I SA/Ke 117/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Artur Adamiec, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawach w dniach 29 marca 2012r. i 10 maja 2012r. sprawy ze skargi R. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz R.S.A. w P. kwotę 5.117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...]i określił R. S.A. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006r. w kwocie 60.112 zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ ustalił następujący stan faktyczny. R. S.A. w P. (wcześniej Przedsiębiorstwo Wielobranżowo - Usługowo-Handlowo – Produkcyjne R. Z. K. i R.K. Spółka Jawna w P.), dalej zwana Spółką, prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego. W listopadzie 2006r. Spółka sprzedała 34.000 litrów oleju opałowego dla W. S.A., nie pobierając przy tym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W toku czynności sprawdzających przeprowadzanych przez organy celne, W. S.A. potwierdziła, że przy zakupie oleju opałowego nie były wystawiane ze strony tej firmy żadne oświadczenia. 1.3 Spółka w dniu 16 stycznia 2009r. złożyła wniosek o dopuszczenie do prowadzonego postępowania podatkowego dowodów w postaci sporządzonych oświadczeń nabywcy oleju opałowego – W. S.A. Podatnik stwierdził, że dołączone uzupełnione oświadczenia wraz z fakturami sprzedaży bezspornie przesądzają o sprzedaży oleju opałowego i uzasadniają zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Spółka w dniu 15 października 2009r. przedłożyła oryginały faktur sprzedaży oleju opałowego dla firmy W. S.A. Organ ustalił, że faktury nie zawierają treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, jak również nie zawierają żadnych zapisów na odwrocie faktur. Do faktur Spółka załączyła natomiast odrębne oświadczenia wystawione w dniu 10 października 2008r. 1.4 Organ przywołując treść art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej ustawy akcyzowej) i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenia) podniósł, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, co wiąże się z koniecznością uzyskania przez sprzedającego oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele grzewcze. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, tj. zawierające określone w rozporządzeniu dane, uprawniały podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Niedopełnienie wymogów wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia jest traktowane przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Przy czym to sprzedawca ma obowiązek wykazać prawo do zwolnienia podatkowego. W ocenie organu, sprzedawca był uprawniony do zastosowania obniżonych stawek podatkowych jedynie w przypadku, gdy dysponował oświadczeniem w momencie powstania obowiązku podatkowego – czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, na dzień wystawienia faktury, nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia sprzedaży. Oświadczenie ma charakter materialnoprawny i nie jest możliwa jego konwalidacja, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. 1.5 Na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają nieistotne błędy, takie jak brak numeru PESEL lub numeru NIP, w sytuacji, gdy oświadczenie zawiera pozostałe wymagane przepisami elementy. Dlatego część uznanych za wadliwe oświadczeń organ uwzględnił, uznając, że pozwalają na ustalenie adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego. 1.6 Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że Spółka złożyła oświadczenie potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, w związku z tym uzasadnionym było uwzględnienie tej kwoty przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2006r. 1.7 Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było uwzględnienie przez organ odwoławczy wyjaśnień Spółki dotyczących faktur wystawionych dla S. W. i Gabinetu Dentystycznego w K.. Organ odwoławczy uznał, że olej opałowy sprzedawany tym podmiotom przeznaczony był na cele grzewcze. W tym zakresie należało zatem zastosować stawkę preferencyjną podatku akcyzowego. 2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy akcyzowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na naliczeniu przez organ podatku akcyzowego według stawki sankcyjnej, pomimo, że olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe, - art. 65 ust. 1 a ustawy akcyzowej poprzez jego błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że wyszczególniona w tym przepisie lista przypadków, do których ma zastosowanie stawka podatku 2.000,00 zł/1.000 l ma charakter przykładowy i tym samym organ był upoważniony do stosowania przepisów rozporządzenia, podczas gdy lista przypadków opisana w tym przepisie ma charakter wyliczenia enumeratywnego, - art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu reguł określonych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, - art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez niezastosowanie stawki podatkowej wynikającej tego przepisu, - art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995r. poprzez nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy w stosunku do skarżącej jest właściwe, mimo, że stwierdzono właściwe wykorzystanie sprzedanego oleju opałowego, 2/ naruszenie przepisów postępowania: - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy akcyzowej, - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów świadczących o wykorzystaniu zgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego od ilości którego naliczono wobec skarżącej stawkę sankcyjną, - art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że oświadczenia nabywców uregulowane w rozporządzeniu mają charakter materialnoprawny i stanowią jedyny dowód zużycia oleju opałowego na cele opałowe. 2.2 W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wykładnia literalna przepisu art. 65 ust. 1 a ustawy akcyzowej nie pozwala na utożsamienie sposobu dokumentowania obrotu olejem opałowym z użyciem oleju opałowego na cele inne niż opałowe. W przepisie tym nie ma mowy o konieczności stosowania podwyższonej stawki akcyzy w przypadku nie uzyskania oświadczenia od nabywcy, a tylko uzależnia powyższe od użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Jeśli zatem organ w toku postępowania ustalił, że sprzedany bez oświadczeń olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe, nie było podstaw do naliczenia stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a ustawy akcyzowej. Prawidłowym było natomiast obliczenie podatku akcyzowego według stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. w kwocie 233,00 zł/1.000 l. 2.3 Skarżąca wskazała, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego udokumentowanego fakturą VAT nr 4068/06 wystawioną dla S. W., organ dopuścił możliwość konwalidacji braku oświadczenia i po złożeniu wyjaśnień przez nabywcę oleju o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, organ przyznał skarżącej prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku. Zdaniem skarżącej, między transakcją udokumentowaną fakturą nr 4068/06, do której nie sporządzono oświadczenia a transakcjami sprzedaży na rzecz W. S.A. nie ma różnicy pod względem formalnym. 3.1 W piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2012r. skarżąca podniosła, że na znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT wystawionych i doręczonych nabywcy W. S.A. znajdują się oświadczenia wymagane przez § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. 4.1 W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że zapis na fakturze o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie spełnia wymogów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku. Zapis ten nie identyfikuje osoby, która złożyła oświadczenie tej treści, co skutkuje brakiem możliwości egzekwowania od niej wypełnienia warunków wynikających z treści oświadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: 5.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270, dalej p.p.s.a.). Istotnym też z punktu widzenia sądowej kontroli w myśl art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. jest, że sąd orzeka w granicach przedłożonych akt sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi. 5.2 Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo, co mogło doprowadzić w efekcie do błędnej wykładni prawa materialnego. Zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe za listopad 2006r., dlatego w pierwszej kolejności należało poddać analizie stan prawny w tym czasie obowiązujący. I tak zastosowanie w niniejszej sprawie ma ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, a obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 1 powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wynika z dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 65 ust.1 ustawy akcyzowej stanowi, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z art. 65 ust. 1 a ustawy akcyzowej, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W ustępie 2 art. 65 ustawy, ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do obniżenia w drodze rozporządzenia stawki akcyzy określonej w ustępie 1 art. 65. Rozporządzenie, o którym mowa w ust. 2 art. 65, to rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Paragraf 2 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, czyli w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do wysokości 232,00 zł dla 1.000 l. Z kolei w § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie - § 4 ust. 2 rozporządzenia. 5.3 Na tle powyższego stanu prawnego organ ustalił, że nabywca nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, skutkiem czego skarżącej Spółce nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. 5.4 Należy przypomnieć, że naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j.Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe maja obowiązek podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. 5.5 W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sprawie materiał dowodowy konieczny do poczynienia tych ustaleń, jednakże wbrew wymogom z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały jego oceny tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Należy bowiem stwierdzić, że na fakturach wystawionych dla W. S.A. w listopadzie 2006, a dotyczących sprzedaży oleju opałowego (tom 1 akt adm., k. 215 i 216), zawarte zostały oświadczenia w brzmieniu "olej opałowy tylko do celów grzewczych". Organ nie rozważył istnienia oświadczeń o takiej treści, całkowicie pomijając tę okoliczność w zaskarżonej decyzji. Ustalenie bowiem, że oświadczeń nie ma, nie jest prawdziwe w sytuacji gdy oświadczenia są, choć złożone ułomnie (brak podpisów). Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie nie jest decydującym, że przedstawiciel Spółki M.S. w dniu 15 października 2009r. (k. 1734 akt adm.) wyjaśnił, iż oświadczeń nie ma, skoro tak naprawdę oświadczenia, jak wskazano wyżej, były. Jego wyjaśnienia w tym zakresie, w myśl zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, winny być ocenione w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek oceny organu czy oświadczenia te spełniają przesłanki z powołanego wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Tymczasem fakt istnienia takich oświadczeń i ich treść ma kluczowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej stawki podatku akcyzowego. Oświadczenie to jest bowiem podstawowym dowodem na użycie oleju zgodnie z przeznaczeniem. Ma ono umożliwić organom podatkowym kontrolę prawidłowości sprzedaży a następnie wykorzystania tego oleju przez kupującego. Przy czym wbrew stanowisku organu możliwa jest konwalidacja oświadczenia w toku postępowania podatkowego. Skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju prawa do obniżenia stawki akcyzy powoduje tylko takie oświadczenie, które zawiera wady uniemożliwiające identyfikację kupującego. Pogląd taki ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2010r. I FSK 1330/10 LEX nr 787102, z dnia 12 maja 2011r. I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011r. I FSK 1459/10 (dostępne na stronie internetowej NSA), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 marca 2010r. I SA/Rz 41/10 LEX nr 569660, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2008r. I SA/Łd 1347/07 LEX nr 475631. Rozważania na temat zapisów w oświadczeniach zostały podjęte przez Dyrektora Izby Celnej w K. dopiero w piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2012r., złożonym w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Należy zatem przypomnieć, że podstawą orzekania sądu jest materiał zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania przez nim się toczącego. W związku z powyższym treść tego pisma procesowego nie może zmienić przedstawionej powyżej oceny Sądu na temat uchybień organu. 5.6 Przedstawione powyżej argumenty prowadzą do uznania, że ustalenia organu zostały poczynione w oparciu nie o całość materiału dowodowego, ale jego część. Organ podatkowy naruszył w tym zakresie powołane wyżej przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało istotne znaczenie dla sprawy. Podstawą bowiem zastosowania przepisu prawa materialnego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, albowiem to jaki przepis prawa materialnego będzie miał zastosowanie determinuje wyłącznie stan faktyczny sprawy. 5.7 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w oparciu o istniejący materiał źródłowy (przedłożone w toku postępowania kontrolnego faktury VAT) podejmie działania zmierzające do wyjaśnienia, czy sprzedaży oleju opałowego na rzecz W. S.A. towarzyszyło złożenie stosownego oświadczenia, spełniającego wymogi z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Uwzględni przy tym fakt, że zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, dopuszczalne jest złożenie oświadczenia na wystawionej fakturze. Następnie organ rozważy, czy niepodpisane oświadczenia, złożone na fakturach, pozwalają zidentyfikować nabywcę oleju opałowego, tak jak pozwoliły mu na to inne oświadczenia złożone w listopadzie 2006r. (np. dotyczące oleju opałowego sprzedanego S.owi W.owi). W tym celu organ przeanalizuje i oceni cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, całościowo uwzględniając treść przedłożonych faktur sprzedaży. Będzie przy tym miał na uwadze pogląd prawny (wyrażony w zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim organ powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 244/10), że braki oświadczeń, które pozwalają na identyfikację nabywcy, podlegają konwalidacji. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na niekonsekwencję organu, bowiem w zaskarżonej decyzji zaprezentował poprawne zdaniem Sądu stanowisko, że niektóre braki oświadczeń można konwalidować w terminie późniejszym. Natomiast w złożonym przed Sądem w dniu 4 maja 2012r. piśmie procesowym organ wskazał, że braki oświadczeń konwalidacji nie podlegają. Taka poważna rozbieżność wykładni przepisów prawa, tym bardziej, że dotyczy jednej sprawy podatkowej, nie buduje zaufania do organów podatkowych. 5.8 Na marginesie sprawy wymaga nadmienić, że Dyrektywa Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995r. (Dz.U.UE.L.1995.291.46), o której mowa w zaskarżonej decyzji i w skardze, wydana została "w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty". Dyrektywa ta, jak wskazuje na to jej tytuł, nie miała zastosowania w niniejszej sprawie. Uregulowania z art. 3 Dyrektywy nie odnoszą się do opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego. Z tych względów analiza przepisów Dyrektywy Rady 95/60/WE w niniejszej sprawie jest bezcelowa. 5.9 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.