I SA/Ke 102/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2010r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...].. nr [...]. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].. nr [...]. określającą B. Sp. z o.o. w W. (Spółka) podatek od gier za styczeń 2010r. w wysokości 24 000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu 11 czerwca 2010r. Spółka złożyła korektę deklaracji POG-4 za styczeń 2010r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za styczeń. Uzasadniając wniosek strona wskazała, że w deklaracji POG-4 za styczeń 2010r. wykazała podatek od gier w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r., tj. 24 000 zł (dalej u.g.h.), zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992r. (dalej ustawa z 1992r.) w kwocie 8 874 zł. Wskazała również, że decyzja ostateczna przyznająca jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych została wydana na podstawie ustawy z 1992r. Zdaniem Spółki do czasu wygaśnięcia tego uprawnienia należy stosować przepisy pozwalające jej na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010r., tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu. Ponadto Spółka wniosła o wystąpienie przez organ do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. oraz projektu ustawy o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej dyrektywa). Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2010r. odmówił przeprowadzenia dowodu. W dniu 17 sierpnia 2010r. wydał decyzję odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za styczeń 2010r. oraz określił podatek od gier za ten miesiąc w wysokości 24 000 zł. Po złożeniu odwołania Spółka kolejny raz wnioskowała o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji przedmiotowych ustaw. Jej zdaniem bowiem brak notyfikacji powoduje bezskuteczność przepisów zawartych w ustawie. Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłanej w załączeniu do pisma opinii prawnej prof. dr hab. P.K. dotyczącej obowiązku notyfikacji przedmiotowych ustaw. W dniu 22 grudnia 2010r. Spółka złożyła wniosek o zawieszenie wszystkich prowadzonych wobec niej postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od gier oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Postanowieniem z dnia [...].. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zawieszenia postępowania. Decyzją z dnia [...].. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że w razie stwierdzenia wadliwego określenia zobowiązania podatkowego, koniecznym jest wszczęcie postępowania, którego celem będzie wydanie decyzji określającej. Postanowieniem z dnia [...].. wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za styczeń 2010r. W dniu 31 maja 2011r. Spółka złożyła korektę deklaracji POG-4 za miesiące od stycznia do października 2010r., w których wykazała podatek od gier w kwocie równej z kwotą wykazaną w deklaracjach pierwotnych. Decyzją z dnia [...].Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce podatek od gier za styczeń 2010r. w wysokości 24 000 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka ponownie wniosła o wystąpienie do Ministra Finansów w sprawie notyfikacji. Postanowieniem z dnia 14 października 2011r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przeprowadzenia dowodu. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzje, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. W styczniu 2010r. Spółka prowadziła działalność w zakresie urządzania gier w oparciu o zezwolenie ważne od 12 listopada 2008r. do 12 listopada 2014r. i urządzała gry na 12 automatach o niskich wygranych znajdujących się na terenie województwa Ś.. Zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010r. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis ten jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że na Spółce prowadzącej gry na automatach z mocy prawa ciążył obowiązek samoopodatkowania się, złożenia wymaganej deklaracji podatkowej i uiszczenia należnego podatku od gier. Z przepisu art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna nie obowiązuje, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty. Deklaracja korygująca także korzysta z domniemana zgodności z prawdą, aż do momentu, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt. Odnosząc się do żądania uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego o korespondencję pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu u.g.h. organ wyjaśnił, że organ podatkowy nie jest upoważniony do rozstrzygania czy ustawa o grach podlega obowiązkowi notyfikacji przez Komisję Europejską. Organ działa na podstawie przepisów prawa. U.g.h. zanim została podpisana przez Prezydenta RP przeszła proces legislacyjny. Art. 8 dyrektywy stanowi, że z zastrzeżeniem art. 10 państwa członkowskie niezwłocznie przekażą Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca będzie informacja dotycząca odpowiedniej normy. Wymieniona dyrektywa w artykule 1 określa terminy pojęć używanych w dyrektywie: w art. 1 pkt 2 termin "specyfikacja techniczna", w pkt 9 termin "przepisy techniczne". Jak stanowi art. 38a ustawy z dnia 4 września 1997r. o działach administracji rządowej minister kierujący określonym działem uczestniczy w krajowym systemie notyfikacji norm i aktów prawnych. Organ administracji publicznej zobowiązany jest do stosowania obowiązującego prawa. W związku z powyższym zarzut braku notyfikacji u.g.h. przez Komisję Europejską jest zarzutem skierowanym do niewłaściwego organu. Ustawodawca w trakcie procesu legislacyjnego ustawy o grach nie stwierdził obowiązku przedstawienia projektu tej ustawy, gdyż ustawa ta nie zawiera przepisów technicznych. Organ odwoławczy ponadto stwierdził, że decyzja pierwszej instancji wbrew wątpliwościom Spółki weszła do obrotu prawnego. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty oraz określenia zobowiązania pozostają ze sobą w związku lecz stanowią zupełnie odrębne postępowania. Strona nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązanie wszczętego z urzędu. Momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie jest złożenie do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu. Pismo z dnia 20 maja 2010r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej w dniu 21 lipca 2011r. ustanawiające jako pełnomocnika G. D. i G. F. złożone zostało dopiero wraz z odwołaniem od zaskarżonej decyzji w dniu 27 lipca 2011r. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; 2. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ l instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty; 3. art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami; 4. art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h. 5. art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących; 6. art. 139 ust. 1 u.g.h- przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej. W związku z powyższym skarżąca wniosła o: 1. stwierdzenie nieważności decyzji; 2. ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej; 3. skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE) pytań w trybie art. 267 TFUE: a) Czy art. 1 pkt 11 dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania? b) Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do państwa członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)? i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o: 4. skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych: a) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? b) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? c) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o 5. zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSWE postanowieniami WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że przepisy u.g.h. podlegały obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej, czego nie uczyniono. Reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest objęta kontrolą z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana w trybie ustanowionym dyrektywą, tj. przez notyfikację. Zdaniem skarżącej, notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. Ponadto, w jej ocenie, również sam przepis podatkowy jest normą mającą wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania. Spółka wskazała na obowiązek notyfikacji wynikający z faktu, że definicja automatu o niskich wygranych, konstruująca definicję gier na takich automatach (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) stanowi "specyfikację techniczną" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, jak również na to, że zawarte w niej przepisy finansowe stanowią "inne wymagania" odnoszące się do produktów - w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy. W ocenie Spółki, ma to szczególne znaczenie, gdy przepis podatkowy wprowadza faktycznie "zabójczą" stawkę podatku, mając w istocie na względzie nie cel fiskalny, lecz ograniczenie i reglamentację określonych usług na rynku, a ostatecznie jego zdławienie. Jej zdaniem, jako przepis techniczny podlegający notyfikacji należy traktować również przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., który ustala stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki z 180 euro na 2.000 zł), lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym. Spółka zwróciła również uwagę, że kwestia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych została dostrzeżona przez WSA w Gdańsku, który trzema postanowieniami z dnia 16 listopada 2010r. (sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) zwrócił się z pytaniami prawnymi do TSUE. W tym kontekście Spółka podkreśliła, że w świetle orzecznictwa TSUE nie budzi wątpliwości możliwość uznania za przepisy techniczne normatywnej reglamentacji gier, także w odniesieniu do produktów używanych do świadczenia takich usług (w tym automatów do gier), jak i fakt, że znajdują do nich zastosowanie wszelkie reguły dotyczące traktatowej swobody przemieszczania towarów. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała orzeczenia zapadłe w sprawach o sygn.: C-124/97 Laara, C-267/03 Lindberg, C-194/94 CIA Security International oraz opinię Rzecznika Generalnego F.G.Jacobsa przedstawioną w dniu 16 grudnia 2004 r. w sprawie C-267/03. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 188, art. 122 i 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i 210 § 1 pkt 6 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, strona wskazała m.in., że nie można wykluczyć, że wnioskowane przez nią dowody w postaci korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych a Komisją Europejską, pozwoliłyby na wyprowadzenie odmiennej, niż przyjęta przez organy, oceny co do istnienia obowiązków notyfikacyjnych. W opinii skarżącej, opodatkowanie według zasad określonych w ustawie o grach hazardowych może mieć także charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach Unii Europejskiej (art. 34 TFUE), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. W ocenie strony, art. 135 ust. 1 u.g.h. nie jest tylko i wyłącznie normą techniczną, która może wpływać na swobodny przepływ towarów w postaci urządzeń do gier, ale stanowi również ograniczenie ilościowe. Zdaniem Spółki, regulacja podnosząca w sposób radykalny wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych prowadzi do nierentowności tej działalności gospodarczej, a tym samym skutkuje ograniczeniem gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) między państwami członkowskimi i jednostkami. Konstrukcja podatku na zasadzie ryczałtu, tj. niezależnie od wysokości rejestrowanego obrotu przez automat, zmusza podatników do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, co stanowi ewidentny przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Ustawodawca nie wykazał przy tym, że zastosowane przez niego rozwiązanie, w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h., są proporcjonalne do realizacji celów publicznych wskazanych w art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE. Wskazując z kolei na niezgodność art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP, strona podniosła, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem skarżącej, naruszenie wskazanych wartości, tj. zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony interesów w toku, a przez to praworządności, oznacza, że przepis art. 139 ust. 1 oraz art. 145 in principio u.g.h., są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Przepisy art. 139 ust. 1 i 2 u.g.h. są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wolności działalności gospodarczej i jej ograniczeń, skarżąca wskazała, że ustawodawca nie może w sposób dowolny reglamentować wolności działalności gospodarczej. Musi on każdorazowo wykazać, że ograniczenie tej wolności służy ochronie szczególnie istotnego interesu publicznego. Tymczasem jedną z istotnych przyczyn uchwalenia u.g.h. była potrzeba wyrażenia stanowczej reakcji na nieprawidłowe zjawiska nie tyle społeczne, co na ujawnione przez środki przekazu nieprawidłowości w toku procesu legislacyjnego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, prezentując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 j.t.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od gier za styczeń 2010r. Podstawę wydania decyzji stanowi art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeden z zarzutów skargi dotyczy rażącego naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu przez skarżącą wniosku o nadpłatę. W związku z powyższym na wstępie należy się odnieść do tego zarzutu, jako najdalej idącego, ponieważ jego podzielenie musiałoby doprowadzić do wyeliminowania decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (z mocy prawa) podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Tylko wtedy gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. W art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a więc w przypadku, gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. W przedmiotowej sprawie w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, organ uznał, że prawidłowa była pierwotna deklaracja i wykazana w niej wysokość podatku. W związku z tym porównanie pierwotnej deklaracji z deklaracją skorygowaną doprowadziło organ do prawidłowego wniosku, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Użyte w art. 21 § 3 sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako sporządzanej tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia. Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych dotyczących skarżącej, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty. Wbrew twierdzeniom skarżącej powołany przez nią w skardze wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 1304/09 (lex nr 595744) nie potwierdza tezy o rażącym naruszeniu przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten został wydany w sytuacji, w której organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatniczkę w postępowaniu w sprawie z wniosku o zwrot nadpłaty. W niniejszej sprawie natomiast, określenie zobowiązania nastąpiło w postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia 19 maja 2011r. Kwestia rozstrzygnięcia o nadpłacie w ramach wniosku Spółki z dnia 11 czerwca 2010r. pozostaje w sferze odrębnego postępowania. W związku z powyższym Sąd nie uwzględnił zarzutu rażącego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie może być bowiem mowy ani o rażącym, ani nawet o zwykłym naruszeniu tego przepisu. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania skarżącej podatkiem od gier za styczeń 2010r. Zdaniem skarżącej organ błędnie zastosował stawkę 2000 zł (wynikającą z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych - Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.), zamiast stawkę 180 euro od jednego automatu (wynikającą z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych - Dz. U. z 2004r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Spółka twierdzi, że u.g.h. jest sprzeczna z przepisami wspólnotowymi, w związku z nieprawidłowościami w procesie jej legislacji, polegającymi na braku notyfikacji. W ocenie organu natomiast proces legislacyjny u.g.h. przebiegł prawidłowo. W przypadku tej ustawy bowiem nie istniał obowiązek notyfikacji. Podstawę rozbieżnych stanowisk w kwestii obowiązku notyfikacji stanowi odmienna ocena charakteru przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. Spółka twierdzi, że jest to przepis techniczny. W ocenie organu zaś regulacja ta ma charakter wyłącznie fiskalny. Zdaniem Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Przepis art. 139 ust.1 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatkowej nie jest przepisem zawierającym normy techniczne, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Punktem wyjścia dla rozważań jest brzmienie unormowań z zakresu wewnętrznego porządku prawnego, co do których strona sformułowała zarzut niezgodności z prawem unijnym i normami Konstytucji RP. Wskazać w związku z tym należy, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010r., tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, normuje u.g.h. W świetle art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przy czym zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie natomiast z art. 139 ust. 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Oceniając, czy w odniesieniu do powołanej wyżej regulacji prawnej istniał obowiązek notyfikacji w trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21 lipca 1998r.), dalej jako dyrektywa, należy wskazać, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Z uwagi na wpływ norm technicznych na zasadę swobodnego przepływu towarów, Parlament Europejski i Rada Unii Europejskiej ustanowiły dyrektywą obowiązek powiadamiania Komisji i państw członkowskich o projektach przepisów technicznych w celu eliminowania lub zmniejszania barier, które na skutek tych przepisów mogłyby powstać w stosunku do tej zasady. Obowiązek ten został sformułowany w art. 8 ust. 1 dyrektywy, który stanowi, że z zastrzeżeniem art. 10, państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Przekazują Komisji także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. W odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub państw członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.). Pojęcie przepisów technicznych zostało użyte w art. 1 pkt 11 dyrektywy, w myśl którego pojęcie to obejmuje specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W świetle art. 1 pkt 11 dyrektywy przepisy techniczne obejmują de facto: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W kontekście zarzutów skargi, w świetle których znaczący w aspekcie definicji przepisów technicznych jest podział na produkty i usługi, wskazać należy, że zakres przedmiotowy dyrektywy obejmuje produkty i usługi społeczeństwa informacyjnego, co wynika z jej art. 1 pkt 1 i pkt 2. W świetle art. 1 pkt 1 dyrektywy "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rolnymi, zaś zgodnie z art. 1 pkt 2 Dyrektywy pojęcie "usługi" obejmuje każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy, przy czym "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; "na indywidualne żądanie odbiorcy" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. W świetle tych uregulowań, usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu dyrektywy. W tym kontekście, zdaniem Sądu ustanawiający stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Niesporne jest również to, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jako przepis stricte fiskalny, nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, czy też prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy nie jest również powoływany przez stronę art. 129 ust. 3 u.g.h., zawierający definicję gier na automatach o niskich wygranych. Nie zawiera on bowiem opisu cech automatu o niskich wygranych, lecz określa warunki, od których spełnienia uzależnione jest uznanie danej gry za grę na automatach o niskich wygranych. Tym samym przepis ten definiuje pojęcie gry na automatach o niskich wygranych, a nie samego automatu o niskich wygranych. Charakteru przepisów technicznych nie mają również przepisy art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h., czy też art. 23 ust. 1 u.g.h. Jak bowiem wynika z ich brzmienia definiują one pojęcie gier na automatach oraz wygranej rzeczowej w grze na automatach (art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h.), a ponadto ustanawiają wymogi co do przystosowania automatów i urządzeń do gier do ochrony prawa grających i realizacji celów ustawy (art. 23 ust. 1 u.g.h.). Przedstawione przez Sąd stanowisko znajduje odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z dnia 16 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 2266/11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sposób jednoznaczny ocenił, że normy podatkowe ujęte w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie noszą cech przepisów technicznych w znaczeniu ścisłym. Nie są zatem środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu dyrektywy oraz implementującego ją rozporządzenia. W ocenie NSA, przyjęcie innego założenia, skutkowałoby uznaniem, że obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi. Zaznaczenia wymaga, że wskazany wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012r. zapadł na skutek skargi kasacyjnej skarżącej od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie podatku od gier za luty, marzec, kwiecień 2010r. Wobec zajętego stanowiska, na uwzględnienie w niniejszej sprawie nie mogła zasługiwać argumentacja strony o nieskuteczności przepisów technicznych, które zostały wprowadzone do porządku prawnego państwa członkowskiego z pominięciem ustanowionego tą dyrektywą trybu notyfikacji projektu przepisów technicznych. Jak trafnie zauważyła strona, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek. Zatem, nawet gdyby przyjąć za poprawny pogląd skarżącej, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on również przepisy techniczne, to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na regulacje techniczne, a nie na wszystkie przepisy ustawy. Zdaniem Sądu, ze względu na powyższe, nie ma podstaw do zadania TSUE w trybie prejudycjalnym pytania określonego w pkt 3a skargi. Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów, jaką według przyjętej w skardze systematyki była kwestia ograniczenia poprzez unormowania zawarte w art. 135 ust. 1 i 2 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. traktatowych swobód: przepływu towarów (art. 34 Dz. U. Nr 90 poz. 864/2 z dnia 30 kwietnia 2004r. ze zm., dalej jako TFUE), przedsiębiorczości (art. 49 TFUE), czy świadczenia usług (art. 56 TFUE), należy odwołać się do wielokrotnie prezentowanego w orzecznictwie TSUE stanowiska, zgodnie z którym swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego. Mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE), co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. Z zapadłego na tym gruncie bogatego orzecznictwa TSUE można wyciągnąć nawet tezę, że w przypadku hazardu dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego (wyrok z dnia 24 marca 1994r. w sprawie C-275/92 Schindler, lex nr 122086). W wyroku z 21 września 1999r. w sprawie C-124/97 Läära (lex nr 110983), wskazał natomiast, że do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest, w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Środki te muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Ponadto w wyroku z dnia 11 września 2003r. w sprawie C–6/01 Anomar (lex nr 166720), TSUE uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jak podkreślił, jest rzeczą władz krajowych określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. W aspekcie przywołanego orzecznictwa TSUE trudno jest wywodzić o nieuzasadnionym ograniczeniu przez krajowego ustawodawcę zagwarantowanych w prawie traktatowym swobód przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług. Zasadnicza zmiana wprowadzona u.g.h. polegała na znaczącym podwyższeniu stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Podwyższenie stawki tego podatku do wysokości 2000 zł od każdego automatu nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja o podwyższeniu wysokości stawki podatku od gier, nie tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, ale też wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych prawidłowo spotyka się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa. Powszechnie znane jest bowiem zjawisko szkodliwości społecznej gier hazardowych, co sprawia, że szczególnie istotne jest, aby dostęp do tego typu usług podlegał ograniczeniom w odniesieniu do ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy zachowania. Trudno również zaakceptować wniosek strony skarżącej, że o naruszeniu wyżej wymienionych swobód traktatowych świadczy konstrukcja podatku, która uniezależnia wysokość zobowiązania podatkowego od wielkości rejestrowanego przez dany automat obrotu. Okoliczność, że w takiej sytuacji operatorzy będą zmuszani do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, nie uprawnia wniosku, iż zastosowanie ryczałtu stanowi przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. W ocenie Sądu, zarzutu strony o naruszeniu swobód traktatowych nie uzasadnia również powołany przez nią argument, iż wprowadzone przez ustawodawcę ograniczenia dostępu do hazardu nie dotyczyły Totalizatora Sportowego Sp. z o.o., która działa na zasadach monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy. Działalność ta bowiem, na co wskazała sama skarżąca, jest prowadzona w innym zakresie (gry liczbowe, loterie), który to może być inaczej oceniany przez ustawodawcę pod kątem jego społecznej szkodliwości. Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału wyrażonym w wyroku z dnia 8 września 2009r. w sprawie o sygn. C – 42/07 (lex nr 513740), przyznanie wyłącznych praw na prowadzenie gier hazardowych jednemu podmiotowi, który jest poddany ścisłej kontroli organów publicznych, może umożliwić skanalizowanie prowadzenia gier w kontrolowanym obiegu i zostać uznane za właściwe dla ochrony konsumentów. Tym samym na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut strony, że przyjęte przez ustawodawcę środki naruszają zasadę proporcjonalności. Przepis art. 36 TFUE stanowi bowiem, że postanowienia art. 34 i 35 nie stanowią przeszkody w stosowaniu zakazów lub ograniczeń przywozowych, wywozowych lub tranzytowych, uzasadnionych m.in. względami moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi. Mając to na względzie, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o ocenę, czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE. Ustosunkowując się do opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. (w szczególności w zw. z art. 2 Konstytucji RP) i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne, a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej - zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone u.g.h, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym stawkę podatku. Powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają ponadto w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też jego ekspektatywy. Należy zaznaczyć, że u.g.h. nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła jej również prawa do dalszego jej prowadzenia oraz do ochrony jej interesów w toku, jej prawa własności oraz pozostałych gwarancji konstytucyjnych. Kwestionowaną ustawą została jedynie zmieniona stawka podatku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2006r. sygn. akt K 16/05 (lex nr 197899) wyraził pogląd, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W sytuacji natomiast zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Wymaga również wyjaśnienia, że przy uchwalaniu art. 139 ust. 1 u.g.h. zachowano prawidłowe vacatio legis. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010r., natomiast u.g.h. została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009r. Ustawa z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewiduje co do zasady 14 – dniowe vacatio legis. Natomiast w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zmiany regulacji podatkowych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (np. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, lex nr 146780). W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie zaszła potrzeba zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. ze wskazanymi przez nią przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez TSUE pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA w Gdańsku postanowieniami z dnia 16 listopada 2010r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10, którymi Sąd ten wystąpił do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym: czy przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych?. Pytanie to dotyczyło norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 u.g.h., który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier, i który - jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań - nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jako pozbawione podstaw Sąd uznał również zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego w toku postępowania dowodu w postaci korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarski z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W postanowieniu z dnia 14 października 2011r. organ odwoławczy szeroko uzasadnił odmowę przeprowadzenia tego dowodu. Ocenę tę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podzielił. Zdaniem Sądu, z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepisy u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy, dowód ten nie był ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości. Wskazać ponadto należy, że skargi Spółki od rozstrzygnięć w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier, w identycznych stanach faktycznych oraz prawnych, niemalże przy takich samych zarzutach skarg zostały oddalone następującymi wyrokami sądów administracyjnych: WSA w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Rz 180/11 (za styczeń, luty 2010r.); WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1133/11 (za styczeń, luty, marzec 2010r.); WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 392/11 i I SA/Gd 393/11 (za maj i czerwiec 2010r.); WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2011r. sygn. akt I SA/Lu 85/11 (za styczeń 2010r.) oraz prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2011r. sygn. akt I SA/Łd 97/11 (za luty, marzec i kwiecień 2010r.), od którego NSA wyrokiem z dnia 16 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 2266/11 oddalił skargę kasacyjną (wskazane wyroki są dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całości stanowisko prawne wyrażone w wymienionych wyrokach. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.