I SA/Ke 107/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Rojek Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal Protokolant ref. staż. Krzysztof Armański po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005 r. skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej znak [...] z dnia [...]; II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji w całości do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. Sędziowie Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję ostateczną wydaną przez Izbę Skarbową Nr [...] z dnia [...], której przedmiotem było umorzenie postępowania odwoławczego od decyzji Urzędu Skarbowego w O. Ś. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia R. K.odsetek za zwłokę na dzień 31 października 1997 r. w kwocie [...]zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości w 1993 r. i orzekł odsetki za zwłokę na dzień 31 października 1997 r. w kwocie [...]zł. W motywach decyzji organ wskazał, że przywołana wyżej decyzja Urzędu Skarbowego w O. Ś. została w wyniku odwołania R. K. uchylona przez Izbę Skarbową, decyzją z dnia [...] Nr [...], w której Izba Skarbowa określiła odsetki na dzień 31 października 1997 r. na kwotę [...]zł. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2000 r. w sprawie I SA/Kr 450/98 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uchylił decyzję Izby Skarbowej, wyrażając w uzasadnieniu pogląd, iż odsetki zostały naliczone nieprawidłowo; organ określił część, a nie całą kwotę odsetek, wskazał ponadto na obowiązek proporcjonalnego rozliczenia wpłaconej kwoty na poczet należności głównej i odsetek. Organ pierwszej instancji podniósł ponadto, iż z wniosku R.K. toczyło się postępowanie którego przedmiotem było stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...][...]w sprawie określenia R.K. odsetek za zwłokę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Decyzją z [...] Nr [...] Izba Skarbowa odmówiła stwierdzenia nieważności przywołanej wyżej decyzji. Minister Finansów decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] i stwierdził nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...] [...], wyrażając pogląd, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej. Wobec powyższego Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] umorzyła postępowanie odwoławcze, uznając, iż wobec wyeliminowania decyzji Urzędu Skarbowego z obrotu prawnego postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2002 r. w sprawie III SA 2482/00 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów, który po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku z przywołaną decyzją Ministra Finansów z [...] zaistniały , w ocenie organu podatkowego przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 , ze zm. ) do wznowienia postępowania. Organ wskazał , że określając po wznowieniu postępowania wysokość odsetek stosownie do art. 27 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. ) dokonał zaliczenia wpłat podatnika odpowiednio na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek, uwzględniając okresy wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych, fakt umorzenia w części odsetek za zwłokę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania podatnika utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że organ prawidłowo określił odsetki od zaległości podatkowej stosownie do art. 27 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych ( Dz.U. Nr 7, poz. 33 ). Podniósł, że postępowanie zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], a zatem do postępowania mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, zaś właściwość organu do wszczęcia postępowania uzasadnia art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej organ odwoławczy powołał się na treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i wskazał, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia z uwagi na czynność egzekucyjną - zajęcie ruchomości, dokonane na podstawie protokołu z 25 czerwca 1998 r. Uzasadniając właściwość Dyrektora Izby Skarbowej do rozpoznania odwołania powołał się na przepis art. 221 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. K. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] w całości i umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie przepisów art. 58-59 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 407 kpc., art. 240 § 1 pkt 7 i art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1, 3 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o zobowiązaniach podatkowych . W ocenie skarżącego brak było podstaw do wznowienia postępowania skoro decyzja Izby Skarbowej z [...] w sprawie [...] została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Kr 450/98, a następnie postępowanie zostało przez Izbę Skarbową umorzone. Skarżący powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2000 r. II SA 1985/00 podniósł, że wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem jest dopuszczalne wyłącznie w przypadkach zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 401, 401 1 , 403 kpc. w zw. z art. 58-59 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w terminach określonych w art. 401 1 § 2 kpc. i art. 407 kpc. oraz , że organy podatkowe nie wskazały przyczyn wznowienia postępowania. Zarzucił, że jego wniosek o rozłożenie zaległości na raty i wstrzymanie wykonania decyzji, zawarty w odwołaniu od decyzji z dnia [...] [...] nie został rozpoznany, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, Izba Skarbowa w rozliczeniu nie uwzględniła kwoty [...]zł potrąconej w 2000 r. z nadpłaty PIT - 33/99 i PIT -36/01 w 2002 r. przez organy podatkowe , co wskazuje na dowolność dokonanego rozliczenia. W odpowiedzi na skargę , Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach , zważył co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004 r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie ( Dz.U. Nr 187, poz. 1926 ) . Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 , ze zm. ) powoływanej dalej jako Ordynacja, stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji, wydaje decyzję w której uchyla w całości lub części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji. Decyzja Ministra Finansów z dnia [...] znak [...] w której uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] oraz stwierdził nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...] znak KS [...], stanowiła istotny fakt prawotwórczy dla wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja Urzędu Skarbowego z [...] będąca przedmiotem postępowania odwoławczego. Uchylenie wskazanej decyzji Ministra Finansów przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2002 r. sygn. III SA 2465/00 i wydanie przez Ministra Finansów po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzji z dnia [...] znak [...] w której utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w O. Ś. z [...] miało ten skutek, że ukształtowany przez poprzednią decyzję Ministra Finansów stan prawny upadł, a zatem zachodzi podstawa do ponownego rozpoznania odwołania skarżącego od decyzji Urzędu Skarbowego w O. Ś. z [....]. Stwierdzenie przez organ, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania, a nie zachodzą przesłanki o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji, obligowało organ do uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z [...] o umorzeniu postępowania i wydania orzeczenia co do istoty sprawy. Istotą sprawy było rozstrzygnięcie odwołania wniesionego przez skarżącego od decyzji z [...] Urzędu Skarbowego w O. Ś. Rozstrzygając sprawę organ winien kierować się zasadami orzekania określonymi w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji. W przypadku uznania, że w zaskarżonej decyzji odsetki zostały określone nieprawidłowo, a rozstrzygnięcie nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części, organ winien wydać decyzję reformatoryjną a więc uchylić decyzję Urzędu Skarbowego i orzec co do istoty sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji, zawiera bowiem rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, bez uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Konsekwencją takiego rozstrzygnięcia jest pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Urzędu Skarbowego w O. Ś. z [...] określającej wysokość odsetek na kwotę [...]zł obok decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...], określającej odsetki za zwłokę z tego samego tytułu wyliczone na tą samą datę w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji winna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję z dnia [...] naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji. Utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzja z [...] narusza ponadto unormowania art. 210 Ordynacji . Art. 210 Ordynacji wymienia wszystkie elementy jakie powinna zawierać decyzja podatkowa. Jednym z elementów decyzji jest uzasadnienie, którego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji musi zatem korespondować z treścią uzasadnienia, nie może być między nimi sprzeczności, jaka ma miejsce w przypadku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. W sentencji decyzji organ określił należne odsetki od zryczałtowanego podatku dochodowego na dzień 31 października 1997 r. na kwotę [...]zł. Z rozliczenia wpłat na poczet zaległości oraz odsetek zamieszczonego w uzasadnieniu decyzji wynika, iż odsetki za zwłokę na dzień 31 października 1997 r. wynoszą kwotę [...]zł. Sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem stanowi naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji, pozbawia stronę możliwości poznania motywów rozstrzygnięcia, uniemożliwia sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Należy wskazać, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów skarżącego zawartych w piśmie z dnia 28 stycznia 2004 r., w którym twierdzi iż wspólnie z żoną dokonali wpłat, wskazując ich wysokość i termin dokonania wpłaty. Z dokonanego przez organ w decyzji z [...] rozliczenia wynika, iż nie wszystkie wskazane przez podatnika wpłaty zostały w rozliczeniu ujęte. Organ nie wyjaśnił tej okoliczności, jak również okoliczności, że w decyzji Urzędu Skarbowego w O. Ś. z [...][...] przy rozliczeniu wpłat nie zostały uwzględnione wpłaty wskazane jako dokonane w rozliczeniu decyzji z [...]. Stanowi to naruszenie art. 127 Ordynacji, zgodnie z którym obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Wskazane sprzeczności między treścią rozstrzygnięcia a uzasadnieniem decyzji uniemożliwiają sądowi ocenę zarzutów skarżącego odnośnie dokonanego rozliczenia oraz naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych ( Dz.U. Nr 7, poz. 33 ). W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skarżącego w przedmiocie naruszenia przepisów art. 58 i 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 407 kodeksu postępowania cywilnego. Przywołane przez skarżącą przepisy miały zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie miały zastosowania do postępowania przed organami podatkowymi. Niezasadny jest także zarzut braku podstaw wznowienia z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 oraz art. 70 Ordynacji wobec przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia ruchomości dokonanego w dniu 25 czerwca 1998 r. Rozpoznając ponownie sprawę organy wyjaśnią okoliczności podniesione przez skarżącego dotyczące nieujęcia w rozliczeniu wniesionych przez małż. K. wpłat, przy uwzględnieniu wpłat wykazanych przez organ w rozliczeniu decyzji z dnia [...]. Urzędu Skarbowego w O. Ś., dokonają rozliczenia wpłat i określenia odsetek stosownie do art. 27 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wydając rozstrzygnięcie z zachowaniem przepisów Ordynacji. Z powyższych względów Sąd uznał, że zostały naruszone przepisy postępowania w sposób który miał wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 przywołanej ustawy orzekł, iż decyzje nie mogą być wykonane.