I SA/Ke 102/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 2601-IOA.4823.14.2023 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 22 grudnia 2023 r. nr 2601-IOA.4823.14.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 6 kwietnia 2023 r. nr 348000-341000-COC.48.21.2021 w przedmiocie nałożenia na E. M. kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniu nr [...] oraz odstępującej od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniach nr [...], [...] W uzasadnieniu wskazano, że Śląski Urząd Celno-Skarbowy w Katowicach (Dział Centrum SENT) przekazał do Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach informację, że ww. trzy zgłoszenia do rejestru monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, na którym Firma Handlowa "P. " E. M. figuruje jako podmiot odbierający gaz Ipg o kodzie CN 2711, nie zostały uzupełnione o dane wynikające z § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów. W trakcie kontroli E. M. oświadczyła, że ze względu na brak wpisu do systemu SENT w marcu informuje, że nie znała tego zarządzenia i że dowiedziała się o nim od dostawcy. Wskazała, że w lipcu nastąpiło omyłkowe zamknięcie systemu SENT, którego nie można było uzupełnić. Stany licznika wpisuje na przyjęciach zewnętrznych. Po przeprowadzonym postępowaniu naczelnik decyzją z 6 kwietnia 2023 r., nałożył na Firmę Handlową "[...]" E. M. karę pieniężną w wysokości 10.000 zł i odstąpił od nałożenia kary w wysokości 20.000 zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję dyrektor wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (j.t. Dz.U. z 2021, poz. 1857 ze zm.) dalej "ustawa sent", rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi i rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2019 r. poz. 301). Z § 3 pkt 1 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu - butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. W przypadku, gdy podmiot odbierający nie wykona tego obowiązku podlega karze pieniężnej w wysokości 10.000 zł (art. 21 ust. 2d ustawy sent). Organ stwierdził, że strona bezspornie nie wykonała obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych, tj. nie podała informacji dotyczących numeru dystrybutora i stanu licznika w zgłoszeniu [...] Odnosząc się do twierdzeń strony sugerujących nieprawidłowe funkcjonowanie aplikacji przeznaczonej do obsługi zgłoszeń organ wskazał, że z załączonego do akt sprawy podglądu "rejestru niedostępności" nie wynika, aby 14 lipca 2020 r. występowały utrudnienia w jego funkcjonowaniu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że do zaistnienia uchybień przyczynił się nieprawidłowo działający program przeznaczony do obsługi zgłoszeń. Niedostępność rejestru SENT to awaria lub przerwa techniczna tego rejestru, która uniemożliwia przesyłanie, uzupełnianie i aktualizowanie zgłoszeń oraz wysyłanie komunikatów zwrotnych dla podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających i przewoźników. Problemy wynikające np. ze słabego zasięgu internetu, korzystania z wadliwego oprogramowania lub urządzenia albo braku umiejętności korzystania z niego nie oznaczają niedostępności rejestru zgłoszeń. Organ ponadto wyjaśnił sposób funkcjonowania formularza do zamykania zgłoszeń dotyczących CN2711 (LPG). Od 24 kwietnia 2020 r. formularz ten wyświetla tabelkę z numerem dystrybutorów, oraz stanem liczników, którą trzeba wypełnić, ponieważ formularz nie pozwala zamknąć zgłoszenia bez podania dystrybutorów oraz stanów liczników informując o konieczności wypełnienia wymaganych pól, chyba że świadomie naciśnie się checkbox: "Zaznacz, jeśli dostawa nie jest realizowano do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 755, z późn. zm.). Po zaznaczeniu checkboxa tabelka jest ukrywana i nie trzeba wypełniać danych dotyczących dystrybutorów oraz liczników. Opisany sposób funkcjonowania programu dowodzi, że w przypadku zgłoszenia nr [...] skoro system pozwolił je zamknąć (bez podania wszystkich wymaganych danych) checkbox musiał zostać zaznaczony w sposób nieprawidłowy. W sprawie skoro system pozwolił zamknąć zgłoszenie checkbox musiał zostać zamknięty nieprawidłowo. Zamknięcie zgłoszenia (wpisanie objętości dostarczonego towaru, daty jego odbioru, a nawet dodatkowych informacji w polu uwagi) nie świadczy o jego prawidłowości. Argument odwołania, że strona działała zgodnie z wytycznymi podanymi telefonicznie przez konsultanta dotyczy innego zgłoszenia, dokonywanego w grudniu 2021 r. Organ wskazał na możliwość odstąpienia od wymierzenia kary przewidzianą w art. 21 ust. 3 ustawy sent, uzależnioną od wystąpienia ważnego interesu m.in. podmiotu odbierającego lub interesu publicznego. Organ wskazał na interpretację tych zwrotów w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym interpretację interesu publicznego przy uwzględnieniu konstytucyjnej zasady proporcjonalności. W ocenie organu profesjonalny przedsiębiorca, od którego wymagać należy wysokiej staranności w przedmiocie wykonywania obowiązków nałożonych ustawą SENT, nie może usprawiedliwiać niewłaściwego wykonania tych obowiązków prozaicznym stwierdzeniem o braku możliwości korekty zgłoszenia po jego zamknięciu. Aby system mógł spełniać założenia ustawy musiał zostać skonstruowany w ten sposób, że zamknięcie zgłoszenia stanowi proces nieodwracalny (nie ma możliwości edycji zamkniętego zgłoszenia). Przepisy ustawy sent nie uprawniają organów do uzupełniania danych w systemie lub ich korygowania. Weryfikacja prawidłowości danych wprowadzonych do rejestru SENT może nastąpić wyłącznie w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania, prowadzonych przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego bądź urzędu celno - skarbowego. Organ wskazał, że strona nie przedstawiła żadnych dodatkowych dowodów czy wyjaśnień, które świadczyłyby na jej korzyść i wskazywałyby na okoliczności umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary za zaistniałe naruszenie. Nie może spowodować uwolnienia się od odpowiedzialności za stwierdzone uchybienie powołanie się na funkcjonalność systemu, która nie uwzględnia sporządzenia korekty. Niewypełnienie wszystkich danych w zgłoszeniu SENT20211216013391, ujawnione podczas kontroli stanowiło zatem konsekwencję wyłącznie błędu przedsiębiorcy. Zaniechania podmiotu zakłócają natomiast działanie systemu monitorowania. Organ wskazał tu na cele ustawy sent. Podniósł, że w interesie publicznym jest wychwycenie i wyeliminowanie wszelkich tego typu nieprawidłowości. Z treści przepisu ustawy sent nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych w przypadkach wymienionych w ustawie uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Obowiązki podmiotu odbierającego wynikające z art. 7c ustawy sent mają charakter formalny, a jednak ustawodawca uznał w art. 21 ust. 2d tej ustawy, że ich niewykonanie skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. W ocenie organu ustawa wprowadza rygoryzm obowiązków proporcjonalny do wagi obszarów podlegających ochronie (obrót towarami wrażliwymi, należącymi do grupy najwyższego ryzyka ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję). Organ odwoławczy nie widzi podstaw do uznania, że wystąpiły okoliczności zewnętrzne, które utrudniły bądź uniemożliwiły uzupełnienie zgłoszenia o dodatkowe dane wymagane prawem. Brak uzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane powstał wskutek przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi strona. Organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów i informacji świadczących o istnieniu ważnego interesu podmiotu odbierającego związanego z niedopełnieniem obowiązków wynikających z ustawy sent, umożliwiającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oraz do złożenia oświadczenia o sytuacji majątkowej strony. Strona nie ustosunkowała się do doręczonych jej wezwań z 12.10.2022 r. i 25.11.2022 r. Z uzyskanej odpowiedzi z urzędu skarbowego wynika, że podmiot nie posiada zaległości podatkowych oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał przy tym na zadeklarowany przez podatnika dochód za 2020 r. i za 2021 r. Na podstawie informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że podmiot nie posiada zaległości, nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, opłaca składki za zatrudnionych pracowników. W ocenie organu kara, o której mowa w niniejszej sprawie nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy. Nie spowoduje zachwiania jej płynności finansowej, nadmiernego utrudnienia w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (w tym konieczności ograniczania działalności czy zwalniania pracowników). Organ I instancji w przypadku 2 zgłoszeń dokonywanych w marcu 2020 r. odstąpił od wymierzenia kary ze względu na okoliczność podnoszoną przez sądy administracyjne, że regulacje §3b rozporządzenia z 14 sierpnia 2018 r. w początkowym okresie obowiązywania dla jego adresatów stanowiły w pewnym sensie nowość, a sam program komputerowy, obsługujący system SENT wymagał od podmiotów zdobycia doświadczenia co do stosowania w praktyce prowadzonej działalności. W ocenie organu nałożenie kary za trzy zgłoszenia objęte postępowaniem stanowiłoby sankcję nadmierną. Na powyższą decyzję E. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił: - sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez niezasadne przyjęcie, że brak wskazania danych dotyczących numeru dystrybutora oraz stanu licznika wobec awarii systemu i jego niewłaściwego funkcjonowania (sytuacji niezawinionej przez podatnika) oraz postępowanie przez podatniczkę zgodnie z wytycznymi wskazanymi telefonicznie przez konsultanta co nie doprowadziło do jakiegokolwiek uchybienia w zapłacie podatków wypełnia znamiona ustawowej przesłanki "nieuzupełnienia zgłoszenia o dane", - sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez niezasadne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi interes publiczny do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, - obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 3 ustawy poprzez jego bezzasadne niezastosowanie, - obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 2 ustawy poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni ww. przepisu, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że brak było podstawy do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w całości. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że przepisy ustawy wyraźnie penalizują zachowania wyłącznie w postaci zawinionego, umyślnego nie uzupełnienia dodatkowych danych a nie sytuacji w których danych tych nie dało się w systemie umieścić wskutek jego wadliwego, ułomnego działania. W przypadku niniejszym danych tych nie dało się zamieścić gdyż program SENT uniemożliwił obsługującej ich umieszczenie a cała sytuacja nie sprowadziła jakiegokolwiek zagrożenia w zapłacie należności podatkowych przez podmiot. W ocenie skarżącej, mając na uwadze ratio legis ustawy sent uznać należy, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w tej ustawie powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państw. Organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Organu stosujące ustawę sent mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów do których przepisy te mają zastosowani, ale także do wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a przede wszystkim przesłanki interesu publicznego. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie organ powinien rozstrzygać na korzyść strony. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy sent, system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy sent minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U.2020.1477 ze zm.) w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Podstawowe okoliczności sprawy nie są sporne. Skarżąca w spornych przewozach figuruje jako podmiot odbierający towar w postaci gazu LPG sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711. Towar będący przedmiotem dostawy był więc objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącej. Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy sent, w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje wydane na podstawie ww. upoważnienia ustawowego - i obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia, realizowania przewozu, zamknięcia zgłoszenia, a także w dacie kontroli - rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów. Zgodnie z jego § 3b pkt 1 w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu - butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. W przypadku, gdy podmiot odbierający nie wykona powyższego obowiązku podlega karze pieniężnej w wysokości 10.000 zł (art. 21 ust. 2 d ustawy). W sprawie poza sporem jest, że skarżąca jako podmiot odbierający miała obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 rozporządzenia z 2021 r., tj. dane dotyczące stanu licznika oraz numeru dystrybutora, czego nie uczyniła. Jako przyczyny zaistniałego naruszenia wskazała na brak wiedzy o zarządzeniu w początkowym okresie jego obowiązywania oraz nieprawidłowe funkcjonowanie aplikacji do obsługi zgłoszeń. Zdaniem sądu argumentacja prezentowana przez skarżącą nie usprawiedliwia stwierdzonego przez organ naruszenia. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie było ono wynikiem awarii systemu czy nieprawidłowym działaniem aplikacji, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Sposób działania aplikacji, przedstawiony przez organ szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że brak uzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane powstał wskutek przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi skarżącą. Opisany sposób funkcjonowania aplikacji dowodzi bowiem, że w przypadku spornego zgłoszenia checkbox "zaznacz, jeśli dostawa nie jest realizowana do stacji paliw ciekłych", został zamknięty manualnie, przed uzupełnieniem wszystkich danych w tabeli. Zaistniałego uchybienia nie uzdrawia ręczne wpisanie stanu licznika dystrybutora na jego wydruku. Celem ustawy SENT było bowiem zapewnienie skutecznego systemu śledzenia określonych w niej towarów na każdym etapie ich dystrybucji. Tym samym ręczne wpisywanie danych na dokumentach w sposób oczywisty celów tych nie spełnia. O nieprawidłowym działaniu aplikacji nie świadczy ponadto brak możliwości edycji zamkniętego zgłoszenia, w celu poprawy zadeklarowanych w nim danych. Aby system mógł spełniać założenia ustawy musiał bowiem zostać skonstruowany w ten sposób, że zamknięcie zgłoszenia stanowi proces nieodwracalny. Skarżąca w niniejszej sprawie nie powoływała się ponadto na działanie zgodnie z wytycznymi podanymi telefonicznie przez konsultanta. Sądowi z urzędu wiadome jest, że argumentacja taka została podniesiona w innym postępowania dotyczącym innego zgłoszenia. Ustawa sent zawiera przepisy, na podstawie których organ może odstąpić od wymierzenia kary za naruszenie ww. obowiązków zgłoszeniowych. Stosownie do treści art. 21 ust. 3 ustawy sent, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu podmiotu albo grożące niewywiązywaniem się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Brak dodatkowego obciążenia finansowego leży w interesie każdego z przedsiębiorców. Chodzi tu jednak o interes na tyle wyjątkowy i istotny by jego pominięcie przyniosło dla danej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Zdaniem sądu, organ odwoławczy właściwie zinterpretował przesłankę ważnego interesu strony, co po dokonanej analizie materiału dowodowego doprowadziło do prawidłowej konkluzji o odmowie jej zastosowania. W tym zakresie organ przeanalizował sytuację finansową, przychody przedsiębiorcy. Zdaniem sądu nie jest dowolną ocena organu zgodnie, z którą kara nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy i nie spowoduje jej płynności finansowej. Oceny tej nie kwestionuje również sama skarżąca. Wymaga podkreślenia, że podjęcie się prowadzenia działalności w branży paliwowej, obrót towarami wrażliwymi wiąże się z większą odpowiedzialnością za prawidłowość ewidencjonowania transakcji, których przedmiotem są te towary. Obiektywnie rzecz biorąc nie wystąpiły zatem okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie skarżącej występuje ważny interes, z powodu którego uiszczenie kary jest dla niej ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jej funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w jej byt pod względem ekonomicznym. Organy nie miały podstaw, by uznać, że zagrożona jest płynność finansowa skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła takich okoliczności. Co istotne, to strona powinna wykazać się aktywnością w tym zakresie i wskazać okoliczności uzasadniające zastosowanie powołanego wyżej przepisu. Pozostała jednak w tym zakresie bierna. Nie przedłożyła żadnych dokumentów i nie odpowiedziała na wezwania organu z 12 października 2022 r. i z 25 listopada 2022 r. Organ dokonał więc samodzielnych ustaleń w tym zwracając się do urzędu skarbowego oraz ZUS. Podsumowując, istnienie przesłanki ważnego interesu nie zostało wykazane przez skarżącą oraz trafnie organ nie stwierdził jej wystąpienia z urzędu. Z kolei przesłanka interesu publicznego to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (vide np. wyrok z 14 października 2021 r., II GSK 885/21; CBOSA). Ustalenie czy przesłanka ta zachodzi powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności rozumianej w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na podmiot odbierający działający legalnie, który dopuścił się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (vide np. wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r., II GSK 899/22, czy z 7 czerwca 2022 r. II GSK 182/19 i powołane tam orzecznictwo). W wyroku z 13 stycznia 2023 r. II GSK 801/22 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota problemu przy ocenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi uzasadniona interesem publicznym możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sprowadza się do oceny wagi stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia celów ustawy SENT, w kontekście wartości takich jak m.in. sprawiedliwość i równość. Ocena spełnienia przesłanki "interesu publicznego" - przewidzianej art. 21 ust. 3 ww. aktu i uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej – powinna uwzględniać również szczególne znaczenie zasady proporcjonalności. W orzecznictwie zasadnie podnosi się bowiem, że zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawnego proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać także na podmioty odbierające jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy w rozumieniu ustawy – "uzasadniony". Rozważenia wymagają takie okoliczności, jak te, czy z uwagi na zakres działalności odbiorcy, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy nie jest przejawem lekceważącego stosunku tego podmiotu do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (por. wyroki NSA z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21, z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 192/22). W niniejszej sprawie organ uwzględnił opisaną zasadę i stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nałożenie kary za trzy zgłoszenia objęte postępowaniem stanowiłoby sankcję nadmierną. Odstąpienie dotyczyło przy tym zgłoszeń dokonanych przez skarżącą w marcu 2020 r., tj. w początkowym okresie obowiązywania regulacji §3b rozporządzenia, które stanowiły nowość dla przedsiębiorców i wymagały zdobycia doświadczenia w stosowaniu programu komputerowego. Mając na uwadze m.in. ww. argumentację organ prawidłowo nie odstąpił natomiast od nałożenia kary za zgłoszenie dokonane już w lipcu 2020 r., tj. w okresie gdy dodatkowe obwiązki nałożone rozporządzeniem i sposób działania programu komputerowego powinny być znane skarżącej. W kontekście celów ustawy naruszenia nie usprawiedliwia "przeoczenie" czy "błąd" skarżącej, które są niezawinione. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze przepisy ustawy sent w zakresie karania nie dotyczą zachowań zawinionych, umyślnego działania. Elementem opisywanej odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy sent jest obligatoryjne nakładanie kary za naruszenia o charakterze formalnym (por. wyrok NSA z 12 marca sygn. akt II GSK 1464/19; CBOSA). Kara ta nie jest represją lecz przede wszystkim pełni funkcję prewencyjną i motywacyjną. W niniejszej sprawie naruszenie obowiązków przez skarżącą świadczy o niedbałości i braku staranności w wykonywaniu obowiązków przez profesjonalny podmiot obrotu gospodarczego. Prewencyjny charakter kary może wpłynąć na zwiększenie uwagi strony, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń. Stąd zasadny jest zdaniem sądu wniosek, że wymierzenie skarżącej kary w kontrolowanej sprawie nastąpiło w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Wskazać trzeba nadto, że nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przemawia to więc za stwierdzeniem, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie, bowiem zaniechania (działania) skarżącej spółki przyczyniały się do zakłócania działania systemu monitorowania utrudniając w związku z tym realizację celów istnienia tego systemu. Nadto zauważenia wymaga, że stwierdzone naruszenia nie sposób określać mianem "drobnych", o nieistotnym znaczeniu. Brak danych, które podlegały uzupełnieniu należy uznać za istotne zakłócenie działania systemu monitorowania. Należy powtórzyć, że nie było ono spowodowane awarią systemu, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. O nieistotnym naruszeniu można byłoby ewentualnie mówić w sytuacji, w której zaistniały pewne błędy i nieścisłości we wskazanych w zgłoszeniu SENT danych, co jednak stanowiłoby sytuację wyraźnie odmienną od takiej, w której nie podano jakichkolwiek danych w przewidzianym ku temu czasie. Nieuzasadnione są eksponowane w skardze twierdzenia wskazujące na brak uszczuplenia zaległości podatkowych. Wystarczające jest stwierdzenie, że zakres uchybień stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Jak już zauważono, takim utrudnieniem jest już brak posiadania danych w systemie przez określony czas. Organy nie mają natomiast obowiązku dowodzenia, że w wyniku działań danego podmiotu doszło do uszczuplenia należności podatkowych. Tego rodzaju obowiązek może wynikać z art. 30 ust. 4 ustawy SENT, nie dotyczy on jednak niniejszej sprawy, gdyż naruszenie skarżącego nie zostało stwierdzone w przypadkach wskazanych w art. 30 ust. 1 ustawy SENT, lecz w kontroli ukierunkowanej na sprawdzenie wykonania obowiązku z art. 7c ustawy SENT w konkretnych zgłoszeniach SENT. W konsekwencji jako niezasadne należy ocenić podniesione w uzasadnieniu skargi zarzuty. Postępowanie zostało przy tym przeprowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych, zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy oraz ustalono okoliczności niezbędne do orzekania w sprawie kary pieniężnej. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.