I SA/Ke 104/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2018 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania T. W., zaskarżoną decyzją z 12 grudnia 2023 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim (dalej "Naczelnik") z 13 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: - za marzec 2018 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł; - za kwiecień 2018 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł; - za maj 2018 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł; - za czerwiec 2018 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie, wskazując przede wszystkim, co następuje. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 15 listopada 2005 r. w zakresie produkcji odzieży ochronnej, rękawic roboczych oraz czyściwa przemysłowego. Jest również dystrybutorem obuwia roboczego, środków do ochrony dróg oddechowych, głowy, oczu i słuchu, takich jak maski i filtry przeciwpyłowe, nauszniki ochronne, okulary przeciwodpryskowe, gogle ochronne, kombinezony przeciwpyłowe, a także innych artykułów BHP. Przeprowadzona w firmie P.P.H.U. [...] T. W. kontrola podatkowa oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2018 r. wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zakupów. Ustalono, że podatnik w złożonych deklaracjach [...] za badane miesiące zawyżył kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, tj., za marzec 2018 r. o kwotę [...]zł, za kwiecień 2018 r. o kwotę [...]zł, za maj 2018 r. o kwotę [...]zł oraz za czerwiec 2018 r. o kwotę [...]zł. Stwierdzone nieprawidłowości wynikały z faktu, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony z wymienionych w decyzji 24 faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: 1) firmę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł; 2) firmę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, 3) firmę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł. Dyrektor podkreślił, że powyższe skutkowało stwierdzeniem nierzetelności ewidencji zakupów VAT za okres od marca do czerwca 2018 r. i pominięciem jej za dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego wszczętego 11 maja 2022 r. Naczelnik wydał decyzję z 13 lutego 2023 r. Rozpoznając odwołanie podatnika od tej decyzji, Dyrektor stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Podkreślił, że spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącego w okresie od marca do czerwca 2018 r. kwot podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikającego z 24 sztuk faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., dokumentujących zakupy materiałów i tkanin. Dyrektor powołał się na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" i wyjaśnił, że dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor stwierdził, że przeprowadzone przez Naczelnika postępowanie podatkowe wykazało, że transakcje w zakresie zakupów materiałów i tkanin udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi. Spółki te nie prowadziły bowiem w kontrolowanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rolą było wyłącznie wystawianie tzw. "pustych" faktur niedokumentujących prawdziwych transakcji gospodarczych. Zasadnie zatem Naczelnik uznał ewidencję zakupów VAT w zakresie tych zapisów za nierzetelną i dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2018 r. Jak podkreślił Dyrektor, organ pierwszej instancji na podstawie przekazanej przez podatnika dokumentacji, tj. faktur VAT, rejestrów zakupów VAT oraz plików JPK_VAT ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie znaczną część zakupów tkanin, ubrań roboczych, rękawic roboczych, filtrów, półmasek, ochronników, ręczników i innych towarów dokonał od: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora, ww. Spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółki te cechował podobny sposób powstania, organizacji i funkcjonowania. Były to podmioty nowe, zawiązane w 2017 r. Zostały założone przez podmioty specjalizujące się w zakładaniu i sprzedaży spółek. Następnie udziały tych spółek zostały nabyte przez cudzoziemców przebywających na stałe poza granicami RP. Zarządy tych spółek były jednoosobowe, prezesi zarządu byli jednocześnie jedynymi udziałowcami i jedynymi osobami reprezentującymi spółki, co jednocześnie wskazywało, że zarządzanie spółkami nie odbywało się w sposób bezpośredni. Siedziby Spółek znajdowały się w wynajmowanych tylko na potrzeby rejestracyjne lokalach pełniących rolę tzw. biur wirtualnych, gdzie zazwyczaj nie przebywały osoby posiadające informacje na temat prowadzonej działalności. Kapitał zakładowy Spółek został ustanowiony w minimalnych wysokościach, jaką narzucają przepisy prawne, tj. [...] zł. Spółki były nowo założonymi podmiotami i bardzo szybko od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej osiągały znaczne obroty, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyż biorąc pod uwagę znaczący zakres czynności towarzyszących transakcjom, m.in. wyszukiwania kontrahentów, konieczność dokonywania alokacji towaru, podpisywania umów, składania dokumentów do urzędów skarbowych, nadzorowania prowadzenia dokumentów finansowo-księgowych, rozpatrywania reklamacji towarów, wystawiania faktur sprzedaży, dokonywania operacji związanych z regulowaniem zobowiązań, nie można zasadnie uznać, że całość tych zadań i czynności wykonywał i realizował jednoosobowo Prezes Zarządu Spółki, który jest obcokrajowcem niemającym w RP stałego miejsca pobytu. Zdaniem Dyrektora, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółki: [...], [...] i [...] nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich aktywność zawodowa ograniczała się do wystawiania tzw. "pustych" faktur. Jak wynika z ustaleń Naczelnika ww. Spółki wykazywały nabycia towarów, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży, o znacznej wartości na podstawie faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Dostawcami miały być podmioty, które stawały się nieuchwytne w momencie zainteresowania się nimi organów podatkowych. Spółki te wytwarzały jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie od strony formalnej istnienie towaru, natomiast poza tym nie posiadały żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności. W ocenie Dyrektora, zeznania i wyjaśnienia skarżącego nie mogą być uznane za wiarygodne w zakresie rzeczywistej współpracy z ww. podmiotami, bowiem jak wynika z ustaleń Naczelnika, faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i tym samym nie potwierdzały faktycznych dostaw materiałów. Skarżący nie mógł kontaktować się z osobami reprezentującymi Spółki [...], [...] oraz [...], ponieważ działalność tych podmiotów polegała na jej pozorowaniu. Firmy te nie posiadały ani możliwości technicznych, ani nie zatrudniały pracowników, aby wykonać przedmiotowe dostawy, natomiast siedziby tych firm to wirtualne biura. Skarżący stwierdził, że osobiście uczestniczył w negocjacjach warunków transakcji i ich realizacji w Wólce Kosowskiej, nie potrafił jednak wskazać konkretnych osób uczestniczących ze strony kontrahenta, jedynie domyślał się, że mogli to być reprezentanci ww. podmiotów. Jak ustalił Naczelnik, ww. Spółki nie posiadały ani siedziby, ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w Centrum Handlowym w Wólce Kosowskiej. Dodatkowo ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka [...] Sp. z o.o. wykazywała zakupy od spółek [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., które zostały również dostawcami skarżącego. Co więcej, zadawane pytania w trakcie przesłuchania skarżącego dotyczyły konkretnych firm i zdarzeń, natomiast jego odpowiedzi były mało precyzyjne i zdawkowe, często zasłaniał się także niepamięcią. Podatnik ogólnikowo zeznał o okolicznościach, w jakich odbywały się jego kontakty z kontrahentami na terenie centrum handlowego w Wólce Kosowskiej. Nie wskazał danych osób oraz kontaktów do osób, z którymi zawierał transakcje oraz nie okazał żadnych dowodów na to, że w jakikolwiek sposób dokonywał weryfikacji kontrahentów i że kontaktował się z osobami, które były uprawnione do reprezentacji firm. W ocenie Dyrektora zeznania i dalsze wyjaśnienia skarżącego nie mogą być uznane za wiarygodne w zakresie, w jakim potwierdzają realizację dostaw towarów przez ww. Spółki na jego rzecz. Złożone przez skarżącego zeznania do protokołu z 27 września 2021 r. i 4 sierpnia 2022 r. nie zostały poparte żadnymi dowodami. Podatnik 4 sierpnia 2022 r. zmienił swoje zeznania odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z ww. firmami wskazując, że kontakty handlowe zostały nawiązane przez te firmy, poprzez osobistą wizytę w jego firmie lub przez przesłanie próbek oferowanego towaru. Jednak skarżący ponownie nie wskazał danych osobowych osób, z którymi zawierał transakcje, numerów telefonów, wizytówek, prowadzonej korespondencji handlowej czy składanych ofert. Wyjaśnił, że nawiązywanie współpracy i realizacja transakcji zakupu w Wólce Kosowskiej w restauracjach, na parkingach czy boksach miały miejsce od 2012 r. do 2014 r. oraz dotyczyły innych firm. Zmiana zeznań skarżącego nastąpiła pod wpływem zapoznania się z protokołem z kontroli podatkowej oraz obawą przed konsekwencjami z niego wynikającymi. Zdaniem Dyrektora, także zeznania świadków, których przesłuchania zażądał skarżący nie potwierdziły, że podatnik weryfikował nowych kontrahentów, dochowując należytej staranności w zakresie sprawdzenia ich rzetelności i wiarygodności. Prawidłowo Naczelnik stwierdził, że sprawdzenie w wyszukiwarce internetowej Spółki [...], [...] oraz [...] nie dawało żadnych rzetelnych informacji poza tymi, które były w KRS. Dopiero po zawarciu i przeprowadzeniu transakcji dokonywana była weryfikacja podmiotu, który wystawił fakturę, i to wyłącznie pod względem formalnym, tzn. w zakresie rejestracji do podatku od towarów i usług. Według Dyrektora, wystawione przez ww. Spółki faktury potwierdzały transakcje handlowe, które miały inny przebieg, niż wynikający z dokumentu, były więc nierzetelne, czyli nieodzwierciedlające stanu faktycznego. W związku z tym ww. firmy nie mogły być podmiotami, które dokonywały sprzedaży towarów na rzecz skarżącego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakup towarów z kwestionowanych faktur przez skarżącego mógł mieć miejsce, jednak z całą pewnością sprzedawcą tych towarów nie były spółki [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Towary mogły zostać dostarczone, czego Dyrektor nie kwestionuje, jednak nie przez podmioty wskazane w tych fakturach. Spółki te nie były w stanie dostarczyć towarów, ponieważ nie weszły w ich posiadanie i nie mogły nimi rozporządzać, a także nie dysponowały ani odpowiednim zapleczem osobowym, ani technicznym, aby móc samodzielnie dostarczyć te materiały. Dyrektor uznał, że przeprowadzone przez Naczelnika postępowanie podatkowe oraz zgromadzone materiały dowodowe jednoznacznie wykazały, że faktury VAT wystawione przez ww. Spółki nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Udowodniono, że rolą tych firm w 2018 r. było wyłącznie wystawianie tzw. "pustych" faktur VAT, zaś zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży towarów i są "pustymi fakturami". W ocenie Dyrektora, prawidłowość poczynionych ustaleń nie budzi wątpliwości, co oznacza, że Naczelnik słusznie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT. Dyrektor uznał zatem, że zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Udowodniono bowiem, że faktury wystawione przez ww. Spółki nie dokumentują realnie dokonanych czynności, a wszystkie towary na nich widniejące nie zostały faktycznie dostarczone przez te podmioty. Zeznania skarżącego także nie potwierdzają dostawy towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Dyrektor stwierdził, że wobec powyższych ustaleń, prawidłowym było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Działanie organu zgodne jest również z przytoczonym w decyzji orzecznictwem sądów krajowych i TSUE. Jak podkreślił Dyrektor, podstawą zakwestionowania przez organ prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. było to, że wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą towarów wymienionych na spornych fakturach. Aspekt przedmiotowy spornej faktury, a więc to, czy towary wymienione na fakturze w ogóle były dostarczone, jak również to, kto w rzeczywistości je dostarczył jest, w ocenie Dyrektora, okolicznością wtórną dla sprawy. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się do podważenia strony podmiotowej tych faktur. W przypadku zakwestionowania faktury przez organ podatkowy, to na podatniku, co do zasady spoczywa obowiązek wykazania, iż opodatkowane zdarzenie miało rzeczywiście miejsce. Podatnik nie przedstawił zaś w tym zakresie dowodów mogących potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Nie obalił też ustaleń organu podatkowego wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że sprzedawcą towarów wskazanych na spornych fakturach VAT nie była firma [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Dyrektor ocenił, że Naczelnik prawidłowo uznał, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Odnosząc się zaś do zagadnienia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że faktury, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą towarów, Dyrektor stwierdził, iż Naczelnik przedstawił przesłanki, które świadczą o braku dochowania należytej staranności przez podatnika, co do faktu, że transakcje z ww. firmami nie mogły być zgodne z prawem oraz, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieją ww. Spółki, pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą towarów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że okoliczności zawieranych transakcji w wielokulturowym centrum handlowym nakazywały zachowanie ostrożności i upewnienie się czy, sprzedawcą jest podmiot widniejący na fakturze. Pomimo specyficznych warunków, w jakich dochodziło do kupna, które z pewnością wymagały szczególnej ostrożności, podatnik poprzestał jedynie na przyjmowaniu faktur. Dyrektor jest zdania, że rzetelna weryfikacja kontrahentów pozwoliłaby skarżącemu uniknąć relacji z nieuczciwymi podmiotami i poniesienia konsekwencji pozbawiających go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia od nierzetelnych kontrahentów. Podatnik w odniesieniu do kwestionowanych transakcji zadbał jedynie o ich stronę formalną w aspekcie podatkowym, tj. posiadanie dokumentów (m.in. faktur oraz przelewów bankowych), ale nie dołożył należytej wagi do legalności obrotu i należytej staranności w działaniu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Od podatnika wymagana jest ostrożność, jeżeli rozpoczyna współpracę z danym podmiotem, w szczególności jeżeli wartość transakcji jest istotna (w tej sprawie to kwota brutto [...] zł). Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności - a takich działań skarżący nie podjął. Przezorność i ostrożność w wyborze kontrahenta powinna zaś cechować doświadczonego przedsiębiorcę, jakim niewątpliwie jest podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą od 2005 r. Zdaniem Dyrektora, zarzut podatnika, że organ podatkowy nie udowodnił, iż jego kontrahenci nie dokonali dostaw towarów na jego rzecz oraz nie dokonał ustaleń pozwalających ponad wszelką wątpliwość na stwierdzenie, że na wcześniejszym obrocie towarami nabytymi przez niego doszło do oszustwa nie jest trafny. Organ zgromadził materiał dowodowy wskazujący, że Spółki [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. zarówno same, jak i poprzez rzekomych podwykonawców nie były w stanie wykonać dostaw przedmiotowych towarów. Według Dyrektora przedstawione przez skarżącego wyjaśnienia co do spełnienia przez niego przesłanek należytej staranności są ogólnikowe i nieprzekonywujące. Całokształt okoliczności w sprawie wskazuje bowiem, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś strona nie przedłożyła żadnych dokumentów stanowiących kontrargumenty do przedstawionych w decyzji. Dyrektor za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia procedury podatkowej w zakresie gromadzenia dowodów oraz oceny zebranych dowodów - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdził, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że Naczelnik podjął wszelkie czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a jego decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oparte na dogłębnej, wszechstronnej i obiektywnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach T. W. zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust 2. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/We z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania tych przepisów poprzez obciążenie skarżącego zobowiązaniami podatkowymi opisanymi w komparycji zaskarżonej decyzji; 2) przepisów proceduralnych, tj.: art. 122 w zw. z art 123 § 1 w zw. z art 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prawdy obiektywnej oraz uniemożliwienie stronie prawa do obrony i w konsekwencji ustalenie błędnego stanu faktycznego polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że strona nie dokonywała rzeczywistych transakcji z kontrahentami, co było wynikiem błędnej i nieuprawnionej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organa skarbowe. W uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja nie jest jasna i zarzuca mu wzajemnie sprzeczne ze sobą działania. Z jednej strony wskazano bowiem na brak należytych działań ze strony podatnika w kwestii weryfikacji kontrahentów, a z drugiej strony wskazywano, że transakcji z tymi konkretnymi podmiotami w ogóle nie było. W pierwszym przypadku transakcja musiała być realna, co oznacza, że towar został dostarczony, a skarżący nie dopełniając swoich obowiązków jako przedsiębiorca i podatnik nie zweryfikował prawdziwości danych co do firmy sprzedawcy. W efekcie przyjął faktury wystawione na dane innych firm niż rzeczywiści dostawcy. W drugim przypadku nie było ani możliwości ani potrzeby weryfikacji danych dostawcy bowiem przy zakupie "pustej faktury", tj. takiej w ślad za którą nie idzie towar, podatnik nie musi niczego weryfikować, ponieważ od początku wie, że faktura jest "pusta" - brak jest transakcji w zakresie dostawy materiałów. Niewątpliwie taka dwoistość oceny stanu faktycznego dokonana przez organy i wskazanie dwóch wzajemnie sprzecznych ze sobą stanów faktycznych powoduje, że skarżący powziął wątpliwości co do zrozumienia istoty sprawy przez organy podatkowe. To z kolei uniemożliwia mu dokonanie merytorycznej oceny kontroli decyzji, która wskazuje na niewłaściwy proces podejmowania przez organ oceny stanu faktycznego i rozstrzygnięcia w tym zakresie. Skarżący zarzucił, że taka dwoistość oceny powoduje niemożność jednoznacznego przedstawienia przez niego stanowiska w sprawie, bowiem nie wie, czy powinien wskazywać i udowadniać realność transakcji, czy wykazywać jedynie, że dochował należytej staranność przy weryfikacji kontrahentów. Skarżący dodał, że w identyczny sposób zawierał transakcje z innymi, niż kwestionowani wystawcy faktur, kontrahentami, który również dostarczali oni towar, za który skarżący płacił. W ten sam sposób skarżący sprawdzał wszystkich kontrahentów. Organy podatkowe nie zakwestionowały innych transakcji pomimo, że okoliczności ich przeprowadzenia były identyczne. Skarżący podniósł, że to, czy inne firmy płaciły podatki, czy też nie, było niezależne od niego. Nadto skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie wskazały np. w jaki sposób podatnik miałby pozyskiwać wiedzę o decyzjach organów skarbowych dotyczących innych spółek lub wiedzę o pobycie w Polsce prezesów zarządów tych spółek. Wskazał, że nie może w ramach prowadzonej przez siebie działalności prowadzić badań o charakterze wywiadowczym czy policyjnym w stosunku do kontrahentów. Jego zdaniem, odpowiednie służby w kraju dokonują lub powinny dokonywać działań, które uniemożliwiałyby nieuczciwym kontrahentom prowadzenie niedozwolonych działań. Tymczasem odpowiednie podmioty zezwalają cudzoziemcom na pobyt w Polsce, notariusze zakładając spółki weryfikują te osoby, to samo robi też KRS. Spółka jest zgłaszana w Urzędzie Skarbowym jako podatnik, a banki zawierają umowy prowadzenia rachunków i dokonują bieżącej lustracji przelewów dokonywanych na danym rachunku. Inne firmy zawierają umowy najmu, a inne dostarczają możliwości komunikacyjnych w zakresie Internetu czy telefonów. Na koniec okazuje się zaś, że ten cały system zawodzi albo jest niedoskonały i to podatnik musi dokonywać weryfikacji legalności podmiotu, z którym dokonuje transakcji. Końcowo skarżący wyjaśnił, że istotą skargi nie jest odnoszenie się do wysokości zobowiązań, ale co do samej istoty decyzji. Strona nie kwestionuje wysokości zobowiązań, ale zasadę odpowiedzialności. Uznał, że w tej sprawie zachodzi konieczność zwrócenia się do niego przez organy podatkowe o wskazanie ewentualnych wniosków dowodowych odnośnie tezy, że strona kupowała "puste faktury". W zakresie takiej tezy skarżący pragnie się wypowiedzieć, złożyć wnioski dowodowe i stosowne oświadczenia. Etap skargi do WSA nie jest zaś właściwym do składania takich wniosków. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 25 kwietnia 2024 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę. Skarżący poparł skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2022 poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2023 poz. 1634 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w kwestii fikcyjnej działalności gospodarczej podmiotów: [...], [...] i [...], co przełożyło się na ustalenie, że faktury wystawione przez te podmioty nie mogły odzwierciedlać rzeczywistej dostawy usług i towarów. W uzasadnieniach kontrolowanych decyzji (art. 135 p.p.s.a.) organy obu instancji wnikliwe i wielowątkowo omówiły zebrane dowody. O czynnościach związanych z przeprowadzeniem dowodów podatnik był zawiadamiany. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji pod względem prawidłowości zajętego przez organy podatkowe stanowiska co do odmowy skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieją ww. spółki, należy wskazać, że w trakcie kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości polegające na posłużeniu się przez podatnika nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez tych kontrahentów, choć dokumenty te wykazują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez te spółki. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe spółki wymienione wyżej nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Wobec tego organy podatkowe, poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniły rzeczone faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący uważa natomiast, że nie powinien zostać pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż kwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce. W kontekście zarzutów skargi, Sąd poczyni uwagi tylko co do niektórych okoliczności. Sąd podziela bowiem w całości ocenę dowodów przedstawioną obszernie w uzasadnieniach wydanych w tej sprawie decyzji i dokonane na tej podstawie ustalenia faktyczne, choć ich w całości nie powtarza. Odnośnie do ww. spółek ustalono, że: - wpisane zostały do rejestru przedsiębiorców KRS w 2017 r. ([...] – 26 czerwiec 2017 r., [...] – 23 luty 2017 r., [...] – 14 luty 2017 r.), - pierwszym udziałowcem w tych spółkach była [...] sp. z o.o., a prezesem zarządu – W. F. ([...] i [...] bądź D. F. ([...]), - kilka miesięcy po zarejestrowaniu spółek ich właścicielami i prezesami zarządu zostają obcokrajowcy ([...], [...] – [...] [...] – również [...]), - kapitał zakładowy spółek wynosił tylko [...] zł przy równocześnie wysokich obrotach, - przeważający rodzaj działalności tych spółek to działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, - spółki nie składały sprawozdań finansowych, - fikcyjne siedziby spółek ([...] – W., ul. [...] [...], potem gm. R., [...], ul. [...]. [...], [...] – W., ul. [...] lok. [...], potem gm. R., ul. [...]. [...] 19, [...] - W., ul. [...] lok. [...], potem gm. R., ul. [...]. [...] 19), - wykreślone zostały z rejestru Vat w 2018 r. ([...] – 20 wrzesień 2018 r., [...] - 23 kwiecień 2018 r. i ponownie 10 kwiecień 2018 r., [...] – 8 czerwiec 2018 r.), - korespondencja kierowana do spółek nie była podejmowana; brak kontaktu z przedstawicielami spółek, - brak kompletnych dokumentów uwiarygadniających prowadzenie działalności gospodarczej (faktur Vat, deklaracji podatkowych bądź deklaracji [...]), - brak przejawów prowadzenia działalności gospodarczej ([...] – prezes zarządu nie posiada w kraju nr PESEL, [...] – brak wykazania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahentów z Niemiec, [...] – przesyłane deklaracje papierowo, bez podpisów, których - pomimo wezwań organu - nie uzupełniono), - brak zaplecza kadrowo-technicznego (magazynów, biur, pracowników). W toku przeprowadzonego postępowania podatnik nie wykazał, że dostawa towarów została faktycznie zrealizowana przez ww. spółki, a jednocześnie organy podatkowe udowodniły, że ww. kontrahenci skarżącego nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie. Nie sposób zatem uznać, że spółki świadczyły dostawy, które są przedmiotem zakwestionowanych w tej sprawie faktur Vat. W świetle obowiązujących przepisów ustawy o Vat, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 ustawy Vat, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. Dlatego choć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, to jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o Vat, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434). Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, podatnik potwierdza, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Dlatego na gruncie podatku od towarów i usług ewidencja posiadana przez skarżącego nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania. Nie miało w sprawie rozstrzygającego znaczenia to, że wykazane na fakturach dostawy towarów miały miejsce. Istotnym jest to, że bezspornie zakwestionowanych dostaw nie mogły dokonać [...], [...] i [...] uwidocznione na wystawionych fakturach jako sprzedawcy, a skarżący wiedział, a przynajmniej z całą pewnością powinien był wiedzieć, że uczestniczy w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Nie wynika z akt sprawy, aby skarżący użył odpowiednich sił i środków potrzebnych do ustalenia, czy spółki [...], [...] i [...] faktycznie prowadziły działalność gospodarczą, czy w ich siedzibie znajdowały się zaplecza biurowe, czy posiadały zaplecza techniczne potrzebne do wykonania dostaw, czy faktycznie funkcjonowały na rynku. W swoich zeznaniach skarżący nie był konsekwentny, jeśli chodzi o sposób nawiązania współpracy i jej prowadzenia z ww. spółkami. Najpierw miał transakcje zawierać w Wólce Kosowskiej, potem wyjaśnił, że jednak to przedstawiciele tych spółek przyjeżdżali z próbkami materiałów do siedziby firmy skarżącego. Ta oczywista sprzeczność słusznie nie uszła uwadze organów podatkowych. Podatnik podnosił, że nie miał możliwości zweryfikowania kontrahentów w takim zakresie, jaki może uczynić to organ podatkowy. Jednak Sąd podkreśla, że już treść wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących tych spółek – rzetelnie przeanalizowana przez stronę – dawała uzasadnione podejrzenie fikcyjnego prowadzenia działalności przez te podmioty. To z KRS wynika, kiedy spółki zostały zarejestrowane, jaki mają kapitał zakładowy, kto zasiadał we władzach spółek, kto nabył udziały tych spółek, czy spółki składały sprawozdania finansowe, które to okoliczności szczegółowo wyżej już przywołał Sąd. Zatem bez podjęcia nadzwyczajnych sposobów kontroli kontrahentów, jakimi dysponują organy podatkowe, podatnik mógł uzyskać informacje o ww. spółkach z KRS, choć zasadą powinna być jeszcze bardziej wnikliwa weryfikacja kontrahenta niż tylko sprawdzenie tego rejestru sądowego. Dostępne inne rejestry i bazy danych w internecie, wizyta w siedzibie przyszłego kontrahenta, bezpośredni kontakt z władzami spółki to są inne przykładowe środki zaradcze umożliwiające stronie wykluczenie niebezpieczeństwa nawiązania współpracy z nieuczciwym kontrahentem. Poprawnie więc organy uznały, że skarżący miał świadomość fikcyjności współpracy z trzema opisanymi powyżej kontrahentami, a już na pewno powinien mieć taką świadomość, zwłaszcza jako podmiot od wielu lat profesjonalnie działający na rynku. Nie może być wobec powyższego wątpliwości, że współpraca z [...], [...] i [...] była nierzetelna, fikcyjna, a skarżącemu nie sposób przypisać zachowania dobrej wiary we współpracy z tymi spółkami. Nie był on w stanie podać jakichkolwiek danych osób, z którymi zawierał transakcje. Nie złożył również dowodów ani wniosków dowodowych, które skutecznie podważyłyby wnioskowanie organów podatkowych. Z tych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT są niezasadne. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Podnieść przy tym trzeba, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami). Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16, z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1837/08). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej realizowana jest poprzez zapoznanie strony z dowodami również pozyskanymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w przedmiotowej sprawie uczyniono zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16). Odnosząc się do argumentacji skarżącego, trzeba zauważyć, że to, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego, nie oznacza jeszcze, że organy niewłaściwie oceniły zebrany materiał dowodowy. Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konstatacji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Zasada swobodnej oceny dowodów w tej sprawie nie została przekroczona. Organ mógł - wobec takich jak w tej sprawie dowodów - wnioskować, że działalność tych kontrahentów była fikcyjna. Sąd nie dostrzega wewnętrznej sprzeczności w tym wnioskowaniu, na którą wskazuje skarżący. Działalności fikcyjnej podmiotów w kontaktach handlowych z innymi podmiotami nie uzdrawia to, że wykorzystując legalne procedury rejestracji podmioty te funkcjonują na rynku. To zadaniem podatnika jest sprawdzenie kontrahenta, gdy zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z prawa podatkowego, pomniejszając tym samym swoje zobowiązania podatkowe. W tym przypadku do takiego sprawdzenia w dostępny skarżącemu sposób nie doszło. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie stwierdził naruszenia prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, ale także prawa procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Z tych wszystkich powodów Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.