I SA/Ke 119/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2010r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu. I SA/Ke 119/10 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] roku, znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia M. P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]roku, znak [...]w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...]z dnia [...]roku określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, umorzył postępowanie w przedmiocie zażalenia jako bezprzedmiotowe. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005r.,Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż decyzją z dnia [...]. Nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 30.401zł. Postanowieniem z dnia [...]znak [...]wskazanej wyżej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]Nr [...]zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]znak [...]utrzymującą w mocy zaskarżaną decyzję organu pierwszej instancji. Wobec faktu, że podlega wykonaniu jako ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe. Organ przywołał przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, i wskazał, że przepis ten ma zastosowanie również do postanowień (art. 219 ordynacji podatkowej). Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. P. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucając naruszenie norm postępowania podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła iż postanowienia organów obu instancji naruszają prawo, gdyż dotyczą decyzji wymiarowych określających zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy doszło do utraty ksiąg podatkowych. Zarzuciła, iż zgodnie z treścią art. 239 b § 3 Ordynacji podatkowej, wobec wydania decyzji wymiarowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie był organem podatkowym I instancji uprawnionym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, w ocenie skarżącej organ podatkowy w ograniczonym zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe dla wykazania spełnienia przesłanek z art. 239b Ordynacji podatkowej. Poprzestał na ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego odnośnie stanu majątkowego skarżącej. Tym samym, nie zbadał czy zachodziła jedna z przesłanek warunkująca możliwość nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz nie uprawdopodobnił, że decyzja nie zostanie wykonana. Skarżąca podniosła także, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zostało nieprawidłowo doręczone, bowiem w przedmiotowej sprawie był już ustanowiony pełnomocnik. W odpowiedzi na przedmiotową skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia. Odnosząc się do podniesionych zarzutów podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. był właściwy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zgodnie z treścią art. 239 b § 3 oraz art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest przez organ I instancji w drodze postanowienia, którym stosownie do unormowania art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji i ten organ stosownie do treści ust 2 tego przepisu uprawniony jest do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do kwestii ustanowienia w sprawie pełnomocnika, powołując się na treść art. 136, art. 137 § 2 i 3 ordynacji podatkowej organ podniósł, iż skarżąca przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie ujawniła, iż działa w sprawie przez pełnomocnika. Tym samym prawidłowo podatniczce zostało doręczone przedmiotowe postanowienie. Na rozprawie w dniu 20 maja 2010r. skarżąca złożyła załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymała zarzut dotyczący pominięcia przez organ pierwszej instancji pełnomocnika ustanowionego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2003r. Podniosła nadto, że nie zostały włączone jako dowody informacje i jej oświadczenie co do stanu majątkowego. Sąd dopuścił dowód z akt podatkowych dołączonych do sprawy sygn. akt I SA/Ke 98/10 na okoliczność daty doręczenia skarżącej decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów. Sąd administracyjny, kontrolując legalność aktów wydawanych przez organy administracji publicznej, nie jest związany zarzutami jak i wnioskami skargi, ale jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a.). Dokonywana przez Sąd ocena legalności zaskarżonego postanowienia sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób uprawniony, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na bezprzedmiotowość wynikającą z wydania w dniu [...]., decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego za 2003r., umorzył postępowanie odwoławcze, wszczęte zażaleniem wniesionym przez podatniczkę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]., określającej M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003r. Stosownie do unormowania art. 239a Ordynacji podatkowej decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane ( art. 239e Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowanie oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy pierwszej instancji od chwili wydania tego rozstrzygnięcia do momentu upływu 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania przypadku, gdy odwołanie nie zostało wniesione, a w przypadku wniesienia odwołania w terminie - do chwili wydania decyzji przez podatkowy organ odwoławczy. Czynność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być dokonana po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Gdyby tak się stało, wydane postanowienie o nadaniu decyzji (ostatecznej w tym momencie) rygoru natychmiastowej wykonalności podjęte byłoby bez podstawy prawnej. Należy rozważyć czy organ odwoławczy jest zobligowany do rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przypadku, gdy przed terminem jego rozpoznania, została wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna. Z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny. Jakkolwiek jest to zasada ogólna, to nie można z niej wywieść tezy, że ma charakter bezwzględny a zatem, że obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje nawet wtedy, gdy nie ma przedmiotu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialno prawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (tak wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003r.,III SA 2225/01 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprawą administracyjną, która ma być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe, pozwalającego na jej wykonanie, mimo braku przymiotu ostateczności. Okoliczność, że decyzja wymiarowa została wydana przez organ odwoławczy w dniu 23 listopada 2009r. i doręczona podatnikowi ( jak wynika z akt podatkowych sprawy sygn. akt I SA/Ke 98/10) w 26 listopada 2009r., a zatem przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie jest kwestionowana. Skoro, jak wskazano wyżej, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji może mieć miejsce wyłącznie do czasu wydania przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej, prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że nie istnieje przedmiot postępowania, organ odwoławczy nie może orzekać o możliwości wykonania decyzji, która wykonywana być nie może. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma nie tylko kontrolny ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). Podkreślić należy, że nawet, gdyby w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do naruszeń, to nie mogą być wyeliminowane, skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy przedmiot postępowania nie istnieje. W przypadku bezprzedmiotowości postępowania umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, ze jeżeli bezprzedmiotowość wystąpi organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Zarzuty skargi jak i argumenty podniesione w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, odnoszą się do merytorycznego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, mimo, że przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. umarzające postępowanie odwoławcze. Rozstrzygnięcie to, jak wskazano wyżej nie ma charakteru merytorycznego, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Jakkolwiek sąd administracyjny może objąć kontrolą i stosownie do przepisu art. 135 p.p.s.a stosować środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia, to zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce tylko w przypadku uwzględnienia skargi. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Rozstrzygnięcie o przyznaniu wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu uzasadnia przepis art. 250 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz.2075). Nie jest natomiast uprawniony wniosek pełnomocnika skarżącego, iż stawka minimalna za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną w sprawie skarżącemu z urzędu winna zostać ustalona w oparciu o § 2 ust 1 lit e cyt. wyżej rozporządzenia albowiem przedmiotem zaskarżenia w sprawie niniejszej nie jest należność pieniężna, ale kwestia umorzenia postępowania.