I SA/Ke 111/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Armański Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2025 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Kielcach M. Ł. sprawy ze skargi E..C. P. sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 28 stycznia 2025 r. nr 2601-IOD.4100.6.2024 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 14 listopada 2024 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz E..C. P. sp. z o.o. w Ł. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor, organ odwoławczy) postanowieniem z 28 stycznia 2025 r., nr 2601-IOD.4100.6.2024, po rozpatrzeniu zażalenia E..C. P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy swoje postanowienie z 14 listopada 2024 r., nr 2601-IOD.4100.1.2024, odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok. W uzasadnieniu postanowienia dyrektor wyjaśnił, że wnioskiem z 18 września 2024 r. spółka zwróciła się o zawieszenie w trybie art. 201 § 1b pkt 2 O.p. postępowania odwoławczego z uwagi na zainicjowanie procedury wzajemnego porozumiewania się (dalej: MAP) przez podmiot dominujący, tj. E. C. S. A. z siedzibą w [...] (EC [...]) w zakresie doszacowania dochodu do opodatkowania spółki zależnej (wnioskodawcy) zgodnie z art. 6 Konwencji Arbitrażowej i art. 25 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, do czasu zawarcia porozumienia. Rozpoznając zażalenie, organ odwoławczy w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w postanowieniu z 14 listopada 2024 r. Przytoczył treść art. 25 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211,poz. 2139; dalej: umowa o UPO), art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji Arbitrażowej z 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. U. z 2007 r. , poz. 1080 i poz. 1081; dalej: Konwencja Arbitrażowa), a także art. 70 ustawy z 16 października 2019r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 948; dalej: ustawa o rozstrzyganiu sporów). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, że jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Zaznaczył, że powołana przez wnioskodawcę przesłanka wynikająca z art. 201 § 1b pkt 2 O.p. ma charakter fakultatywny, pozostawiający zawieszenie postępowania uznaniu administracyjnemu. Podkreślił, że wystąpienie przesłanki z ww. przepisu nie powoduje automatycznego zawieszenia postępowania. Ustawodawca nie uznał bowiem procedury MAP za prejudykat sensu stricto w postępowaniu podatkowym. Wynika to z samej istoty tej procedury jako w pełni niezależnej od postępowań krajowych. Stwierdził nadto, że zawieszenie postępowania byłoby zasadne wtedy, jeśli pomiędzy postępowaniem odwoławczym, a postępowaniem w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się, występowałaby zależność tego rodzaju, że niemożliwe byłoby przeprowadzenie postępowania odwoławczego bez rozstrzygnięcia podjętego w ramach procedury MAP. Dodał, że w przedmiotowej sprawie zależność taka nie występowała, a okoliczności sprawy przemawiały za prowadzeniem postępowania odwoławczego. W ocenie organu nie ma zatem przeszkód, które stałyby na drodze do prawidłowego przebiegu postępowania, tym bardziej, że wynik procedury MAP wiąże dopiero od czasu jej zakończenia. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, dyrektor wyjaśnił, że przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Z jego treści wynika, jakich ustaleń faktycznych dokonał oraz na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżąca wniosła o uchylenie obu postanowień organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: 1/ art. 201 § 1b pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, pomimo że całokształt okoliczności niniejszej sprawy w sposób oczywisty przemawiał za uchyleniem zaskarżonego postanowienia i wstrzymaniem się przez dyrektora z wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym do czasu rozstrzygnięcia sprawy w drodze procedury MAP między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii, albowiem zainicjowane postępowanie MAP miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej za rok 2018, tym bardziej że za koniecznością zawieszenia postępowania odwoławczego przemawiały zarówno zadania nałożone na dyrektora związane z rozstrzyganiem w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych, jak również rzetelność prowadzenia postępowania odwoławczego oraz brania pod uwagę działań, jakie podejmują organy w celu uzyskania od razu prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpatrywanych przez nie sprawach; 2/ art. 201 § 1b pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wykazania przez procedującego w sprawie dyrektora w treści zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, w czym konkretnie upatruje odmowy zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, która uzasadniałyby odmowę zrealizowania wniosku strony zawartego w piśmie z 18 września 2024 r., gdyż jak wskazuje organ odwoławczy "Byłoby ono zasadne wtedy, jeśli pomiędzy postępowaniem odwoławczym, a postępowaniem w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się, występowała zależność tego rodzaju, że niemożliwe jest przeprowadzenie postępowania odwoławczego bez rozstrzygnięcia podjętego w ramach procedury MAP.", pomimo iż od 1 stycznia 2016 r. zainicjowanie procedury MAP stanowi odrębną możliwość zawnioskowania przez stronę o zawieszenie postępowania, jeżeli wszczęta została procedura wzajemnego porozumiewania albowiem może ona mieć istotny wpływ na wynik toczącego się postępowania, w rezultacie uzasadnia to celowość wstrzymania postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii; 3/ art. 201 § 1b pkt 2 O.p. w zw. z art. 25 ust. 2 umowy o UPO w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji Arbitrażowej w zw. z art. 70 ustawy o rozstrzyganiu sporów poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż brak jest przeszkód dla kontynuowania krajowego postępowania odwoławczego albowiem w ocenie organu: "nie ma zatem przeszkód, które stałyby na drodze do prawidłowego przebiegu postępowania tym bardziej, że wynik procedury wzajemnego porozumiewania się wiąże dopiero od czasu jej zakończenia", podczas gdy celem wprowadzenia omawianych regulacji w świetle pkt 25 Komentarza do art. 25 Konwencji Modelowej OECD (dalej: KM OECD) było to, aby dana sprawa w pierwszej kolejności została rozstrzygnięta polubownie w drodze zawarcia porozumienia, a dopiero na dalszym etapie poprzez krajowe środki odwoławcze; w komentarzu do KM OECD podkreślono bowiem iż "Niezależnie od tego, czy podatnik uważa czy nie, iż istnieje potrzeba założenia "ochronnego" odwołania na podstawie prawa wewnętrznego (z powodu, na przykład, krajowych wymogów dotyczących przedawnienia na złożenie odwołania zgodnego z procedurą krajową), preferowaną metodą dla wszystkich stron jest skoncentrowanie się najpierw na postępowaniu polubownym w celu rozwiązania problemów podatnika i działanie w tym kierunku na zasadzie dwustronnej"; powyższe znajduje rozwinięcie w pkt 44 Komentarza do KM OECD z którego wynika, że krajowe postępowania odwoławcze powinny zostać zawieszone na korzyść procedury polubownej; dodatkowo, regulacje dotyczące postępowania polubownego, o których mowa w art. 7 Konwencji Arbitrażowej, są wzorowane na procedurze wzajemnego porozumiewania się określonej w art. 25 ust. 1 i 2 Modelowej Konwencji OECD - co uzasadniało zastosowanie wykładni celowościowej, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia dyrektora i zawieszenie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie; 4/ art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 125 O.p. i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego i wydanie zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji w niniejszej sprawie z uwagi na kierowanie postępowania "w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy", z pominięciem, iż zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.) nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 122 zw. z art. 187 § 1 O.p.), a organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, powinny wprawdzie kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, jednak realizacja tych zasad nie może w żaden sposób kolidować z nadrzędną zasadą, jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 O.p.), natomiast szybkość postępowania nie powinna odbijać się negatywnie na jego wnikliwości; 5/ art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim zaskarżone postanowienie utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji, w szczególności sposobu w jakim organ odwoławczy argumentuje odmowę zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie, albowiem jak wskazuje dyrektor "Samo wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się nie jest zatem przesłanką negatywną do orzekania w sprawie bowiem są to postępowania niezależne", pomimo iż uzasadnienie zaprezentowane przez organ odwoławczy pozostaje ze sobą wewnętrznie sprzeczne, bowiem zaaprobowanie stanowiska przyjętego przez dyrektora w praktyce powodowałoby, że przepis art. 201 § 1b pkt 2 O.p. byłby bezprzedmiotowy, gdyż wykładnia zaprezentowana przez organ w istocie prowadziłaby do sytuacji w której stan powstania "zależności" między dwoma postępowaniami "niezależnymi" nie miałby możliwości zmaterializowania się, nie tylko na gruncie rozpatrywanej sprawy, ale też w jakimkolwiek innym postępowaniu. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła szczegółowe uzasadnienie zarzutów skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na etapie postępowania sądowego udział zgłosiła Prokurator Prokuratury Okręgowej w Kielcach M. Ł., wnosząc na rozprawie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; ze zm.) oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia może mieć miejsce w sytuacji, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowanej wykładni tych przepisów. Z kolei w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Spór pomiędzy organem odwoławczym i skarżącą dotyczy rozstrzygnięcia, czy w niniejszej sprawie zachodziła podstawa zawieszenia postępowania określona w art. 201 § 1b pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy może zawiesić postępowanie, jeżeli wszczęta została procedura wzajemnego porozumiewania się, w tym procedura arbitrażowa prowadzona na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub przyjęto wniosek w ramach procedury prowadzonej na podstawie przepisów działu II rozdziału 2 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych. W ocenie sądu, organ odwoławczy nieprawidłowo ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała wskazana wyżej przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2018 rok, spółka dominująca względem skarżącej (EC [...]) zainicjowała we właściwej administracji podatkowej w Belgii procedurę wzajemnego porozumiewania się w oparciu o art. 25 umowy o UPO i art. 6 Konwencji Arbitrażowej. Niewątpliwie zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1b pkt 2 O.p. ma charakter fakultatywny i pozostawione jest uznaniu organu, który powinien rozważyć, czy w tym konkretnym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Fakultatywność zawieszenia postępowania nie może jednak oznaczać dowolności działania organu w tym zakresie. Należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 217 § 1 O.p. postanowienie zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Do postanowień stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie przepisy art. 210 § 3-5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu faktycznym postanowienia organ podatkowy powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno być zindywidualizowane. Materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, pełni dla strony postępowania funkcję gwarancyjną, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania (zażalenia) i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Dzięki niemu podatnik powinien móc odtworzyć tok rozumowania organu podatkowego, okoliczności które organ wziął pod uwagę, ustalony stan faktyczny oraz przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Na tej podstawie podatnik może również ocenić czy organ podatkowy zastosował właściwy przepis prawa. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że postanowienie organu odwoławczego wymogów tych nie spełnia. Organ odwoławczy ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że przesłanka z art. 201 § 1b pkt 2 O.p. nie powoduje automatycznego zawieszenia postępowania. Ponadto wskazał, że w sprawie nie występuje zależność tego rodzaju, że niemożliwe jest przeprowadzenie postępowania odwoławczego. Podkreślił znaczenie zasady szybkości postępowania, zaznaczył fakt wydania decyzji kasacyjnej. Nie odniósł się natomiast konkretnie do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie wskazał precyzyjnie, jakie okoliczności pozwoliły ustalić, czy też przemawiały za tym, że nie występowała zależność pomiędzy toczącym się postępowaniem podatkowym a zainicjowaną procedurą MAP. Tymczasem konieczna jest ocena, czy rozstrzygnięcie kwestii, z uwagi na którą następuje zawieszenie, będzie miało wpływ na wynik zawieszonej sprawy. Nie chodzi przy tym jedynie o wpływ rzeczywisty, ale także potencjalny, który na danym etapie nie jest jeszcze wiadomy, ale występuje prawdopodobieństwo istotnej wagi tego wpływu na rozpoznawaną sprawę (por. postanowienie NSA z 30 sierpnia 2016 r., II FZ 311/16; dostępne w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach tej sprawy organ odwoławczy nie wykazał, że wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się ma, czy też może mieć związek z określeniem zobowiązania podatkowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym za rok 2018. Nie wyjaśnił konkretnie, dlaczego, jego zdaniem, procedura MAP nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Powyższe nakazuje uznać, że uzasadnienie postanowienia zostało wydane z naruszeniem wymogów przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej dla rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, a w szczególności w art. 121 § 1, art. 217 § 2 i w art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Przedstawione braki uzasadnienia postanowienia stanowią naruszenie uprawnień skarżącej, uniemożliwiają jej kontrolę prawidłowości aktu oraz prowadzenie polemiki z organem. Pominięte przez organ odwoławczy kwestie, a opisane wyżej, powinny wprost wynikać z uzasadnienia, zaś ich brak stanowi istotne naruszenie prawa, uchybiające zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Zdaniem sądu wszczęcie procedury MAP może wpłynąć na wynik toczącego się postępowania podatkowego, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu podatkowym do czasu rozstrzygnięcia spornej kwestii w tej procedurze i czyni zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1b pkt 2 O.p. skutecznym. Przemawia za tym bowiem to, że wszczęcie procedury MAP ma związek z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie może ujść uwadze, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są do dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy. Muszą działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz podejmować z urzędu wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), budząc przy tym zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 O.p.) i działając wnikliwie i szybko, przy użyciu najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 O.p.). Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rację ma więc skarżąca, że konieczność prowadzenia postępowania podatkowego w sposób ciągły i szybki (w zgodzie z art. 125 O.p.) nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem, w szczególności poprzez przyznanie prymatu zasadzie szybkości nad zasadą legalizmu, zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasadą prawdy obiektywnej. Należy jednocześnie podkreślić, że treść art. 201 § 1b pkt 2 O.p. wskazuje na zawieszenie postępowania, które rozpoczyna się z dniem wszczęcia postępowania a kończy z momentem uzyskania przez decyzję cechy ostatecznej. Zawieszenie postępowania podatkowego dotyczy zatem postępowania jako takiego, a nie postępowania toczącego się w danej instancji – w zależności od etapu, na którym znajduje się sprawa – pierwszej lub drugiej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania i wyda rozstrzygnięcie, prawidłowo je uzasadniając. Ze wskazanych powyżej względów należało uchylić zaskarżone postanowienie, a zważywszy na typ i skutki naruszenia prawa przez organ odwoławczy, również postanowienie je poprzedzające (art. 135 p.p.s.a.). Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego należnych stronie skarżącej orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na koszty te złożył się wpis sądowy w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł i opłata skarbowa w kwocie 17 zł.