne w sytuacji powoływania się strony na trudną pozycję materialną, interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa ale też jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc społeczną (wyrok NSA III SA 830/00, III SA 660/99). Dokonując oceny, czy za umorzeniem zaległości przemawia interes publiczny organy są zobowiązane ocenić wystąpienie tej przesłanki w sytuacji konkretnego podatnika ubiegającego się o ulgę, winny wyważyć interes społeczny i indywidualny interes strony. Brak ustaleń co do faktycznej sytuacji materialnej skarżącej przy ocenie jej ważnego interesu i nie rozważenie czy za przyznaniem ulgi przemawia interes publiczny rozumiany nie tylko jako dbałość o wpływy budżetu, stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 skonkretyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie przez organ wyjaśnienia istotnych okoliczności i ich oceny sprawia, że proces decyzyjny wykracza poza granice uznania administracyjnego. Prawidłowe jest stanowisko Kolegium, że przepis art. 233 § 3 Ordynacji zawiera szczególne unormowanie kształtujące odmiennie kompetencje Samorządowych Kolegiów Odwoławczych jako organów odwoławczych w sprawach uznaniowych. Przepis ten wyłączył możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy przez Kolegium. W ocenie Sądu, jakkolwiek przepis art. 233 § 3 Ordynacji nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy, nie zwalnia organu od jej merytorycznego zbadania, w szczególności czy nie zostało naruszone prawo materialne, czy odmowa umorzenia zaległości była zasadna w świetle materiału zgromadzonego w sprawie, w tym okoliczności podniesionych w postępowaniu odwoławczym, czy organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania, czy prawidłowo zastosował dyrektywy uznania. Stanowisko, że organ odwoławczy ma obowiązek zbadać merytorycznie sprawę potwierdza wyrok NSA z dnia 17 listopada 2000r. IIISA2525/99 ONSA 2002/1/16. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa uprawniał Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada sprawy merytorycznie. Przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej nie wyłącza bowiem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do obowiązku dwukrotnego rozpoznania sprawy, a więc w postępowaniu odwoławczym ponownej analizy argumentów podniesionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz podniesionych w odwołaniu. Pomimo wskazanego naruszenia przepisów procesowych organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, nie zbadał sprawy merytorycznie i nie odniósł się do zarzutów odwołania co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej wyłączenie możliwości orzekania reformatoryjnego nie zwalnia Kolegium od rozpoznania sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy, mając na uwadze powyższe wywody, dokona kompleksowej oceny sytuacji podatnika w aspekcie przesłanek z art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 135 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr. 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.